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摘 要：随着经济的高速发展，特殊行业企业环境污染问题开始受到关注。在企业管理中，环境成本很少通过会计核算使之内化为企业成本，大部分外化成为社会成本。由此导致特殊行业企业会计信息失真，对固定资产弃置后的环境整治缺乏动力。本文首先对各国资产弃置费用会计政策进行比较，分析相关准则的发展趋势。接着对我国采掘行业的弃置费用相关数据进行收集汇总，分析比较相关政策的实行情况。最后对我国弃置费用会计政策发展和推广提出建议。
关键词：资产弃置费用；会计准则；环境恢复义务；采掘行业
一、各国资产弃置费用会计政策
上世纪70年代前，各国均未对采掘等行业相关设施拆除及环境恢复等义务做出强制规定，直至1977年FASB发布FAS19并在其中首次涉及石油与天然气企业环境恢复成本处理办法后，资产弃置费用才逐渐受到重视。
（一）FASB资产弃置费用相关规定
在此之后，FASB将弃置费用会计处理的范围从油气行业扩展至核电行业及所有类似拥有弃置费用会计核算。2001年FAS143文件在原有基础上做出较为完善的修订，此准则使用的会计方法为资本化模式法。
（二）IASB资产弃置费用相关规定
IAS37中对于资产的拆卸、搬迁和恢复成本做出了规定，指出对于负有弃置拆除义务的固定资产应当在其安装完毕或取得时，对预计将来需要的弃置成本予以全部确认为预提费用，并且以相同金额资本化为该固定资产成本。
（三）我国资产弃置费用相关规定
我国资产弃置费用的相关内容分别在《企业会计准则》第4号、第13号、第27号、38号中有涉及。如《企业会计准则第4号—固定资产》第十三条规定：确定固定资产成本时，应当考虑预计弃置费用因素。以及《会计准则第27号—石油天然气开采》第二十三条规定：企业承担的矿区废弃处置义务，满足《企业会计准则第13号—或有事项》的规定，按照现值计算确定应计入固定资产成本的金额和相应的预计负债。油气资产的弃置费用，应当按照《企业会计准则第27号》规定处理。不属于弃置义务的固定资产报废清理费，应当在发生时作为固定资产处置费用处理。
二、我国采掘业上市企业弃置费用会计政策现状
2011年我国上市公司中，确认弃置费用相关预计负债的企业有31家，且对于弃置费用的描述也各不相同。大致包括了矿山环境复原义务、油气资产弃置的拆除义务的财务费用、矿坑弃置及环境清理费等。
从行业上来看，以采掘业公司最多。在采掘业66家上市公司中有12家对弃置费用进行确认，以下就采掘行业企业的弃置费用现状试做分析：
（一）油气开采业
上市油氣开采业中，中石化（600028）、广汇股份（600256）、申能股份（600642）、中石油（601857）披露了相关弃置费用。在首次披露时间上，中石油2005年首次在其财报中披露弃置债务相关信息，且在2007年其A股上市伊始采用弃置费用相关会计准则。中石化与申能股份也于2007年度财报中采用了相关准则，并披露了资产弃置债务相关信息。广汇股份于2011年起在报表中披露相关信息，为四家中最晚。
从弃置费用计提规模上来看，中石油及中石化截止2011年弃置费用计提额都超过了百亿元占所有计提弃置费用企业前二，分别为687.02亿元和171.14亿元，分别占公司油气资产10.66%和8.21%。
图表1 中国石化、中国石油年弃置费用计提额
两家企业弃置费用都有持续增长的趋势，年增长率除2011年以外均超过20%且中国石油尤为明显，此外两家公司弃置费用占油气资产比重都稳定在8%以上。相比较申能股份由于其规模较小，2011年其计提额为2.6亿元，但占其油气资产比率为35.8%，为三家公司中最高的。
