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摘要：加强中国特色自然资源治理体系建设，是加快推进国家治理现代化的重要组成部分。探索编制自然资源资产负债表，对领导干部实行自然资源资产离任审计，建立生态环境损害责任终身追究制，既是健全中国特色自然资源治理体系的必然选择，也是推进国家治理体系和治理能力现代化的现实要求。本文探讨奏好“编表”、“审计”和“追责”三部曲的机制机理和具体路径，为健全自然资源治理体系、防止自然资源过度消耗、促进经济发展方式转变、推动资源节约型和环境友好型社会建设、推进国家治理现代化提供一些思路和启示。
关键词：自然资源治理；自然资源资产负债表；环境审计
中图分类号：F239
文献标识码：A
文章编号：1009-5381（2016）05-0099-06
习近平总书记在党的十八届三中全会上作关于《中共中央关于全面深化改革若干重大问题的决定》的说明时指出：“我们要认识到，山水林田湖是一个生命共同体，人的命脉在田，田的命脉在水，水的命脉在山，山的命脉在土，土的命脉在树。”加快建立系统完整的生态文明制度体系，是推进生态文明领域国家治理体系和治理能力现代化的重要内容。探索编制自然资源资产负债表（以下简称“编表”），对领导干部实行自然资源资产离任审计（以下简称“审计”），建立生态环境损害责任终身追究制（以下简称“追责”），是《中共中央关于全面深化改革若干重大问题的决定》明确要求的改革任务；[1]是全面贯彻党中央决策部署，按照“五位一体”总体布局和“四个全面”战略布局，认真落实五大发展理念，创造性地健全生态文明制度体系、推进自然资源治理体系现代化工作的重要着力点。“编表”、“审计”、“追责”这三项改革任务，存在着依次递进的清晰逻辑关系。其中，编表是领导和政府部门履职尽责的基础性工作，是实施审计和进行追责的前提；审计是对责任的认定，是追责的依据；追责是干部管理、人事管理科学化和法制化的重要手段，是加快推进自然资源治理的重要抓手。缺少任何一个环节，都无法持续推进自然资源治理体系现代化。因此，奏好“编表”、“审计”、“追责”三部曲，才能不断健全中国特色自然资源治理体系，从整体上落实生态文明建设领域的改革任务。
一、推进自然资源资产负债核算
当前，在现有市场定价机制下，很多自然资源没有完成产权确定，更谈不上对这些资源进行合理定价，导致矿产资源、水资源等自然资源被不计成本地滥用或者过度开采，制约了经济社会的持续健康发展。完善自然资源资产负债核算，让自然资源资产的价格更加充分地反映自然资源的稀缺程度，有利于实现自然资源的合理定价和有偿使用，[2]提高自然资源的使用效率，从而缓解经济发展与资源环境的矛盾。这一举措体现了尊重自然、顺应自然、保护自然的理念，是坚持以人为本、促进社会和谐的必然选择，是积极应对气候变化、维护全球生态安全的重大行动，有利于加快形成人与自然和谐发展的现代化建设新格局，开创自然资源治理新时代。
自然资源是一个国家增强综合实力的物质保障。加强自然资源管理，提高自然资源配置效率，将自然资源的管理使用情况纳入到党政领导干部决策、问责的范围，是贯彻“五位一体”总体布局、“四个全面”战略布局和五大发展理念的具体行动，是推动生态文明建设的有效措施。这些都要求加快构建自然资源资产负债核算体系。从中外实践看，自然资源资产负债核算的理论基础和技术依据，主要借鉴了环境经济综合核算体系的理论成果和逻辑框架。自然资源资产负债核算工作具有继承性，属于在已经实践的成果基础上的进一步创新和应用。自然资源资产负债核算体系是环境经济综合核算体系的重要组成部分，是环境经济综合核算工作在自然资源领域的进一步应用。核算过程中，沿用国民经济核算和环境经济综合核算的账户、结构、规则和原则，把森林、矿产、土地、水、海洋、草原等不同领域的数据和信息，整合在一个框架下。该核算具有客观性、综合性和专业性特点，核算原则和程序不受一国经济发展水平、统计调查技术、经济结构和自然环境的制约。自然资源资产负债核算体系借鉴会计学中账户的概念、结构和规则，沿用国民经济核算体系和环境经济综合核算体系的核算流程，着重反映经济与自然环境之间的交互关系，以及自然资源资产存量与流量之间的动态平衡关系。这一核算体系具有独特的框架结构，不但体现了国民经济核算体系和环境经济综合核算体系的最新成果，而且涉及经济学、统计学、管理学等学科，涵盖能源、水文、林业、渔业等具体领域。
