论文部分内容阅读
[摘 要] 我国新颁布的企业会计准则,将合并中取得的长期股权投资又进一步划分为同一控制下取得的长期股权投资和非同一控制下取得的长期股权投资,并对二者分别采用了不同的会计处理方法。本文主要从初始投资成本的确定、后续计量以及长期股权投资的处置3个方面对同一控制下长期股权投资核算进行了辨析。
[关键词] 同一控制;长期股权投资;权益结合法;成本法
doi : 10 . 3969 / j . issn . 1673 - 0194 . 2010. 16. 012
[中图分类号]F231 [文献标识码]A [文章编号]1673 - 0194(2010)16- 0031- 02
一、初始投资成本的确定
(一)合并以外方式取得的长期股权投资
长期股权投资一般情况下按照投资方对被投资方的持股比例高低①可以分成3类,分别是控制(持股比例大于50%)、共同控制或重大影响(持股比例在20%到50%之间)以及不具有控制、共同控制或重大影响,并且在活跃市场没有报价、公允价值不能可靠计量的权益性投资(持股比例低于20%)。这3类长期股权投资在初始计量时,按照企业会计准则的规定事实上被分为了两种情况:投资方取得被投资方的股权后,持股比例大于50%的属于以合并方式取得的长期股权投资,持股比例低于50%的属于以合并以外的其他方式取得的长期股权投资。
按照《企业会计准则》的规定,对于通过合并以外方式取得的长期股权投资,不需要再区分同一控制下的和非同一控制下的两种情况,应当按照以下规定确定其初始投资成本:(1)以支付现金取得的长期股权投资,应当按照实际支付的购买价款作为初始投资成本;(2)以发行权益性证券取得的长期股权投资,应当按照发行权益性证券的公允价值作为初始投资成本;(3)投资者投入的长期股权投资,应当按照投资合同或协议约定的价值作为初始投资成本,但合同或协议约定价值不公允除外;(4)通过非货币性资产交换取得的长期股权投资,其初始投资成本应当按照《企业会计准则第7号——非货币性资产交换》确定;(5)通过债务重组取得的长期股权投资,其初始成本应当按照《企业会计准则第12号——债务重组确定》。以上5条规定虽然没有明示,但经过分析就可以看出,除非货币性资产交换下无商业实质的情况外,其他几种情况事实上均要求以公允价值为标准确定长期股权投资的初始入账成本。这样处理实质上是遵循了市场理念,也就是认为双方的资产交换是建立在充分讨价还价的公允条件下的,因此交易发生后,资产的价值应当调整为公允价值。而事实上,假如投资方和被投资方属于同一控制下的两家企业或存在其他关联关系,则真实情况可能远非如此,简单地使用投出资产的公允价值确定长期股权投资的取得成本,很可能只会扭曲会计信息。例如,假设甲企业集团下有两家子公司A和B,A为上市公司,当A公司的利润水平不能满足证监会的相关规定时,甲企业集团可以先将B公司的股权低价转让给A公司,再以公允价格收购,从而使A公司确认相应的投资收益,改善A公司的盈余状况。
(二)以合并方式取得的长期股权投资
在同一控制下企业合并形成的长期股权投资(持股比例大于50%),应当在合并日按照取得的被合并方所有者权益账面价值的份额作为长期股权投资的初始投资成本,长期股权投资初始投资成本与合并方支付的资产账面价值之间的差额调整合并方的所有者权益,合并方在合并过程中不得确认损益。从会计理论角度来讲,同一控制下企业合并取得的长期股权投资使用的是权益结合法。《企业会计准则》之所以采用权益结合法,是因为准则制定者考虑到同一控制下企业合并是利益在集团内部的转移,合并条件很可能有失公允,而且从企业集团的角度来看,也并不可能因为合并而产生新的资产或损益,所以一律要求按照账面价值进行计量。
(三)两种规定的矛盾之处