从上可以看出，计提弃置费用企业中广汇股份除外的计提额在其油气资产中都占到较大比率且保持了高增长率。而中科英华（制造业）从2007年也开始对于其油气资产计提了相关弃置费用，截止2011年底达3724.64万，占油气资产15.31%，5年始终在12%以上。
综上对于拥有油气资产且开始弃置费用计提的公司而言，该项金额的计提规模都占到油气资产的10%以上甚至更多，其金额也相对较大将对其财务数据产生很大的影响。该行业对于弃置费用的相关执行情况较全面，相关数据披露也比较规范和透明，这与会计准则的较早规范和制定有较大关联，而其他行业对于弃置费用准则的推广也可以从中汲取经验。
（二）煤炭开采行业
煤炭行业由于自身开采的特殊性，对于环境保护及恢复的义务及投入始终是我国环境保护立法的关注重点。证监会2009年发布《关于辖区煤炭行业上市公司有关财务核算问题的请示函》，就该问题做出政策性解读。①明确煤炭企业对于矿山环境恢复治理保证的计提以及相关弃置费计提准则。
但从上市煤炭企业具体执行情况来看不容乐观，A股上市公司煤炭采掘业28家企业中仅兖州煤业（600188）、上海能源（600508）、中国神华（601088）、中煤能源（601898）4家企业披露了弃置费用信息。其中上海能源、中国神华、中煤能源都于2007年首次弃置费用信息进行了披露，而兖州煤业从2009起对于该项费用计提预计负债且金额占井巷资产比重较小。
图表2 A股上市煤炭开采公司弃置费用计提额
从弃置费用计提额来看，截止2011年中国神华计提额最高为17.24亿元，除兖州煤业以外的三家公司其计提额占井巷资产比重均超过20%，为上海能源48.28%、中国神华30.41%、中煤能源25.42%，且各公司该项费用占全固定资产净值比率均稳定在一定水平上。以上海能源为例，弃置费用占比除2011年发生实际弃置支出外，均超过50%，且2009年达到最高的63.48%。其他三家公司中中国神华在25%，中煤能源20%，兖州煤业3%左右。煤炭行业因为其周期性特点，在发展和生产的过程中成本的分摊过程跨期比较大，对于巨额的弃置费用的计提缺乏积极性。然而计提弃置费用对于限制煤炭企业中存在的急功近利的短期行为及杜绝超前分配利润透支企业发展能力，针对该行业毛利率虚高和营业收入不配比的问题完善收入成本配比增加财务报表信息质量是十分必要且迫切的。② （三）有色/黑色金属采选业
金属采选企业中兴业矿业（000426）、西藏矿业（000726）、中色股份（000758）、金钼股份（601958）4家公司对于资产弃置义务进行了计提。兴业矿业、中色股份及西藏矿业2011年年報列示的计提额均为700万左右，所占其固定资产比重均在1.5%以下，中色股份仅为0.26%。西藏矿业由于2011年实际使用了3287.05万元的弃置费用导致年末余额较低，而另两家则始终保持较低占比。4家企业中金钼股份是唯一一家5年始终保持上亿弃置费用的公司，2011年底其余额为18998.74万元，占全部31家弃置费用计提额的第9位，而前8位除中金岭南外均为石油天然气开采业及煤炭采掘业的企业。
此外，通过比较中色股份与金钼股份的固定资产规模与弃置费用金额可以发现其两家公司在固定资产规模上差距不大但中色股份弃置费用提取额远远小于金钼股份，始终占固定资产额比在2%左右。而金钼股份的年增长额都接近千万元，占比维持在8%上下，尤其是在2007年当年金钼股份固定资产为71378.97万元比中色股份少将近5亿元，而其弃置费用则为14509.48万元占比为惊人的20.33%。在同样的行业内同样规模的企业之间会在弃置费用的计提上产生如此大的差距十分的耐人寻味。
三、我国未来弃置费用的发展与展望
