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2004年4月27日,财政部考虑小企业的实际情况,以《企业会计制度》为基础,颁布了《小企业会计制度》。《小企业会计制度》是从简化小企业的会计核算出发的,一定程度上可以减轻小企业的负担,提高小企业的会计信息质量。笔者认为目前《小企业会计制度》充分体现了小企业的特点,由于我国多数小企业治理结构是两权分离亦或两权重合,资金来源是依靠内部积累亦或银行贷款。
一、《小企业会计制度》执行存在的问题
1.制度转换不具强制性。《小企业会计制度》总说明的第三条规定:符合本制度规定的小企业可以按照本制度进行核算,也可以选择执行《企业会计制度》。很多小企业仍继续沿用原行业会计制度或企业会计制度,且政府部门也未进行定期的检查。最主要的信息使用者就是主管税务机关也没有提出强制要求,现实中,有些税务部门不是严格按照《中华人民共和国税收征收管理法》及其实施细则的要求征税,而是不论企业账簿是否健全、核算是否合规,一律对企业实行“定额征税”或对企业所得税实行“核定征收”,这样固然“简化”,但对企业会计的要求标准也就大大降低了,企业也就用不着花大力量去执行新制度了。
2.会计人员素质不高。小企业会计人员自身水平不高,而且缺乏转换的动力和压力。大部分的小企业会计水平都不高,鲜有本科毕业生或中级以上职称的人员。一般小企业只有l-2个会计人员,负责处理企业所有的经济业务,这就违反了会计分工中的“不相容职务必须分开”的规定。在会计工作检查中,相当比例的会计人员没有会计从业资格证书,大部分的企业聘请兼职会计或请代理记账公司代理记账。
3.应付税款法加重小企业的所得税负担,不利于小企业的发展。在所得税核算方面,《小企业会计制度》结合小企业的实际情况,选择了应付税款法。应付税款法虽然可以简化所得税的核算,但可能会加重小企业的所得税负担。应付税款法是指将本期税前会计利润与应纳税所得额之间差异所产生的影响所得税金额在当期确认为所得税费用。在实际工作中将时间性差异看作永久性差异进行处理时,往往只考虑当期应调增的时间性差异,不考虑当期应转销的时间性差异,从而导致企业多交所得税,不利于小企业的发展。
4.《小企业会计制度》简化会计处理后,不能正确反映企业业绩,影响小企业的正确决策。一是不计提长期资产减值准备的规定会影响企业业绩。《小企业会计制度》规定:小企业可以不计提固定资产、无形资产等长期资产减值准备。如果固定资产、无形资产发生了减值,就会因未计提减值而夸大本期业绩。但从长期来看,固定资产仍要按历史成本计提折旧,无形资产也要按历史成本进行摊销,又会直接导致未来业绩减少。
二是关于专门借款利息的规定会影响企业业绩。《小企业会计制度》规定,专门借款发生的借款利息金额不与资本支出挂钩。这可能会导致夸大資本化金额,进而多计固定资产价值,少计当期费用。但从长远看将来会多计折旧,增加成本,减少利润。与此相类似的还有融资租入固定资产的计价等。
三是关于长期股权投资差额的规定影响企业分期业绩。长期股权投资以权益法核算时,《小企业会计制度》规定,不单独核算股权投资差额,不对该差额进行摊销,因而当出现出资额小于其在受资企业所有者权益中所占份额时,会减少投资期间的投资收益,但转让投资时,又会因账面投资成本较大而使转让投资的收益减少或者损失增大。
四是关于预提费用的规定会影响企业本期业绩。《小企业会计制度》“预提费用”科目规定,当实际发生的费用支出大于已经预提的数额,不再摊销,直接计入当期费用。对照《企业会计准则》规定,实际发生的费用支出大于已经预提的数额,应视同待摊费用,分期摊入成本。《小企业会计制度》的这一规定,会使本期费用上升,利润下降。
二、《小企业会计制度》执行对策
1.继续简化会计科目,《小企业会计制度》的会计科目表虽有所简化,但仍需作进一步简化处理。例如“存货跌价准备”、“短期投资跌价准备”、“坏账准备”等可以取消。因为前两项准备税法上不予承认,在《所得税暂行条例》中不能作为费用扣除。而“坏账准备”税法中虽然允许计提,但真正要作为费用抵扣时还得经税务部门审批。税务部门审批得花一定的时间和精力,而小企业的会计人员少,坏账大部分都是等到实际发生时再处理,所以建议这三项准备科目可以不用设置。同时,小企业采购材料时都直接记入“原材料”账户,所以“在途物资”科目也可取消。“应付福利费”是按照工资的14%计提,但《所得税法》中按照计税工资比例提取的费用可以扣除,而《企业会计准则第9号——职工薪酬》取消了“应付福利费”科目,在“应付职工薪酬”科目中一并计算支付职工福利费、医疗保险费、养老保险费、住房公积金等福利性支出。鉴于此,《小企业会计制度》也可以取消“应付福利费”科目,以简化核算。
