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一、增值税税收体系的变化
为推进增值税制度完善,促进国民经济平稳较快发展,国务院决定,自2009年1月1日起,在全国实施增值税转型改革,发布了《财政部 国家税务总局关于全国实施增值税转型改革若干问题的通知》(财税[2008]170号),同时颁布了《暂行条例》和《细则》。显然,2009年1月1日起开始实施条例和细则后,增值税从“生产型”转变为“消费型”。
从税收角度看,增值税是一种价外税,取决于商品的价格和适用的税率。这也明确了增值税和价格的关系。无论在新的或者旧的税收体系下,机器设备的价格并未发生变化,改变的只是纳税方法。纳税方法的改变对两个税种产生直接影响:一是引起购进固定资产的增值税一般纳税人当期应纳增值税减少;二是引起当期应纳所得税增加。那么,增值税转型对机器设备评估产生了什么影响呢?
从评估角度看,机器设备可以以单项设备的形式存在,也可以作为整体组合、或者某项整体资产的一部分存在,存在方式不同,其价值内涵也不同。同时,即使在相同的价值内涵下,评估实务中采用不同的评估方法,对增值税转型影响处理方式也不一样。本文试从不同的价值内涵下采用不同的评估方法,对增值税转型对资产评估各种可能产生的影响及评估实务中如何处理等问题进行理论上的分析,希望和业内人士共同探讨。
二、增值税转型对资产评估的具体影响及评估实务中如何处理
机器设备可以作为整体资产的一个组成部分,也可以是独立使用或单独销售的资产。前者所能够实现的价值取决于该设备对整体的贡献,后者只能实现该设备单独销售的变现价值。注册资产评估师在执行机器设备评估业务时,一般是根据客户确定的评估用途,明确评估目的。评估目的是价值分析的基础,对价值类型的选择有着直接的影响。本文从以机器设备转让、作为实物资产出资、抵押、拍卖等评估目的(即机器设备作为直接评估对象的评估)和以股权转让、增资扩股等为评估目的(即机器设备作为整体资产的一部分的整体企业价值评估)两个方面入手对增值税转型的影响进行分析。
(一)机器设备直接作为评估对象
在机器设备直接作为评估对象的评估业务中,机器设备的价值内涵是市场含税价值,增值税应作为机器设备评估价值的一部分,一般无需扣除,增值税转型对资产评估的影响主要是新税收体系下机器设备所适用的税率所引起的。下面对不同方法下增值税的影响进行分析。
1.成本法
替代性原则是重置成本法的基础,根据替代性原则,在进行资产交易时,购买者所愿意支付的价格,不会超过按市场标准重新购置或构建该项资产所付出的成本。如企业以全新的机器设备作为实物资产投资或者转让为目的的评估中,按照替代性原则的思路,企业的投资额(即机器设备的评估值)就是购买这部分机器设备需要支付的现金,需要支付的现金应当是设备不含税价格加上购买机器设备需要缴纳的增值税。2009年1月1日以后,增值税由生产型转为消费型,企业的投资额(即机器设备的评估值)仍然是购买这部分机器设备需要支付的现金(设备的不含税价格加上增值税),转型以后发生变化的只是被投资企业从投资者取得设备的同时也从投资者处取得的一项权益——增值税抵扣权,该项权益的对价就是机器设备的增值税。可见,根据《通知》,2009年1月1日以后购入的新设备的增值税可以从销项税额中抵扣,但在以机器设备作为直接评估对象的资产评估中,对机器设备的评估处理应该和以前一样,即评估值应该包含增值税。
那么增值税转型对机器设备的评估没有影响吗?显然不是的,除了购置日期不同其他条件均相同的机器设备,作为理性投资人,肯定是选择2009年1月1日以后购入的设备。其理由可以从视同销售的角度来分析,从《通知》第四条可以看出,2009年1月1日之前购入的机器设备和之后购入的机器设备在销售(或视同销售)时适用的增值税率是不同的。我们在评估实务中,对被评估对象的购置日期应该予以关注,以确定不同的适用税率。例如,以机器设备作为实物资产出资为评估目的业务中,我们在对一台2008年12月31日开票购入和2009年1月1日开票购入的完全相同的全新机器设备采用成本法评估时,在新税收体系下,前者的评估值为不含税交易价×(1+4%×50%),后者的评估值为不含税交易价×(1+17%)。
2.收益法
收益法是从资产买方的角度衡量资产的价值,即买方购买的实际是资产未来的盈利能力,买方希望付出的成本不会高于资产所带来的未来收益的现值。在评估实务中对可单独获利的机器设备或者生产线可以采用收益法进行评估。增值税转型以前,购买机器设备需要支付的增值税都是通过折旧的方式,在折旧年限内逐年计入成本,从而通过减少每年的所得税现金流流出而影响机器设备的价值。那么增值税转型以后,购置机器设备所支付的增值税因其可以从销项税额中抵扣,故在测算现金流时,在考虑企业当期是否有足够的增值税销项税的基础上,可以直接作为增值税现金流流出的减少或视为现金流流入的增加,同时在预测折旧额时应注意是不包含增值税的。
为推进增值税制度完善,促进国民经济平稳较快发展,国务院决定,自2009年1月1日起,在全国实施增值税转型改革,发布了《财政部 国家税务总局关于全国实施增值税转型改革若干问题的通知》(财税[2008]170号),同时颁布了《暂行条例》和《细则》。显然,2009年1月1日起开始实施条例和细则后,增值税从“生产型”转变为“消费型”。
从税收角度看,增值税是一种价外税,取决于商品的价格和适用的税率。这也明确了增值税和价格的关系。无论在新的或者旧的税收体系下,机器设备的价格并未发生变化,改变的只是纳税方法。纳税方法的改变对两个税种产生直接影响:一是引起购进固定资产的增值税一般纳税人当期应纳增值税减少;二是引起当期应纳所得税增加。那么,增值税转型对机器设备评估产生了什么影响呢?