在同一控制下,合并以外方式取得的长期股权投资和以合并方式取得的长期股权投资显然存在矛盾之处。合并双方之间的交易是否公允,并不可能完全因为合并比例不同而有实质上的变化。当股权交易比例低于50%时,双方照样可能存在关联交易;反之,股权交易比例高于50%时,也很可能是公允交易,而交易被认定为公允交易还是非公允交易会适用不同的会计处理方法,对合并方会造成一定的经济影响。因此,对同一控制下取得的长期股权投资,初始计量是不应当按照合并和非合并来作为不同会计处理方法选择的标准,而应当按照其经济实质来区分。否则,为了谋取一定的利益,同一控制下的合并双方很可能人为地对合并方取得被合并方的股权数量进行调节,从而对会计政策进行选择。
二、后续计量相关问题分析
(一)后续计量的规定
长期股权投资的后续计量有成本法和权益法之分,按照《企业会计准则》的规定,当企业所持有的长期股权投资达到控制标准,属于对子公司的投资;或者是对被投资单位不具有共同控制或重大影响,且在活跃市场中没有报价、公允价值不能可靠计量的长期股权投资,在确认初始投资成本后,应当按照成本法进行后续计量。也就是说,持股比例在两端的长期股权投资,不论是同一控制下取得的,还是非同一控制下取得的,都要按照成本法进行后续计量;反之按照权益法进行后续计量。因此,按照准则的规定,无论是同一控制下取得的长期股权投资,还是非同一控制下取得的长期股权投资,母公司在处理个别业务时,确认相关长期股权投资的投资收益,都要以被投资企业实际发放的现金股利为标准。而同一控制下取得的长期股权投资初始成本是按照被投资单位所有者权益的账面价值进行计量的,一般来讲要低于被投资单位所有者权益的公允价值,这样会导致母公司个别报表中的净资产利润率偏高。但是,从实际情况来看,即使在母公司最初取得子公司控股权时,双方处于非同一控制,而母公司一旦取得子公司的控股权后,双方也就演变成了同一控制下的企业集团,母公司照样可以干涉子公司的经营活动以及股利政策,与同一控制下企业合并取得的长期股权投资并没有实质性的区别。长期股权投资后续计量的另外一个重要的会计问题是长期股权投资的减值问题,企业在合并中取得的长期股权投资应当按照《企业会计准则第8号——资产减值》的规定,确定其可回收金额及予以计提的减值准备。这样当母公司认为非同一控制下取得的长期股权投资账面价值偏高时,也很可能通过计提减值准备的办法将其冲回。现行会计准则的相关规定很可能造成会计信息的不可比,甚至助长母公司对子公司的不正常干涉以及会计政策和会计估计的滥用。
三、长期股权投资的处置
处置长期股权投资,其账面价值与实际取得价款之间的差额,应当计入当期损益。而处置长期股权投资既可能发生在集团内,也可能发生在集团外。企业处置长期股权投资时应当结转相对应的长期股权投资的账面价值,将出售所得款与处置长期股权投资账面价值之间的差额确认为处置损益。而企业在同一控制下取得的长期股权投资既可能以公允价值计量(以合并以外的其他方式取得的),也可能以账面价值计量(以合并方式取得的),既可能将原持有的长期股权投资转让给同一集团内的其他企业(获得不公允的对价),也可能转让给集团外的非同一控制企业(获得公允的对价)。这样企业事实上可以有4种方式来选择计算长期股权投资的处置收益:账面价值对公允价值,账面价值对账面价值,公允价值对账面价值和公允价值对公允价值,众多的选择只会造成会计处理的混乱以及会计信息的失真。
企业的经济业务千差万别,对经济业务的会计处理方面如果侧重于从形式上进行规范,反而会给企业留下较大的会计处理方法选择空间,使经济业务的会计处理表达脱离经济实质。长期股权会计处理方法选择的矛盾之处就在于同一控制下合并中取得的长期股权投资采用以账面价值计量为基础的权益结合法。如果准则可以取消权益结合法,对合并取得的长期股权投资的处理不再区分同一控制下和非同一控制下两种形式,而统一规定如果以不公允的对价取得的长期股权投资,要调整为公允价值,则可以使相关问题迎刃而解。
主要参考文献
[1]中华人民共和国财政部.企业会计准则[S].2006.
