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摘要：房地产开发企业销售无产权地下车库（位）及其他无产权开发产品是否交土地增值税，如何交土地增值税，《中华人民共和国土地增值税暂行条例》（以下简称条例）没有明确规定，对该条例相关条文存在不同的理解。针对土地增值税清算中涉及到转让无产权开发产品，分析处理如下。
关键词：无产权开发产品；土地增值税
中图分类号：F810.41 文献识别码：A 文章编号：1001-828X（2015）023-000-01
一、确定土地增值税清算范围
据条例规定，转让国有土地使用权，地上的建筑物及其附着物并取得收入的单位和个人，为土地增值税的纳税义务人，应当缴纳土地增值税。《土地增值税暂行条例实施细则》（以下简称细则）规定建筑物指建于土地上的一切建筑物，包括地上地下的各种附属设施。条例及细则没有提到产权证书，现实工作中无法回避这一问题，转让无产权开发产品，是否属于土地增值税纳税范围，不同地方有不同规定。
一些地方规定，只要转让了，不管是否取得产权证书，均纳入土地增值税范围。新疆新地税函〔2010〕192号文件规定，地下人防设施、地下建筑等属于地上建筑物，对其销售转让的应按规定征收土地增值税。
一些地方规定，没有产权，不是销售，只是出租，不纳入土地增值税范围。大连大地税函〔2008〕188号文件规定，房地产开发企业以销售的名义，长期出租地下停车位，收入不征收土地增值税，分摊的成本也不允许列入扣除项目。
一些地方规定，对转让车库使用权年限长短分别处理，对转让车库使用权年限与所购房屋一致的，或者永久转让使用权的，可视同销售。天津市津地税地[2011]24号文件规定，转让车库使用权年限与所购房屋一致的，或者永久转让使用权的，可视同销售，应归集相应的收入和成本。
一些地方不同时间段有不同的规定。湖北省鄂地税发〔2008〕207号文件规定，对于停车场（车库），仅转让使用权或出租使用期限与建造商品房同等期限的，应按规定计算收入，并准予扣除合理计算分摊的相关成本、费用。湖北省鄂地税发〔2014〕63号文件规定，纳入整体项目规划的其他类型（即地下人防设施和纳入整体项目建设规划并取得产权销售许可以外）的地下建筑物，包括房地产开发企业自用、出租，以及未取得产权销售许可与业主签订产权转让合同或签订有限年度的使用权合同的，因其产权未发生实际转移，故不属于土地增值税征税范围，其对应的土地成本及建安成本不允许列入土地增值税扣除项目。两个文件对转让无产权开发产品，是否纳入增值税范围的规定不一致，鄂地税发〔2014〕63号也没有条款对鄂地税发〔2008〕207相关条款进行废止。通常理解，新文件执行之前按老文件执行，新文件生效之后，自动按新文件执行。
这方面政策规定具有明显地方特色，在进行土地增值税清算前，要找到足够的政策依据，以确定销售无产权地下车库（位）及其他无产权开发产品是否土地增值税清算范围。
二、确认土地增值税清算开发产品类别
在确定销售无产权开发产品属于土地增值税清算范围后，接着要确定无产权开发产品的类别。一些地方规定按非普通住宅进行清算，一些地方规定按其他商品房进行清算，一些地方规定按其他项目单独进行清算，一些地方按住宅和其他商品房的比例分配计入不同类别，还有些地方甚至没有进行明确规定。
河南省豫地税函〔2010〕202号文件规定，房地产开发企业对购房者随房屋一并购买的地下室、车库，在征收土地增值税时，销售房屋为普通标准住宅的，地下室、车库按照普通标准住宅确定；销售房屋为非普通标准住宅或其他房地产项目的，地下室、车库按照非普通标准住宅或其他房地产项目确定。房地产开发企业对购买者未购买房屋但单独购买了地下室、车库、阁楼的，按照其他房地产项目征收土地增值税。
天津市地方税务局2015年第9号公告规定房地产开发企业将其建造的地下车库（位），转让使用权年限与所售商品房占地使用年限一致的，转让永久使用权的，随销售商品房附赠使用权的可参与整体清算。清算时，地下车库（位）按已转让比例归集收入和成本。若房地产开发项目按照普通标准住宅、非普通标准住宅等其他类型房地产分别核算增值额时，其已转让的地下车库（位）应按不同类型房地产的销售比例分别归集收入和成本。