从评估角度看,机器设备可以以单项设备的形式存在,也可以作为整体组合、或者某项整体资产的一部分存在,存在方式不同,其价值内涵也不同。同时,即使在相同的价值内涵下,评估实务中采用不同的评估方法,对增值税转型影响处理方式也不一样。本文试从不同的价值内涵下采用不同的评估方法,对增值税转型对资产评估各种可能产生的影响及评估实务中如何处理等问题进行理论上的分析,希望和业内人士共同探讨。
二、增值税转型对资产评估的具体影响及评估实务中如何处理
机器设备可以作为整体资产的一个组成部分,也可以是独立使用或单独销售的资产。前者所能够实现的价值取决于该设备对整体的贡献,后者只能实现该设备单独销售的变现价值。注册资产评估师在执行机器设备评估业务时,一般是根据客户确定的评估用途,明确评估目的。评估目的是价值分析的基础,对价值类型的选择有着直接的影响。本文从以机器设备转让、作为实物资产出资、抵押、拍卖等评估目的(即机器设备作为直接评估对象的评估)和以股权转让、增资扩股等为评估目的(即机器设备作为整体资产的一部分的整体企业价值评估)两个方面入手对增值税转型的影响进行分析。
(一)机器设备直接作为评估对象
在机器设备直接作为评估对象的评估业务中,机器设备的价值内涵是市场含税价值,增值税应作为机器设备评估价值的一部分,一般无需扣除,增值税转型对资产评估的影响主要是新税收体系下机器设备所适用的税率所引起的。下面对不同方法下增值税的影响进行分析。
1.成本法
替代性原则是重置成本法的基础,根据替代性原则,在进行资产交易时,购买者所愿意支付的价格,不会超过按市场标准重新购置或构建该项资产所付出的成本。如企业以全新的机器设备作为实物资产投资或者转让为目的的评估中,按照替代性原则的思路,企业的投资额(即机器设备的评估值)就是购买这部分机器设备需要支付的现金,需要支付的现金应当是设备不含税价格加上购买机器设备需要缴纳的增值税。2009年1月1日以后,增值税由生产型转为消费型,企业的投资额(即机器设备的评估值)仍然是购买这部分机器设备需要支付的现金(设备的不含税价格加上增值税),转型以后发生变化的只是被投资企业从投资者取得设备的同时也从投资者处取得的一项权益——增值税抵扣权,该项权益的对价就是机器设备的增值税。可见,根据《通知》,2009年1月1日以后购入的新设备的增值税可以从销项税额中抵扣,但在以机器设备作为直接评估对象的资产评估中,对机器设备的评估处理应该和以前一样,即评估值应该包含增值税。
那么增值税转型对机器设备的评估没有影响吗?显然不是的,除了购置日期不同其他条件均相同的机器设备,作为理性投资人,肯定是选择2009年1月1日以后购入的设备。其理由可以从视同销售的角度来分析,从《通知》第四条可以看出,2009年1月1日之前购入的机器设备和之后购入的机器设备在销售(或视同销售)时适用的增值税率是不同的。我们在评估实务中,对被评估对象的购置日期应该予以关注,以确定不同的适用税率。例如,以机器设备作为实物资产出资为评估目的业务中,我们在对一台2008年12月31日开票购入和2009年1月1日开票购入的完全相同的全新机器设备采用成本法评估时,在新税收体系下,前者的评估值为不含税交易价×(1+4%×50%),后者的评估值为不含税交易价×(1+17%)。
2.收益法
收益法是从资产买方的角度衡量资产的价值,即买方购买的实际是资产未来的盈利能力,买方希望付出的成本不会高于资产所带来的未来收益的现值。在评估实务中对可单独获利的机器设备或者生产线可以采用收益法进行评估。增值税转型以前,购买机器设备需要支付的增值税都是通过折旧的方式,在折旧年限内逐年计入成本,从而通过减少每年的所得税现金流流出而影响机器设备的价值。那么增值税转型以后,购置机器设备所支付的增值税因其可以从销项税额中抵扣,故在测算现金流时,在考虑企业当期是否有足够的增值税销项税的基础上,可以直接作为增值税现金流流出的减少或视为现金流流入的增加,同时在预测折旧额时应注意是不包含增值税的。