从与国际会计准则趋同的角度上来看，我国应当加快针对环境恢复义务制定独立的会计准则的步伐。③现行的会计准则有关弃置费用的条款内容分散在多项具体准则中，对于日常的经济活动和监管很难起到监督作用。参考国际上相关会计准则的规定，明确相关概念，研究制定单独的会计准则对于其实施能够起到很大的帮助，也能做到统一、规范。此外，目前我国仅对石油和天然气开采行业制定了相关政策，然而现实中如煤炭、金属采掘、化工、核能等多个行业也承担着巨大的环境污染风险和恢复义务。以核电业为例，A股上市公司中核电运营概念的5家公司中均未对核能设施计提弃置费用，而电力生产业也仅有大唐发电一家企业计提。对此国家在制定法律的强制监管的同时，扩大弃置费用会计准则的应用范围，通过会计和审计从企业活动的内部加强控制和监管也有着重要影响。
从调动企业积极性的角度上来看，创造更宽松的税收政策环境，允许相关财务费用税前列支也有利于弃置费用会计准则的推广。④目前的税收政策仅允许该弃置成本在实际发生当期抵免，然而实际情况上来看，相关的固定资产、油气资产的存续期间跨度都比较大，仅允许当期抵免很有可能因为当期亏损等原因导致企业无法享受到抵免政策。目前的税收政策从利益分配的角度上来说不能很好的调动企业的积极性，只有政府在税收方面给予政策支持，允许企业在积累环境恢复资金的同时给予税收优惠如允许每期对弃置费用贴现计算除的财务费用在税前列支，才能更好的推广该政策的同时也减轻企业的负担。（作者单位：上海对外经贸大学）
参考文献：
[1] 姜峰.资产弃置费用的国内外研究现状综述.现代经济.2010.9
[2] 刘冰，习文彦. 煤矿企业弃置费用的确认与计量研究.商业会计.2010.4
[3] 邱卫林，夏虹.试析新会计准则下矿产开发企业弃置费用会计政策.江西社会科学.2010.12
[4] 武振广，赵文汀，张玉敏，邢君义. 浅析煤炭生产企业计提弃置费用.财政研究.2012.8
注解：
① 刘冰，习文彦. 煤矿企业弃置费用的确认与计量研究.商业会计.2010.4
② 武振广，赵文汀，张玉敏，邢君义. 浅析煤炭生产企业计提弃置费用.财政研究.2012.8
③ 姜峰.资产弃置费用的国内外研究现状综述.现代经济.2010.9
④ 邱卫林，夏虹.试析新会计准则下矿产开发企业弃置费用会计政策.江西社会科学.2010.12
关键词：资产弃置费用；会计准则；环境恢复义务；采掘行业
一、各国资产弃置费用会计政策
上世纪70年代前，各国均未对采掘等行业相关设施拆除及环境恢复等义务做出强制规定，直至1977年FASB发布FAS19并在其中首次涉及石油与天然气企业环境恢复成本处理办法后，资产弃置费用才逐渐受到重视。
（一）FASB资产弃置费用相关规定
在此之后，FASB将弃置费用会计处理的范围从油气行业扩展至核电行业及所有类似拥有弃置费用会计核算。2001年FAS143文件在原有基础上做出较为完善的修订，此准则使用的会计方法为资本化模式法。
（二）IASB资产弃置费用相关规定
IAS37中对于资产的拆卸、搬迁和恢复成本做出了规定，指出对于负有弃置拆除义务的固定资产应当在其安装完毕或取得时，对预计将来需要的弃置成本予以全部确认为预提费用，并且以相同金额资本化为该固定资产成本。
（三）我国资产弃置费用相关规定
我国资产弃置费用的相关内容分别在《企业会计准则》第4号、第13号、第27号、38号中有涉及。如《企业会计准则第4号—固定资产》第十三条规定：确定固定资产成本时，应当考虑预计弃置费用因素。以及《会计准则第27号—石油天然气开采》第二十三条规定：企业承担的矿区废弃处置义务，满足《企业会计准则第13号—或有事项》的规定，按照现值计算确定应计入固定资产成本的金额和相应的预计负债。油气资产的弃置费用，应当按照《企业会计准则第27号》规定处理。不属于弃置义务的固定资产报废清理费，应当在发生时作为固定资产处置费用处理。