自然资源资产负债核算由一系列相互关联的图表组成。这些图表主要包括资产账户、自然资源资产负债表等。其中，资产账户主要用于评估经济活动对自然资源的影响，账户中的信息有助于加强自然资源管理，也拓展了国民经济核算的空间范围。采用货币单位计量的账户，可以在不同自然资源账户间进行加总，加总的结果会与负债、净资产等一起，共同呈现在自然资源资产负债表中。构建自然资源资产负债表，可以借鉴国民经济核算原理、国民资产负债表、会计资产负债表的设计原理与经济学的研究方法。从实践看，自然资源资产负债表构成国民经济核算中环境核算体系的一部分。将全国或一个地区的自然资源资产、负债，在分类核算的基础上，就可以汇总成表，以便于相关决策者迅速了解和掌握某一时点上的自然资源资产负债状况，以及一定时期自然资源净资产的变动情况。建立自然资源资产负债表，应当至少设置期初数、期末数两栏，记录其存量及当期（期末-期初）的变动情况，评估实物量和价值量的变化。通过对比期初、期末的差异，可以反映资源的增长或减少情况，这就为进行领导干部自然资源资产离任审计、生态环境损害责任终身追究两项后续工作，提供了详实的资料、数据和信息方面的依据。此外，也有学者从会计核算角度，探索编制自然资源资产负债表，即遵循会计学原理的会计恒等式（资产-负债=净资产），对自然资源资产、负债、净资产等要素，进行核算。[3]
二、分阶段推进领导干部自然资源资产离任审计
近年来，审计机关以高度的责任感和强烈的使命感，坚持顶层设计与试点工作同步推进，精心选择典型地区进行地方党政主要领导干部自然资源资产离任审计试点，对实践取得的成果及时进行了总结提炼。通过开展试点，使我们进一步明确了工作思路，开拓了全新的领域。对领导干部实行自然资源资产离任审计，是一项复杂的系统工程，需要在深入研究和主动实践的基础上，科学设定目标和路线图，分步推进、逐步拓展。[3] （一）困难与挑战
在探索地方党政主要领导干部自然资源资产离任审计过程中，各地普遍反映：基础理论不明晰、审计所需资料不完备、责任关系不清晰等，成为制约这项审计工作顺利开展的主要因素。
一是基础概念不明晰。明确自然资源资产的内涵和外延，是开展这项审计工作的前提和基础。但是，什么是自然资源资产，哪些自然资源资产能够纳入审计范围，如何在实物量核算的基础上对自然资源资产进行价值量核算，目前虽然有一定共识，但仍需要进行深入探讨。
二是审计所需资料不完备。不同的自然资源分属不同的专业领域，有各自的特殊性。在一次审计中，同时获取不同领域的专业资料和数据，对审计组织管理是巨大考验。此外，在每一类自然资源中，仅评价其实物量的增减变动情况，就存在很大的难度。如对地下水量的监测和计量，需要国土、水利等多部门协作才能完成。难以有效获取资料，无法为“追责”提供依据，成为开展试点审计的一大挑战。
三是责任关系不清晰。对审计所发现的问题准确界定责任，是该项审计的要求和关键所在。因领导干部个人决策失当造成自然资源资产的破坏、损毁等，往往短期内不易显现。如何依法科学合理地确定领导干部任职期间管理、运用自然资源资产过程中所能够行使的权力和应当承担的责任，怎样为开展生态环境损害责任终身追究提供事实依据，还需要探索。
（二）探索推进领导干部自然资源资产离任审计的总体思路
明确审计思路，才能保障领导干部自然资源资产离任审计沿着正确的方向推进，才能切实满足各级党委、政府，干部管理监督部门、业务主管部门和被审计单位等各方面的需求。