[2]中华人民共和国财政部.企业会计准则——应用指南[S].2006.
[3]中华人民共和国财政部.企业会计准则讲解[S].2006.
[关键词] 同一控制;长期股权投资;权益结合法;成本法
doi : 10 . 3969 / j . issn . 1673 - 0194 . 2010. 16. 012
[中图分类号]F231 [文献标识码]A [文章编号]1673 - 0194(2010)16- 0031- 02
一、初始投资成本的确定
(一)合并以外方式取得的长期股权投资
长期股权投资一般情况下按照投资方对被投资方的持股比例高低①可以分成3类,分别是控制(持股比例大于50%)、共同控制或重大影响(持股比例在20%到50%之间)以及不具有控制、共同控制或重大影响,并且在活跃市场没有报价、公允价值不能可靠计量的权益性投资(持股比例低于20%)。这3类长期股权投资在初始计量时,按照企业会计准则的规定事实上被分为了两种情况:投资方取得被投资方的股权后,持股比例大于50%的属于以合并方式取得的长期股权投资,持股比例低于50%的属于以合并以外的其他方式取得的长期股权投资。
按照《企业会计准则》的规定,对于通过合并以外方式取得的长期股权投资,不需要再区分同一控制下的和非同一控制下的两种情况,应当按照以下规定确定其初始投资成本:(1)以支付现金取得的长期股权投资,应当按照实际支付的购买价款作为初始投资成本;(2)以发行权益性证券取得的长期股权投资,应当按照发行权益性证券的公允价值作为初始投资成本;(3)投资者投入的长期股权投资,应当按照投资合同或协议约定的价值作为初始投资成本,但合同或协议约定价值不公允除外;(4)通过非货币性资产交换取得的长期股权投资,其初始投资成本应当按照《企业会计准则第7号——非货币性资产交换》确定;(5)通过债务重组取得的长期股权投资,其初始成本应当按照《企业会计准则第12号——债务重组确定》。以上5条规定虽然没有明示,但经过分析就可以看出,除非货币性资产交换下无商业实质的情况外,其他几种情况事实上均要求以公允价值为标准确定长期股权投资的初始入账成本。这样处理实质上是遵循了市场理念,也就是认为双方的资产交换是建立在充分讨价还价的公允条件下的,因此交易发生后,资产的价值应当调整为公允价值。而事实上,假如投资方和被投资方属于同一控制下的两家企业或存在其他关联关系,则真实情况可能远非如此,简单地使用投出资产的公允价值确定长期股权投资的取得成本,很可能只会扭曲会计信息。例如,假设甲企业集团下有两家子公司A和B,A为上市公司,当A公司的利润水平不能满足证监会的相关规定时,甲企业集团可以先将B公司的股权低价转让给A公司,再以公允价格收购,从而使A公司确认相应的投资收益,改善A公司的盈余状况。
(二)以合并方式取得的长期股权投资
在同一控制下企业合并形成的长期股权投资(持股比例大于50%),应当在合并日按照取得的被合并方所有者权益账面价值的份额作为长期股权投资的初始投资成本,长期股权投资初始投资成本与合并方支付的资产账面价值之间的差额调整合并方的所有者权益,合并方在合并过程中不得确认损益。从会计理论角度来讲,同一控制下企业合并取得的长期股权投资使用的是权益结合法。《企业会计准则》之所以采用权益结合法,是因为准则制定者考虑到同一控制下企业合并是利益在集团内部的转移,合并条件很可能有失公允,而且从企业集团的角度来看,也并不可能因为合并而产生新的资产或损益,所以一律要求按照账面价值进行计量。
(三)两种规定的矛盾之处