二、我国采掘业上市企业弃置费用会计政策现状
2011年我国上市公司中，确认弃置费用相关预计负债的企业有31家，且对于弃置费用的描述也各不相同。大致包括了矿山环境复原义务、油气资产弃置的拆除义务的财务费用、矿坑弃置及环境清理费等。
从行业上来看，以采掘业公司最多。在采掘业66家上市公司中有12家对弃置费用进行确认，以下就采掘行业企业的弃置费用现状试做分析：
（一）油气开采业
上市油氣开采业中，中石化（600028）、广汇股份（600256）、申能股份（600642）、中石油（601857）披露了相关弃置费用。在首次披露时间上，中石油2005年首次在其财报中披露弃置债务相关信息，且在2007年其A股上市伊始采用弃置费用相关会计准则。中石化与申能股份也于2007年度财报中采用了相关准则，并披露了资产弃置债务相关信息。广汇股份于2011年起在报表中披露相关信息，为四家中最晚。
从弃置费用计提规模上来看，中石油及中石化截止2011年弃置费用计提额都超过了百亿元占所有计提弃置费用企业前二，分别为687.02亿元和171.14亿元，分别占公司油气资产10.66%和8.21%。
图表1 中国石化、中国石油年弃置费用计提额
两家企业弃置费用都有持续增长的趋势，年增长率除2011年以外均超过20%且中国石油尤为明显，此外两家公司弃置费用占油气资产比重都稳定在8%以上。相比较申能股份由于其规模较小，2011年其计提额为2.6亿元，但占其油气资产比率为35.8%，为三家公司中最高的。
从上可以看出，计提弃置费用企业中广汇股份除外的计提额在其油气资产中都占到较大比率且保持了高增长率。而中科英华（制造业）从2007年也开始对于其油气资产计提了相关弃置费用，截止2011年底达3724.64万，占油气资产15.31%，5年始终在12%以上。
综上对于拥有油气资产且开始弃置费用计提的公司而言，该项金额的计提规模都占到油气资产的10%以上甚至更多，其金额也相对较大将对其财务数据产生很大的影响。该行业对于弃置费用的相关执行情况较全面，相关数据披露也比较规范和透明，这与会计准则的较早规范和制定有较大关联，而其他行业对于弃置费用准则的推广也可以从中汲取经验。
（二）煤炭开采行业
煤炭行业由于自身开采的特殊性，对于环境保护及恢复的义务及投入始终是我国环境保护立法的关注重点。证监会2009年发布《关于辖区煤炭行业上市公司有关财务核算问题的请示函》，就该问题做出政策性解读。①明确煤炭企业对于矿山环境恢复治理保证的计提以及相关弃置费计提准则。
但从上市煤炭企业具体执行情况来看不容乐观，A股上市公司煤炭采掘业28家企业中仅兖州煤业（600188）、上海能源（600508）、中国神华（601088）、中煤能源（601898）4家企业披露了弃置费用信息。其中上海能源、中国神华、中煤能源都于2007年首次弃置费用信息进行了披露，而兖州煤业从2009起对于该项费用计提预计负债且金额占井巷资产比重较小。
图表2 A股上市煤炭开采公司弃置费用计提额
从弃置费用计提额来看，截止2011年中国神华计提额最高为17.24亿元，除兖州煤业以外的三家公司其计提额占井巷资产比重均超过20%，为上海能源48.28%、中国神华30.41%、中煤能源25.42%，且各公司该项费用占全固定资产净值比率均稳定在一定水平上。以上海能源为例，弃置费用占比除2011年发生实际弃置支出外，均超过50%，且2009年达到最高的63.48%。其他三家公司中中国神华在25%，中煤能源20%，兖州煤业3%左右。煤炭行业因为其周期性特点，在发展和生产的过程中成本的分摊过程跨期比较大，对于巨额的弃置费用的计提缺乏积极性。然而计提弃置费用对于限制煤炭企业中存在的急功近利的短期行为及杜绝超前分配利润透支企业发展能力，针对该行业毛利率虚高和营业收入不配比的问题完善收入成本配比增加财务报表信息质量是十分必要且迫切的。② （三）有色/黑色金属采选业