一是分阶段逐步推进。如同经济责任审计制度的建立和逐步健全完善一样，任何新生事物都有一个产生、发展和走向成熟的过程，国家审计三十多年的实践经验表明，审计实践创新过程中，既不能畏手畏脚、瞻前顾后，使工作停滞不前；也不应急于求成、追求速度，让实践多绕弯路。具体到领导干部自然资源资产离任审计工作，我们认为，目前应当搁置争论，积极试点，由易到难，摸索路子，总结经验，分阶段逐步推进，最终建立完备的领导干部自然资源资产离任审计工作机制。
二是做好自然资源资产负债表编制与审计试点的工作衔接。围绕自然资源资产负债表与审计工作的关系，在认识上还有一定分歧。其中一种观点认为，只有先编制出较为完善的自然资源资产负债表，才能开展领导干部自然资源资产离任审计。实际上，自然资源资产负债表仅是开展这项审计的重要工具。工具的使用，应当以服务审计目标实现为出发点。从试点情况看，各地主要自然资源资产实物量的变化情况和存在的突出问题，就能客观反映出领导干部任期内自然资源资产的变化趋势和领导干部贯彻落实生态文明建设有关政策与决策部署的情况，这也可以为有关部门加强干部监督管理和追究生态环境损害责任提供参考依据。因此，审计机关应当在关注统计部门编制自然资源资产负债表进度情况的同时，结合试点积极探索开展审计工作。
三是进一步加强对试点工作的指导。党的十八届三中全会以来，各地对探索开展自然资源资产离任审计工作非常重视，主动性强，积极性高。如内蒙古制订了领导干部草原资源资产离任审计总体方案，山东启动了以海洋资源为重点的自然资源资产离任审计试点。目前，全国已有十多个省进行了试点。但试点地区审计机关普遍反映，该项工作的顺利开展还需要统一的指导。因此，亟需总结和提炼试点经验，逐步提升至规律性认识的高度。从统一推进的需求出发，在全国范围内作出统一部署的基础上，针对各地工作特点进行分类指导。
（三）分阶段推进领导干部自然资源资产离任审计的具体路径
鉴于这项改革任务的艰巨性，为保证这项工作有序、稳步向前发展，建议采取由易到难、由简到繁、分阶段推进的策略。
一是从审计对象看，建议先在市级地方政府层面探索开展领导干部自然资源资产离任审计。领导干部自然资源资产离任审计的对象，主要包括以人为主体的地方政府行政首长和以单位为主体的地方政府，同时涉及市本级及相关区、县级城市（镇）的林业、国土、地质、海洋、测绘、财政、发展改革、规划、农业等主管部门，重点是自然资源资产管理、使用单位和有关项目单位。在此基础上，全面总结已有实践，把各地散点式的经验做法系统化，并将其吸纳进省长经济责任审计中。待时机成熟，再选取特定省份，开展省长自然资源资产离任审计工作。
二是从体制机制看，重视健全自然资源资产离任审计制度和机制。首先，应当以指导意见的形式，明确指导思想、基本原则、主要目标、审计重点等，在全国范围内统一思想，强化协调沟通；其次，根据已有实践经验，以指南的形式规范自然资源资产离任审计的内容、程序与方法；最后，以十八届三中、四中全会和国务院《关于加强审计工作的意见》、《关于完善审计制度若干重大问题的框架意见》、《中华人民共和国审计法》等为依据，将较为成熟的做法以暂行办法等形式，上升至法律法规的层面，从而增强其权威性和指导性。
三是从评价依据看，短期内先以实物量的增减变化为主要依据。通过自然资源资产负债表，可以把不同资源的资产分布和增减变动体现出来。但是，根据统计部门的规划，2015年至2016年，开展实物量存量的统计调查；2017年，初步编制实物量核算账户；2020年之前，探索价值量核算账户，并进行试算。这说明，2020年之前，审计部门很难获取一张成熟的自然资源资产负债表。在此情况下，审计过程中应以实物量核算为主，价值量核算为辅。时机成熟后，再从自然资源资产的价值变动出发，界定领导干部的相关责任。同时，应当与统计部门进行密切沟通，时刻关注自然资源资产负债表的编制情况。