由于土地增值税按住宅和其他商品房进行分类计算增值额。销售无产权开发产品必须确定属于哪个一类别，进而为确认土地增值税清算收入和扣除项目金额作准备。
三、确认土地增值税清算收入与扣除金额确定
不管是否作为土地增值税清算项目，都会涉及到收入和扣除项目金额的计算。
在不确认为土地增值税项目的地区，其收入不作为土地增值税清算收入，同时，其对应的成本费用也不得在土地增值税清算中扣除，这就需要从清算项目中剔除其对应成本费用。有些地方剔除开发成本，有些地方剔除土地成本和开发成本。以湖北省为例，无产权的开发产品出售不认为是销售，不作为土地增值税范围，不确认收入，对应的成本也应一定的方法剔除。其中地下建筑土地成本分摊按鄂地税发（2013）44号执行，即地下建筑物成本费用应单独进行核算，对于确实无法进行单独核算的，可按整体项目单位面积平均成本费用计算。
在确认为土地增值税清算项目的地区，其收入和成本费用的扣除，也应严格按当地的规定进行，以天津为例，若房地产开发项目按照普通标准住宅、非普通标准住宅等其他类型房地产分别核算增值额时，其已转让的地下车库（位）应按不同类型房地产的销售比例分别归集收入和成本。
对收入和扣除项目的确定是土地增值税的关键，要严格按当地的规定进行归集和分配，没有具体规定的地方，要策划最优的方案，并与税务机关充分沟通，争取税局认可。
四、应对措施
充分掌握政策。转让无产权开发产品，要按照当地税务机关的相关规定进行土地增值税清算，不可任意理解条例，也不可盲目套用其他省市相关规定。
充分与主管税务局沟通。土地增值税清算过程中，对销售无产权开发产品是否确认收入，扣除项目的归集分摊等问题要有一个清楚的认识，并与税务局进行沟通，找到符合政策又最有利于企业的方法进行清算。
充分认识到清算工作的复杂性和重要性。土地增值税清算涉及金额往往很大，稍有不当可能造成巨大的税收成本。同时也有着较大筹划空间，筹划得当可能带来巨大节税利益。
出台具体的有针对性的政策。房地产开发业务的多样性和复杂性直接影响着土地增值税清算，土地增值税一些具体的问题缺乏顶层制度安排也导致了土地增值税成了最受争议的一种税，希望国家税务总局深入研究近年来有土地增值税关问题，并出台相应政策。
关键词：无产权开发产品；土地增值税
中图分类号：F810.41 文献识别码：A 文章编号：1001-828X（2015）023-000-01
一、确定土地增值税清算范围
据条例规定，转让国有土地使用权，地上的建筑物及其附着物并取得收入的单位和个人，为土地增值税的纳税义务人，应当缴纳土地增值税。《土地增值税暂行条例实施细则》（以下简称细则）规定建筑物指建于土地上的一切建筑物，包括地上地下的各种附属设施。条例及细则没有提到产权证书，现实工作中无法回避这一问题，转让无产权开发产品，是否属于土地增值税纳税范围，不同地方有不同规定。
一些地方规定，只要转让了，不管是否取得产权证书，均纳入土地增值税范围。新疆新地税函〔2010〕192号文件规定，地下人防设施、地下建筑等属于地上建筑物，对其销售转让的应按规定征收土地增值税。
一些地方规定，没有产权，不是销售，只是出租，不纳入土地增值税范围。大连大地税函〔2008〕188号文件规定，房地产开发企业以销售的名义，长期出租地下停车位，收入不征收土地增值税，分摊的成本也不允许列入扣除项目。
一些地方规定，对转让车库使用权年限长短分别处理，对转让车库使用权年限与所购房屋一致的，或者永久转让使用权的，可视同销售。天津市津地税地[2011]24号文件规定，转让车库使用权年限与所购房屋一致的，或者永久转让使用权的，可视同销售，应归集相应的收入和成本。