金属采选企业中兴业矿业（000426）、西藏矿业（000726）、中色股份（000758）、金钼股份（601958）4家公司对于资产弃置义务进行了计提。兴业矿业、中色股份及西藏矿业2011年年報列示的计提额均为700万左右，所占其固定资产比重均在1.5%以下，中色股份仅为0.26%。西藏矿业由于2011年实际使用了3287.05万元的弃置费用导致年末余额较低，而另两家则始终保持较低占比。4家企业中金钼股份是唯一一家5年始终保持上亿弃置费用的公司，2011年底其余额为18998.74万元，占全部31家弃置费用计提额的第9位，而前8位除中金岭南外均为石油天然气开采业及煤炭采掘业的企业。
此外，通过比较中色股份与金钼股份的固定资产规模与弃置费用金额可以发现其两家公司在固定资产规模上差距不大但中色股份弃置费用提取额远远小于金钼股份，始终占固定资产额比在2%左右。而金钼股份的年增长额都接近千万元，占比维持在8%上下，尤其是在2007年当年金钼股份固定资产为71378.97万元比中色股份少将近5亿元，而其弃置费用则为14509.48万元占比为惊人的20.33%。在同样的行业内同样规模的企业之间会在弃置费用的计提上产生如此大的差距十分的耐人寻味。
三、我国未来弃置费用的发展与展望
从与国际会计准则趋同的角度上来看，我国应当加快针对环境恢复义务制定独立的会计准则的步伐。③现行的会计准则有关弃置费用的条款内容分散在多项具体准则中，对于日常的经济活动和监管很难起到监督作用。参考国际上相关会计准则的规定，明确相关概念，研究制定单独的会计准则对于其实施能够起到很大的帮助，也能做到统一、规范。此外，目前我国仅对石油和天然气开采行业制定了相关政策，然而现实中如煤炭、金属采掘、化工、核能等多个行业也承担着巨大的环境污染风险和恢复义务。以核电业为例，A股上市公司中核电运营概念的5家公司中均未对核能设施计提弃置费用，而电力生产业也仅有大唐发电一家企业计提。对此国家在制定法律的强制监管的同时，扩大弃置费用会计准则的应用范围，通过会计和审计从企业活动的内部加强控制和监管也有着重要影响。
从调动企业积极性的角度上来看，创造更宽松的税收政策环境，允许相关财务费用税前列支也有利于弃置费用会计准则的推广。④目前的税收政策仅允许该弃置成本在实际发生当期抵免，然而实际情况上来看，相关的固定资产、油气资产的存续期间跨度都比较大，仅允许当期抵免很有可能因为当期亏损等原因导致企业无法享受到抵免政策。目前的税收政策从利益分配的角度上来说不能很好的调动企业的积极性，只有政府在税收方面给予政策支持，允许企业在积累环境恢复资金的同时给予税收优惠如允许每期对弃置费用贴现计算除的财务费用在税前列支，才能更好的推广该政策的同时也减轻企业的负担。（作者单位：上海对外经贸大学）
参考文献：
[1] 姜峰.资产弃置费用的国内外研究现状综述.现代经济.2010.9
[2] 刘冰，习文彦. 煤矿企业弃置费用的确认与计量研究.商业会计.2010.4
[3] 邱卫林，夏虹.试析新会计准则下矿产开发企业弃置费用会计政策.江西社会科学.2010.12
[4] 武振广，赵文汀，张玉敏，邢君义. 浅析煤炭生产企业计提弃置费用.财政研究.2012.8
注解：
① 刘冰，习文彦. 煤矿企业弃置费用的确认与计量研究.商业会计.2010.4
② 武振广，赵文汀，张玉敏，邢君义. 浅析煤炭生产企业计提弃置费用.财政研究.2012.8
③ 姜峰.资产弃置费用的国内外研究现状综述.现代经济.2010.9
④ 邱卫林，夏虹.试析新会计准则下矿产开发企业弃置费用会计政策.江西社会科学.2010.12