四是从审计方式看，先进行合规性审计，再开展绩效审计，并最终提升至政策落实情况审计的层面。首先，揭露和查处地方政府及相关领导干部在管理使用自然资源资产过程中存在哪些违法违规行为，促使其符合国家法律、法规和方针政策；其次，评价自然资源管理的有效性，分析重大的开发利用和保护活动（项目）的效率、效果和效益；最后，开展政策执行情况审计，检查国家重大自然资源战略的实施情况，评估国家自然资源政策在各地区的贯彻落实情况。 三、完善生态环境损害责任终身追究机制
人类社会是一个责任社会。政治、契约、道德等领域的具体责任，形成了人类社会的责任体系。生态环境损害领域的各种责任，即为人类社会责任体系中的重要环节。在“编表”、“审计”的基础上推行生态环境损害责任终身追究制，是生态文明建设的重要内容，是协调推进“四个全面”战略布局、贯彻五大发展理念的具体举措。
（一）强化生态环境损害责任终身追究意识
一是进一步强化法治意识。坚持环境公平正义，以法治思维加快健全生态文明建设领域的法律法规，加快在全社会培育生态文明法治意识。
二是提升人民群众公共环境权利意识。贯彻绿色发展理念，保障人民群众的知情权、参与权和监督权。高度重视危害人民群众健康和生活的重大环境问题，着力解决环境执法不力、环境监督不严、环境守法不到位等危害公众环境权益的潜在问题，切实保护人民群众的生态权益。
三是推动地方党政领导提高可持续发展意识。贯彻五大发展理念，通过市场化改革和国家治理现代化，促进生态环境法制建设，彻底纠正过度依靠自然资源投入拉动经济增长的模式。
（二）重视对生态环境损害事实的科学评估
生态环境损害的责任认定，要以决策失误的事实为前提。确定生态环境损害事实，需要借助评估才能完成。
一是充分发挥第三方评估的作用。目前的生态环境损害评估主体，主要由政府及相关事业单位来完成，评估主体较为单一，缺乏社会力量的参与。要在规范、健全原有评估机构的基础上，积极发展独立的第三方生态环境评估组织，重视评估人才培养，并加强评估相关立法工作。鼓励人民群众积极参与、监督生态环境损害评估，使政府、社会组织和社会公众充分合作，实现评估主体之间的良性互动。
二是科学认定生态环境损害的事实。运用科学的方法，充分挖掘自然资源资产负债表的数据，依据一定的标准和程序，对生态环境损害进行多维度、全方位的判断，有效界定生态环境损害的客观事实。
三是合理界定责任范围和类型。判定生态环境损害的事实以后，系统研究评估指标的变动和趋势，详尽描述生态环境损害造成的损失，科学确定生态环境损害的影响范围，进而评估生态环境损害的程度。在此基础上，确定责任主体应为生态环境损害所承担的政治责任、行政责任、法律责任、道德责任。
四是确定生态环境损害的责任主体。把生态环境损害定位到提出问题、确定目标、拟定方案、实施决策等一系列具体环节，才能实现准确定责。因此，在评估过程中，要从环境损害的既定事实出发，追溯至生态环境保护的决策过程。审核决策制定过程中各环节的相关会议文件等资料，关注决策全流程的合法合规情况，从而精确界定生态环境损害责任的主体。
五是充分利用最新的标准和方法。为贯彻落实党的十八大报告和十八届三中全会关于“实行最严格的损害赔偿制度、责任追究制度”的精神，积极推进环境损害鉴定评估技术规范体系建设，环境保护部委托环境规划院，在借鉴国外环境损害鉴定评估方法并总结国内外环境损害鉴定评估实践经验的基础上，对《环境污染损害数额计算推荐方法（第Ⅰ版）》进行了修订，编制完成了《环境损害鉴定评估推荐方法（第II版）》。2014年10月，《环境损害鉴定评估推荐方法（第II版）》已发布，可供在开展环境污染损害鉴定评估有关工作中参照执行。
（三）健全生态环境损害责任终身追究的法律体系
为了防止有关部门滥用公权力，根据权责一致原则，在赋予行政机关权力的同时，也规定相应的法律责任。在生态环境保护领域，应当通过立法明确规定各个监督管理部门的职责，对监管责任及责任追究机制进行详细规范，以充分保障和督促监管责任主体正确履行手中的职权，防止其权力滥用和行政不作为。