在同一控制下,合并以外方式取得的长期股权投资和以合并方式取得的长期股权投资显然存在矛盾之处。合并双方之间的交易是否公允,并不可能完全因为合并比例不同而有实质上的变化。当股权交易比例低于50%时,双方照样可能存在关联交易;反之,股权交易比例高于50%时,也很可能是公允交易,而交易被认定为公允交易还是非公允交易会适用不同的会计处理方法,对合并方会造成一定的经济影响。因此,对同一控制下取得的长期股权投资,初始计量是不应当按照合并和非合并来作为不同会计处理方法选择的标准,而应当按照其经济实质来区分。否则,为了谋取一定的利益,同一控制下的合并双方很可能人为地对合并方取得被合并方的股权数量进行调节,从而对会计政策进行选择。
二、后续计量相关问题分析
(一)后续计量的规定
长期股权投资的后续计量有成本法和权益法之分,按照《企业会计准则》的规定,当企业所持有的长期股权投资达到控制标准,属于对子公司的投资;或者是对被投资单位不具有共同控制或重大影响,且在活跃市场中没有报价、公允价值不能可靠计量的长期股权投资,在确认初始投资成本后,应当按照成本法进行后续计量。也就是说,持股比例在两端的长期股权投资,不论是同一控制下取得的,还是非同一控制下取得的,都要按照成本法进行后续计量;反之按照权益法进行后续计量。因此,按照准则的规定,无论是同一控制下取得的长期股权投资,还是非同一控制下取得的长期股权投资,母公司在处理个别业务时,确认相关长期股权投资的投资收益,都要以被投资企业实际发放的现金股利为标准。而同一控制下取得的长期股权投资初始成本是按照被投资单位所有者权益的账面价值进行计量的,一般来讲要低于被投资单位所有者权益的公允价值,这样会导致母公司个别报表中的净资产利润率偏高。但是,从实际情况来看,即使在母公司最初取得子公司控股权时,双方处于非同一控制,而母公司一旦取得子公司的控股权后,双方也就演变成了同一控制下的企业集团,母公司照样可以干涉子公司的经营活动以及股利政策,与同一控制下企业合并取得的长期股权投资并没有实质性的区别。长期股权投资后续计量的另外一个重要的会计问题是长期股权投资的减值问题,企业在合并中取得的长期股权投资应当按照《企业会计准则第8号——资产减值》的规定,确定其可回收金额及予以计提的减值准备。这样当母公司认为非同一控制下取得的长期股权投资账面价值偏高时,也很可能通过计提减值准备的办法将其冲回。现行会计准则的相关规定很可能造成会计信息的不可比,甚至助长母公司对子公司的不正常干涉以及会计政策和会计估计的滥用。
三、长期股权投资的处置
处置长期股权投资,其账面价值与实际取得价款之间的差额,应当计入当期损益。而处置长期股权投资既可能发生在集团内,也可能发生在集团外。企业处置长期股权投资时应当结转相对应的长期股权投资的账面价值,将出售所得款与处置长期股权投资账面价值之间的差额确认为处置损益。而企业在同一控制下取得的长期股权投资既可能以公允价值计量(以合并以外的其他方式取得的),也可能以账面价值计量(以合并方式取得的),既可能将原持有的长期股权投资转让给同一集团内的其他企业(获得不公允的对价),也可能转让给集团外的非同一控制企业(获得公允的对价)。这样企业事实上可以有4种方式来选择计算长期股权投资的处置收益:账面价值对公允价值,账面价值对账面价值,公允价值对账面价值和公允价值对公允价值,众多的选择只会造成会计处理的混乱以及会计信息的失真。
企业的经济业务千差万别,对经济业务的会计处理方面如果侧重于从形式上进行规范,反而会给企业留下较大的会计处理方法选择空间,使经济业务的会计处理表达脱离经济实质。长期股权会计处理方法选择的矛盾之处就在于同一控制下合并中取得的长期股权投资采用以账面价值计量为基础的权益结合法。如果准则可以取消权益结合法,对合并取得的长期股权投资的处理不再区分同一控制下和非同一控制下两种形式,而统一规定如果以不公允的对价取得的长期股权投资,要调整为公允价值,则可以使相关问题迎刃而解。
主要参考文献
[1]中华人民共和国财政部.企业会计准则[S].2006.
[2]中华人民共和国财政部.企业会计准则——应用指南[S].2006.
[3]中华人民共和国财政部.企业会计准则讲解[S].2006.