2.建议用修正的权责发生制基于小企业的主要会计处理是要满足税务部门的需要,笔者建议,小企业的会计处理方法可以不完全采用权责发生制,而采用修正的权责发生制。按照权责发生制,企业必须以经济业务中权利、义务的发生为前提进行会计处理,这与税法确定纳税义务的精神是一致的。而在另一方面,权责发生制带来了大量的会计估计,税法对此持保留态度。现行税法基本采用的是修正的权责发生制。小企业也可参照执行。这样企业会计在进行处理时就可以避免两难境地了。
3.做好《小企业会计制度》与税收法律制度的协同。《小企业会计制度》在增值税进项税额的抵扣时限,增值税小规模纳税人的账务处理,税收直接减免、即征即退、先征后退,对借款费用处理,管理费用范围,利润表的规定等方面与税收法律制度存在着差异。这些差异的存在不仅增加小企业纳税调整的工作量,而且影响小企业纳税申报的操作,甚至可能会影响纳税人的合法权益。
建议通过以下措施减少《小企业会计制度》与税收法律制度的差异。 一是尽可能减少《小企业会计制度》与税收法律制度的时间性差异。在不违背会计核算一般原则和会计要素确认与计量原则的前提下,小企业会计制度与税收法规能够一致的应尽量保持一致,或者提供可以保持一致的备选方法。如对于开办费的摊销期限,除一次性摊销法外,可以增加与税法规定一致即分五年摊销的备选方法,由小企业视情况自行选择。 二是改进《小企业会计制度》关于利润表的编制要求。《小企业会计制度》中小企业利润表的编制未考虑到企业所得税纳税申报的要求,仍然采用通用的会计报表格式和内容,对企业所得税纳税申报所要求提供的数据很少涉及。在完善《小企业会计制度》时,可将小企业的利润表以专用报表形式——企业所得税纳税申报表的格式和要求来编制。这样不仅符合小企业会计制度设计的出发点和处理原则,而且也减少了企业会计人员的重复工作。
4.进一步完善和改进《小企业会计制度》部分会计处理方法。对于《小企业会计制度》所存在部分欠妥的会计处理方法,建议在充分听取各方面的意见和建议的基础上进一步完善和改进,使《小企业会计制度》既能简化小企业的会计核算工作,又更符合小企业的实际,以利于《小企业会计制度》的全面贯彻和实施,更好地促进我国小企业的发展。
(作者单位:福建省明溪县财政局)
一、《小企业会计制度》执行存在的问题
1.制度转换不具强制性。《小企业会计制度》总说明的第三条规定:符合本制度规定的小企业可以按照本制度进行核算,也可以选择执行《企业会计制度》。很多小企业仍继续沿用原行业会计制度或企业会计制度,且政府部门也未进行定期的检查。最主要的信息使用者就是主管税务机关也没有提出强制要求,现实中,有些税务部门不是严格按照《中华人民共和国税收征收管理法》及其实施细则的要求征税,而是不论企业账簿是否健全、核算是否合规,一律对企业实行“定额征税”或对企业所得税实行“核定征收”,这样固然“简化”,但对企业会计的要求标准也就大大降低了,企业也就用不着花大力量去执行新制度了。
2.会计人员素质不高。小企业会计人员自身水平不高,而且缺乏转换的动力和压力。大部分的小企业会计水平都不高,鲜有本科毕业生或中级以上职称的人员。一般小企业只有l-2个会计人员,负责处理企业所有的经济业务,这就违反了会计分工中的“不相容职务必须分开”的规定。在会计工作检查中,相当比例的会计人员没有会计从业资格证书,大部分的企业聘请兼职会计或请代理记账公司代理记账。
3.应付税款法加重小企业的所得税负担,不利于小企业的发展。在所得税核算方面,《小企业会计制度》结合小企业的实际情况,选择了应付税款法。应付税款法虽然可以简化所得税的核算,但可能会加重小企业的所得税负担。应付税款法是指将本期税前会计利润与应纳税所得额之间差异所产生的影响所得税金额在当期确认为所得税费用。在实际工作中将时间性差异看作永久性差异进行处理时,往往只考虑当期应调增的时间性差异,不考虑当期应转销的时间性差异,从而导致企业多交所得税,不利于小企业的发展。
4.《小企业会计制度》简化会计处理后,不能正确反映企业业绩,影响小企业的正确决策。一是不计提长期资产减值准备的规定会影响企业业绩。《小企业会计制度》规定:小企业可以不计提固定资产、无形资产等长期资产减值准备。如果固定资产、无形资产发生了减值,就会因未计提减值而夸大本期业绩。但从长期来看,固定资产仍要按历史成本计提折旧,无形资产也要按历史成本进行摊销,又会直接导致未来业绩减少。