一些地方不同时间段有不同的规定。湖北省鄂地税发〔2008〕207号文件规定，对于停车场（车库），仅转让使用权或出租使用期限与建造商品房同等期限的，应按规定计算收入，并准予扣除合理计算分摊的相关成本、费用。湖北省鄂地税发〔2014〕63号文件规定，纳入整体项目规划的其他类型（即地下人防设施和纳入整体项目建设规划并取得产权销售许可以外）的地下建筑物，包括房地产开发企业自用、出租，以及未取得产权销售许可与业主签订产权转让合同或签订有限年度的使用权合同的，因其产权未发生实际转移，故不属于土地增值税征税范围，其对应的土地成本及建安成本不允许列入土地增值税扣除项目。两个文件对转让无产权开发产品，是否纳入增值税范围的规定不一致，鄂地税发〔2014〕63号也没有条款对鄂地税发〔2008〕207相关条款进行废止。通常理解，新文件执行之前按老文件执行，新文件生效之后，自动按新文件执行。
这方面政策规定具有明显地方特色，在进行土地增值税清算前，要找到足够的政策依据，以确定销售无产权地下车库（位）及其他无产权开发产品是否土地增值税清算范围。
二、确认土地增值税清算开发产品类别
在确定销售无产权开发产品属于土地增值税清算范围后，接着要确定无产权开发产品的类别。一些地方规定按非普通住宅进行清算，一些地方规定按其他商品房进行清算，一些地方规定按其他项目单独进行清算，一些地方按住宅和其他商品房的比例分配计入不同类别，还有些地方甚至没有进行明确规定。
河南省豫地税函〔2010〕202号文件规定，房地产开发企业对购房者随房屋一并购买的地下室、车库，在征收土地增值税时，销售房屋为普通标准住宅的，地下室、车库按照普通标准住宅确定；销售房屋为非普通标准住宅或其他房地产项目的，地下室、车库按照非普通标准住宅或其他房地产项目确定。房地产开发企业对购买者未购买房屋但单独购买了地下室、车库、阁楼的，按照其他房地产项目征收土地增值税。
天津市地方税务局2015年第9号公告规定房地产开发企业将其建造的地下车库（位），转让使用权年限与所售商品房占地使用年限一致的，转让永久使用权的，随销售商品房附赠使用权的可参与整体清算。清算时，地下车库（位）按已转让比例归集收入和成本。若房地产开发项目按照普通标准住宅、非普通标准住宅等其他类型房地产分别核算增值额时，其已转让的地下车库（位）应按不同类型房地产的销售比例分别归集收入和成本。
由于土地增值税按住宅和其他商品房进行分类计算增值额。销售无产权开发产品必须确定属于哪个一类别，进而为确认土地增值税清算收入和扣除项目金额作准备。
三、确认土地增值税清算收入与扣除金额确定
不管是否作为土地增值税清算项目，都会涉及到收入和扣除项目金额的计算。
在不确认为土地增值税项目的地区，其收入不作为土地增值税清算收入，同时，其对应的成本费用也不得在土地增值税清算中扣除，这就需要从清算项目中剔除其对应成本费用。有些地方剔除开发成本，有些地方剔除土地成本和开发成本。以湖北省为例，无产权的开发产品出售不认为是销售，不作为土地增值税范围，不确认收入，对应的成本也应一定的方法剔除。其中地下建筑土地成本分摊按鄂地税发（2013）44号执行，即地下建筑物成本费用应单独进行核算，对于确实无法进行单独核算的，可按整体项目单位面积平均成本费用计算。
在确认为土地增值税清算项目的地区，其收入和成本费用的扣除，也应严格按当地的规定进行，以天津为例，若房地产开发项目按照普通标准住宅、非普通标准住宅等其他类型房地产分别核算增值额时，其已转让的地下车库（位）应按不同类型房地产的销售比例分别归集收入和成本。
对收入和扣除项目的确定是土地增值税的关键，要严格按当地的规定进行归集和分配，没有具体规定的地方，要策划最优的方案，并与税务机关充分沟通，争取税局认可。
四、应对措施
充分掌握政策。转让无产权开发产品，要按照当地税务机关的相关规定进行土地增值税清算，不可任意理解条例，也不可盲目套用其他省市相关规定。
充分与主管税务局沟通。土地增值税清算过程中，对销售无产权开发产品是否确认收入，扣除项目的归集分摊等问题要有一个清楚的认识，并与税务局进行沟通，找到符合政策又最有利于企业的方法进行清算。
充分认识到清算工作的复杂性和重要性。土地增值税清算涉及金额往往很大，稍有不当可能造成巨大的税收成本。同时也有着较大筹划空间，筹划得当可能带来巨大节税利益。
出台具体的有针对性的政策。房地产开发业务的多样性和复杂性直接影响着土地增值税清算，土地增值税一些具体的问题缺乏顶层制度安排也导致了土地增值税成了最受争议的一种税，希望国家税务总局深入研究近年来有土地增值税关问题，并出台相应政策。