一是加快立法进程。根据生态文明建设顶层设计的系统部署，借鉴国外立法经验教训，健全生态环境损害责任追究领域的法律框架。结合既有的自然资源治理格局，完善配套政策措施，强化可操作性，提升责任追究效果。
二是完善考核评价体系。提高生态环境损害责任在地方政府考核体系中的比重，促使地方政府更加重视生态文明建设。
三是突出措施的针对性。针对环境保护中出现的新情况、新问题，在不违背上级法规的基础上，补充切实可行的措施。
四是健全领导干部“生态环境保护政绩”的档案记录制度。鉴于一些生态环境保护决策存在的问题要在一段时期后才会显现出来，构建与领导干部任职经历相伴随的“责任档案”，有利于提高权责的一致性，从而防止出现“面子工程”和“政绩工程”。
（四）规范生态环境损害责任终身追究的程序
针对生态环境损害行为，建立完备和系统的程序法制。完备、系统的程序法制，能够及时和迅速地预防和发现生态环境损害行为，及时制止和清除负面效应的进一步蔓延，做到只要有苗头就会受到监视和处理，防止生态环境损害行为大规模泛滥。
一是明确责任追究启动程序。审计发现有规定的追责情形的，责任追究主体要按照职责，依法依规并按程序启动调查工作，根据调查结果，作出处罚处理决定。比如，需要追究民事责任的，由各级仲裁机构和人民法院裁定；需要追究刑事责任的，由各级人民法院裁定；需要追究党纪政纪责任的，由纪检监察机关按照有关规定办理。
二是设置对启动和实施主体的追责条款。追责主体也要接受监督。存有应调查而未调查或应追责而未追责的，应当追究有关责任人员的责任，确保对生态环境损害行为“零容忍”。
三是提高有关程序之间的协调性。完善各种法律制度及其相互协调关系，加大对生态环境行为的预防效果和惩罚力度，做到只要有苗头出现，就会有相关职能部门启动程序，迅速和及时地把生态环境损害行为控制或消除在初期阶段。健全问责的方式和程序，同时突出对相关责任的终身追究。
四是创新责任追究方式。区分各种责任追究的功能，明确其相互之间的关系，形成上下联动、横向协作的责任追究网络。健全生态环境损害责任追究协调机制，建立信访举报受理工作平台，健全力量调配机制，强化问责，始终保持生态环境损害责任终身追究的高压态势。
五是加快建立跨区域协调机制。在生态环境损害责任终身追究制度制定方面，需要资源环境主管部门与审计部门、纪检监察部门、组织部门、立法部门等多方配合，形成一整套相互关联的责任认定及追究的制度和办法。强化责任追究制度配套体制的完善，加强干部人事制度、绩效评估制度、政务公开制度与责任追究制度的兼容，培育责任追究的社会氛围，力求制度上的突破，发挥出应有的制度效应。
结语
在生态文明建设领域，以制度和法治作为保障，才能做好生态环境保护工作。在生态环境损害责任终身追究方面，明确追责的范围、程序和方式，才能切实发挥生态环境损害责任终身追究机制在生态文明建设领域的预期效果。在正确的总体发展战略和与之配套的政策体系指导下，基于自然资源资产负债表和完善领导干部自然资源离任审计，本研究从生态环境损害责任追究的角度，探讨了如何从顶层设计出发，推进实现自然资源治理的现代化。目前，党中央坚持以改革推进生态文明建设，打出一套系统推进生态文明体制改革的“1+6组合拳”，在《生态文明体制改革总体方案》的目标指引下，“6大改革方案”从强化党政领导干部生态环保责任和监管责任、建立环境监测新格局、发挥好审计监督作用、明确各级领导干部责任追究情形、建立健全科学规范的自然统计调查制度、开展生态环境损害赔偿制度改革试点等方面作出制度性安排。建立健全自然资源编表、审计与追责机制，既是对上述制度安排的直接回应，也是解决生态文明建设面临现实问题时必须开展的基础性工作。
参考文献：
[1]中共中央关于全面深化改革若干重大问题的决定[J].求是，2013（22）.
[2]刘西友.自然资源资产负债核算的意义与框架[J].现代审计与经济，2015（2）.
[3]杨世忠，曹梅梅.宏观环境会计核算体系框架构想[J].会计研究，2010（8）.