二是关于专门借款利息的规定会影响企业业绩。《小企业会计制度》规定,专门借款发生的借款利息金额不与资本支出挂钩。这可能会导致夸大資本化金额,进而多计固定资产价值,少计当期费用。但从长远看将来会多计折旧,增加成本,减少利润。与此相类似的还有融资租入固定资产的计价等。
三是关于长期股权投资差额的规定影响企业分期业绩。长期股权投资以权益法核算时,《小企业会计制度》规定,不单独核算股权投资差额,不对该差额进行摊销,因而当出现出资额小于其在受资企业所有者权益中所占份额时,会减少投资期间的投资收益,但转让投资时,又会因账面投资成本较大而使转让投资的收益减少或者损失增大。
四是关于预提费用的规定会影响企业本期业绩。《小企业会计制度》“预提费用”科目规定,当实际发生的费用支出大于已经预提的数额,不再摊销,直接计入当期费用。对照《企业会计准则》规定,实际发生的费用支出大于已经预提的数额,应视同待摊费用,分期摊入成本。《小企业会计制度》的这一规定,会使本期费用上升,利润下降。
二、《小企业会计制度》执行对策
1.继续简化会计科目,《小企业会计制度》的会计科目表虽有所简化,但仍需作进一步简化处理。例如“存货跌价准备”、“短期投资跌价准备”、“坏账准备”等可以取消。因为前两项准备税法上不予承认,在《所得税暂行条例》中不能作为费用扣除。而“坏账准备”税法中虽然允许计提,但真正要作为费用抵扣时还得经税务部门审批。税务部门审批得花一定的时间和精力,而小企业的会计人员少,坏账大部分都是等到实际发生时再处理,所以建议这三项准备科目可以不用设置。同时,小企业采购材料时都直接记入“原材料”账户,所以“在途物资”科目也可取消。“应付福利费”是按照工资的14%计提,但《所得税法》中按照计税工资比例提取的费用可以扣除,而《企业会计准则第9号——职工薪酬》取消了“应付福利费”科目,在“应付职工薪酬”科目中一并计算支付职工福利费、医疗保险费、养老保险费、住房公积金等福利性支出。鉴于此,《小企业会计制度》也可以取消“应付福利费”科目,以简化核算。
2.建议用修正的权责发生制基于小企业的主要会计处理是要满足税务部门的需要,笔者建议,小企业的会计处理方法可以不完全采用权责发生制,而采用修正的权责发生制。按照权责发生制,企业必须以经济业务中权利、义务的发生为前提进行会计处理,这与税法确定纳税义务的精神是一致的。而在另一方面,权责发生制带来了大量的会计估计,税法对此持保留态度。现行税法基本采用的是修正的权责发生制。小企业也可参照执行。这样企业会计在进行处理时就可以避免两难境地了。
3.做好《小企业会计制度》与税收法律制度的协同。《小企业会计制度》在增值税进项税额的抵扣时限,增值税小规模纳税人的账务处理,税收直接减免、即征即退、先征后退,对借款费用处理,管理费用范围,利润表的规定等方面与税收法律制度存在着差异。这些差异的存在不仅增加小企业纳税调整的工作量,而且影响小企业纳税申报的操作,甚至可能会影响纳税人的合法权益。
建议通过以下措施减少《小企业会计制度》与税收法律制度的差异。 一是尽可能减少《小企业会计制度》与税收法律制度的时间性差异。在不违背会计核算一般原则和会计要素确认与计量原则的前提下,小企业会计制度与税收法规能够一致的应尽量保持一致,或者提供可以保持一致的备选方法。如对于开办费的摊销期限,除一次性摊销法外,可以增加与税法规定一致即分五年摊销的备选方法,由小企业视情况自行选择。 二是改进《小企业会计制度》关于利润表的编制要求。《小企业会计制度》中小企业利润表的编制未考虑到企业所得税纳税申报的要求,仍然采用通用的会计报表格式和内容,对企业所得税纳税申报所要求提供的数据很少涉及。在完善《小企业会计制度》时,可将小企业的利润表以专用报表形式——企业所得税纳税申报表的格式和要求来编制。这样不仅符合小企业会计制度设计的出发点和处理原则,而且也减少了企业会计人员的重复工作。
4.进一步完善和改进《小企业会计制度》部分会计处理方法。对于《小企业会计制度》所存在部分欠妥的会计处理方法,建议在充分听取各方面的意见和建议的基础上进一步完善和改进,使《小企业会计制度》既能简化小企业的会计核算工作,又更符合小企业的实际,以利于《小企业会计制度》的全面贯彻和实施,更好地促进我国小企业的发展。
(作者单位:福建省明溪县财政局)