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摘要：新收入准则实施以来，企业的经营模式不同且不断发生变化，合作模式的不同对新收入准则的使用也不同，本文以z公司为例，探讨企业在实践过程中，面临的新收入准则落地实施问题，并对合同相关的所有综合信息进行综合判断，以确保新收入准则的合理落地。
关键词：新收入准则;单独履约义务;主代理人
一、新收入准则简述
为了实现与国际财务报告准则实现趋同，并同时兼顾国内具体情况，财政部于2017年7月公布了修订的《企业会计准则第14号一收入》（以下简称新收入准则），新收入准则在收入确认标准上较旧准则作了重大调整。
企业应在相应客户取得商品或服务控制权时确认收入，新收入准则对收入的确认过程可以简称为五步法：
（一）识别合同
识别合同，主要是要识别与客户签订的具有权利义務的合同，当与客户签订多份合同时，如果多份合同基于同一商业目的或其中一份合同的对价受另一份合同的履行情况影响时，应合并为同一份合同考虑。
（二）识别单独履约义务
单独履约义务是指可明确区分的向客户提供的商品或服务的承诺，若向客户提供的商品或服务与其他商品或服务高度关联，则联合提供的商品或服务作为一项单独履约义务。
（三）确定交易价格
企业因转让商品或者服务而向客户收取的对价，对价不应包含代第三方收取的或预期将退还给客户的金额，该部分应当另行作为负债处理。
（四）分摊交易价格
如果履约义务有两项或者两项以上，就要按照履约义务的单独售价对交易价格进行合理分配。
（五）履行义务满足时（时点或时期）确认收入
新收入准则强调在转让商品的控制权时，才能确认收入。
二、新收入准则实务执行情况
新收入准则最早于2018年1月1日正式执行，新收入准则较旧准则发生了重大变化：旧准则约定风险报酬转移作为收入确定的条件，而新准则则改为以控制权变化作为确定条件，通过控制权的变化与否判断企业是主理人还是代理人;新准则对于履约义务进行了重新定义，认为可以明确区分的履约义务则应该按照其单独售价进行分配收入，而按照旧准则部分履约义务直接被费用化而未参与收入分配等等。新收入准则的落地对财务人员提出了新的要求，且企业经营模式不断创新，对财务人员进行恰当的收入处理提出了更高的挑战。
三、实务中关于主代理人的判断
下面来看一则z公司在新收入准则适用中关于主代理人的判断：
z公司与x公司作为长期合作伙伴，z公司向x公司采购其产品，z公司通过采购谈判确定采购对象及采购价格后，向x公司采购一定量的产品，并将所采购的产品存人自己公司的仓库，最终通过自身销售渠道，以自身合理定价销售给其他分销或者零售客户。x公司为促进z公司能够大量采购本公司产品a，于是给予z公司一项特殊返利政策，如z公司在3个月之内未销售完毕本公司产品a，则x公司将按照所购产品3个月后的市场价格与z公司采购价格之差给予z公司价保返利。例如产品a采购时价格为1000元，z公司采购10000台，但是3个月后，z公司因销售不理想剩余库存3000台，届时该产品的市场价已变为800元（通过线上主流平台*70% 线下主流平台*30%加成公允价格），则x公司给与z公司返利3000台*（1000元-800元）=60万元。
针对该案例中主代理人分析，主要从定价权、存货风险两个层面考虑：
从定价权来看，z公司通过采购招标采购x公司产品，且z公司对下游销售具有自主定价权。
从存货风险承担来看，z公司将产品从x公司采购回来，存放于自有仓库，从这个层面来看，z公司承担了产品的库存风险，但是x公司给予了z公司一项返利政策，针对z公司未及时销售完的库存均给予市场价与采购价之间的价差补贴，等同于x公司变相承担了该批产品的库存风险。
综上来看，z公司与x公司的合作中，主要库存风险由x公司承担，z公司在产品a的销售中承担代理人角色，x公司承担主理人角色，z公司销售产品a产生的收入应按照净额计算。
四、实务中关于单独履约义务的判断
下面来看一则z公司在新收入准则适用中关于单独履约义务的判断。
z公司为拓展本公司智能终端平台业务，推出智能终端平台硬件与平台使用融合业务：办理智能终端平台业务的用户每月缴纳20元平台费，并支付500元押金，即可获得平台使用服务;用户需要使用该专有智能终端方可使用平台业务，合约结束时归还终端后方可收回押金;合约期间，若智能终端设备非人为损坏，用户可申请免费更换。
准则中规定，可明确区分的义务视为单独履约义务，如有重大关联性则合并作为一项履约义务。
实务中，z公司对该事项的账务处理中，主要从三个层面考虑：一是该智能终端是否具有单独使用价值，既该智能终端能否脱离于平台进行使用？二是用户是否能使用该智能终端享受别的平台服务？三是用户是否可单独转让或销售该智能终端以获取利益？
综合判断，该智能终端无单独使用价值，属于定制终端，且仅能提供联合平台服务，不能再加载其他平台服务或加载服务不经济，该定制智能终端不具备单独售卖能力，或者解锁更换零配件成本较高，单独售卖行为不经济。综上，z公司认为智能终端与平台作为不可区分的商品，合并作为一项履约义务。不构成单向履约义务的终端设备则按照合同履约成本进行账务处理。
五、对企业执行新收入准则的建议
虽然新收入准则已发布两年多，但由于企业的经营模式不断创新，这对我们财务人员将新业务适配准则进行恰当的财务处理提出了很高的要求，笔者认为企业要想做好新收入准则的落地执行工作，必须做好以下三个方面：
一是财务人员要不断强化对新的准则等财务处理知识的学习，学习不仅是学习准则及其应用指南，更要在实务中建立专业的学习攻坚团队，针对公司最新的业务模式，结合最新的财经政策，进行分析探讨，确定最适合的账务处理方式。现今的财务人员远不仅仅是会计人员，更多的是财务专家，需要对公司的业务实质、对最新的财经规范都要非常熟悉，才能找到最利于公司发展，又不违背财经政策的财务处理方式。
二是要加强业财融合，财务触角必须前伸，现今企业业务模式发展变化迅速，财务人员如果还未转变角色，仍旧处于经济活动的末端，很难控制新业务开展不符合规范的风险，因此，为充分发挥财务对企业的价值维护和创造，财务必须深入业务一线，从业务开展的设计阶段必须介入，按照财经规范的要求，结合公司的经营目标，选择并设计最适当的业务模式，一方面保障了公司的稳健发展，同时也减轻了不恰当进行会计处理的风险。
三是要加强信息集合，单纯依靠财务信息无法判断最根本的业务实质，比如z公司的案例中，我们要知悉双方的合作模式、结算方式、风险承担及履约义务的经济价值等信息，这可能涉及仓储物流部门的仓储物流信息，涉及市场部门的产品市场价获取，涉及结算部门的结算方式，涉及到合同部门的合作模式等，如果要做好新准则的落地，需要我们将合同相关的所有信息整合，综合判断才能得出最适当的账务处理方式。
关键词：新收入准则;单独履约义务;主代理人
一、新收入准则简述
为了实现与国际财务报告准则实现趋同，并同时兼顾国内具体情况，财政部于2017年7月公布了修订的《企业会计准则第14号一收入》（以下简称新收入准则），新收入准则在收入确认标准上较旧准则作了重大调整。
企业应在相应客户取得商品或服务控制权时确认收入，新收入准则对收入的确认过程可以简称为五步法：
（一）识别合同
识别合同，主要是要识别与客户签订的具有权利义務的合同，当与客户签订多份合同时，如果多份合同基于同一商业目的或其中一份合同的对价受另一份合同的履行情况影响时，应合并为同一份合同考虑。
（二）识别单独履约义务
单独履约义务是指可明确区分的向客户提供的商品或服务的承诺，若向客户提供的商品或服务与其他商品或服务高度关联，则联合提供的商品或服务作为一项单独履约义务。
（三）确定交易价格
企业因转让商品或者服务而向客户收取的对价，对价不应包含代第三方收取的或预期将退还给客户的金额，该部分应当另行作为负债处理。
（四）分摊交易价格
如果履约义务有两项或者两项以上，就要按照履约义务的单独售价对交易价格进行合理分配。
（五）履行义务满足时（时点或时期）确认收入
新收入准则强调在转让商品的控制权时，才能确认收入。
二、新收入准则实务执行情况
新收入准则最早于2018年1月1日正式执行，新收入准则较旧准则发生了重大变化：旧准则约定风险报酬转移作为收入确定的条件，而新准则则改为以控制权变化作为确定条件，通过控制权的变化与否判断企业是主理人还是代理人;新准则对于履约义务进行了重新定义，认为可以明确区分的履约义务则应该按照其单独售价进行分配收入，而按照旧准则部分履约义务直接被费用化而未参与收入分配等等。新收入准则的落地对财务人员提出了新的要求，且企业经营模式不断创新，对财务人员进行恰当的收入处理提出了更高的挑战。
三、实务中关于主代理人的判断
下面来看一则z公司在新收入准则适用中关于主代理人的判断：
z公司与x公司作为长期合作伙伴，z公司向x公司采购其产品，z公司通过采购谈判确定采购对象及采购价格后，向x公司采购一定量的产品，并将所采购的产品存人自己公司的仓库，最终通过自身销售渠道，以自身合理定价销售给其他分销或者零售客户。x公司为促进z公司能够大量采购本公司产品a，于是给予z公司一项特殊返利政策，如z公司在3个月之内未销售完毕本公司产品a，则x公司将按照所购产品3个月后的市场价格与z公司采购价格之差给予z公司价保返利。例如产品a采购时价格为1000元，z公司采购10000台，但是3个月后，z公司因销售不理想剩余库存3000台，届时该产品的市场价已变为800元（通过线上主流平台*70% 线下主流平台*30%加成公允价格），则x公司给与z公司返利3000台*（1000元-800元）=60万元。
针对该案例中主代理人分析，主要从定价权、存货风险两个层面考虑：
从定价权来看，z公司通过采购招标采购x公司产品，且z公司对下游销售具有自主定价权。
从存货风险承担来看，z公司将产品从x公司采购回来，存放于自有仓库，从这个层面来看，z公司承担了产品的库存风险，但是x公司给予了z公司一项返利政策，针对z公司未及时销售完的库存均给予市场价与采购价之间的价差补贴，等同于x公司变相承担了该批产品的库存风险。
综上来看，z公司与x公司的合作中，主要库存风险由x公司承担，z公司在产品a的销售中承担代理人角色，x公司承担主理人角色，z公司销售产品a产生的收入应按照净额计算。
四、实务中关于单独履约义务的判断
下面来看一则z公司在新收入准则适用中关于单独履约义务的判断。
z公司为拓展本公司智能终端平台业务，推出智能终端平台硬件与平台使用融合业务：办理智能终端平台业务的用户每月缴纳20元平台费，并支付500元押金，即可获得平台使用服务;用户需要使用该专有智能终端方可使用平台业务，合约结束时归还终端后方可收回押金;合约期间，若智能终端设备非人为损坏，用户可申请免费更换。
准则中规定，可明确区分的义务视为单独履约义务，如有重大关联性则合并作为一项履约义务。
实务中，z公司对该事项的账务处理中，主要从三个层面考虑：一是该智能终端是否具有单独使用价值，既该智能终端能否脱离于平台进行使用？二是用户是否能使用该智能终端享受别的平台服务？三是用户是否可单独转让或销售该智能终端以获取利益？
综合判断，该智能终端无单独使用价值，属于定制终端，且仅能提供联合平台服务，不能再加载其他平台服务或加载服务不经济，该定制智能终端不具备单独售卖能力，或者解锁更换零配件成本较高，单独售卖行为不经济。综上，z公司认为智能终端与平台作为不可区分的商品，合并作为一项履约义务。不构成单向履约义务的终端设备则按照合同履约成本进行账务处理。
五、对企业执行新收入准则的建议
虽然新收入准则已发布两年多，但由于企业的经营模式不断创新，这对我们财务人员将新业务适配准则进行恰当的财务处理提出了很高的要求，笔者认为企业要想做好新收入准则的落地执行工作，必须做好以下三个方面：
一是财务人员要不断强化对新的准则等财务处理知识的学习，学习不仅是学习准则及其应用指南，更要在实务中建立专业的学习攻坚团队，针对公司最新的业务模式，结合最新的财经政策，进行分析探讨，确定最适合的账务处理方式。现今的财务人员远不仅仅是会计人员，更多的是财务专家，需要对公司的业务实质、对最新的财经规范都要非常熟悉，才能找到最利于公司发展，又不违背财经政策的财务处理方式。
二是要加强业财融合，财务触角必须前伸，现今企业业务模式发展变化迅速，财务人员如果还未转变角色，仍旧处于经济活动的末端，很难控制新业务开展不符合规范的风险，因此，为充分发挥财务对企业的价值维护和创造，财务必须深入业务一线，从业务开展的设计阶段必须介入，按照财经规范的要求，结合公司的经营目标，选择并设计最适当的业务模式，一方面保障了公司的稳健发展，同时也减轻了不恰当进行会计处理的风险。
三是要加强信息集合，单纯依靠财务信息无法判断最根本的业务实质，比如z公司的案例中，我们要知悉双方的合作模式、结算方式、风险承担及履约义务的经济价值等信息，这可能涉及仓储物流部门的仓储物流信息，涉及市场部门的产品市场价获取，涉及结算部门的结算方式，涉及到合同部门的合作模式等，如果要做好新准则的落地，需要我们将合同相关的所有信息整合，综合判断才能得出最适当的账务处理方式。