责任编辑：孔九莉
关键词：自然资源治理；自然资源资产负债表；环境审计
中图分类号：F239
文献标识码：A
文章编号：1009-5381（2016）05-0099-06
习近平总书记在党的十八届三中全会上作关于《中共中央关于全面深化改革若干重大问题的决定》的说明时指出：“我们要认识到，山水林田湖是一个生命共同体，人的命脉在田，田的命脉在水，水的命脉在山，山的命脉在土，土的命脉在树。”加快建立系统完整的生态文明制度体系，是推进生态文明领域国家治理体系和治理能力现代化的重要内容。探索编制自然资源资产负债表（以下简称“编表”），对领导干部实行自然资源资产离任审计（以下简称“审计”），建立生态环境损害责任终身追究制（以下简称“追责”），是《中共中央关于全面深化改革若干重大问题的决定》明确要求的改革任务；[1]是全面贯彻党中央决策部署，按照“五位一体”总体布局和“四个全面”战略布局，认真落实五大发展理念，创造性地健全生态文明制度体系、推进自然资源治理体系现代化工作的重要着力点。“编表”、“审计”、“追责”这三项改革任务，存在着依次递进的清晰逻辑关系。其中，编表是领导和政府部门履职尽责的基础性工作，是实施审计和进行追责的前提；审计是对责任的认定，是追责的依据；追责是干部管理、人事管理科学化和法制化的重要手段，是加快推进自然资源治理的重要抓手。缺少任何一个环节，都无法持续推进自然资源治理体系现代化。因此，奏好“编表”、“审计”、“追责”三部曲，才能不断健全中国特色自然资源治理体系，从整体上落实生态文明建设领域的改革任务。
一、推进自然资源资产负债核算
当前，在现有市场定价机制下，很多自然资源没有完成产权确定，更谈不上对这些资源进行合理定价，导致矿产资源、水资源等自然资源被不计成本地滥用或者过度开采，制约了经济社会的持续健康发展。完善自然资源资产负债核算，让自然资源资产的价格更加充分地反映自然资源的稀缺程度，有利于实现自然资源的合理定价和有偿使用，[2]提高自然资源的使用效率，从而缓解经济发展与资源环境的矛盾。这一举措体现了尊重自然、顺应自然、保护自然的理念，是坚持以人为本、促进社会和谐的必然选择，是积极应对气候变化、维护全球生态安全的重大行动，有利于加快形成人与自然和谐发展的现代化建设新格局，开创自然资源治理新时代。
自然资源是一个国家增强综合实力的物质保障。加强自然资源管理，提高自然资源配置效率，将自然资源的管理使用情况纳入到党政领导干部决策、问责的范围，是贯彻“五位一体”总体布局、“四个全面”战略布局和五大发展理念的具体行动，是推动生态文明建设的有效措施。这些都要求加快构建自然资源资产负债核算体系。从中外实践看，自然资源资产负债核算的理论基础和技术依据，主要借鉴了环境经济综合核算体系的理论成果和逻辑框架。自然资源资产负债核算工作具有继承性，属于在已经实践的成果基础上的进一步创新和应用。自然资源资产负债核算体系是环境经济综合核算体系的重要组成部分，是环境经济综合核算工作在自然资源领域的进一步应用。核算过程中，沿用国民经济核算和环境经济综合核算的账户、结构、规则和原则，把森林、矿产、土地、水、海洋、草原等不同领域的数据和信息，整合在一个框架下。该核算具有客观性、综合性和专业性特点，核算原则和程序不受一国经济发展水平、统计调查技术、经济结构和自然环境的制约。自然资源资产负债核算体系借鉴会计学中账户的概念、结构和规则，沿用国民经济核算体系和环境经济综合核算体系的核算流程，着重反映经济与自然环境之间的交互关系，以及自然资源资产存量与流量之间的动态平衡关系。这一核算体系具有独特的框架结构，不但体现了国民经济核算体系和环境经济综合核算体系的最新成果，而且涉及经济学、统计学、管理学等学科，涵盖能源、水文、林业、渔业等具体领域。
自然资源资产负债核算由一系列相互关联的图表组成。这些图表主要包括资产账户、自然资源资产负债表等。其中，资产账户主要用于评估经济活动对自然资源的影响，账户中的信息有助于加强自然资源管理，也拓展了国民经济核算的空间范围。采用货币单位计量的账户，可以在不同自然资源账户间进行加总，加总的结果会与负债、净资产等一起，共同呈现在自然资源资产负债表中。构建自然资源资产负债表，可以借鉴国民经济核算原理、国民资产负债表、会计资产负债表的设计原理与经济学的研究方法。从实践看，自然资源资产负债表构成国民经济核算中环境核算体系的一部分。将全国或一个地区的自然资源资产、负债，在分类核算的基础上，就可以汇总成表，以便于相关决策者迅速了解和掌握某一时点上的自然资源资产负债状况，以及一定时期自然资源净资产的变动情况。建立自然资源资产负债表，应当至少设置期初数、期末数两栏，记录其存量及当期（期末-期初）的变动情况，评估实物量和价值量的变化。通过对比期初、期末的差异，可以反映资源的增长或减少情况，这就为进行领导干部自然资源资产离任审计、生态环境损害责任终身追究两项后续工作，提供了详实的资料、数据和信息方面的依据。此外，也有学者从会计核算角度，探索编制自然资源资产负债表，即遵循会计学原理的会计恒等式（资产-负债=净资产），对自然资源资产、负债、净资产等要素，进行核算。[3]
二、分阶段推进领导干部自然资源资产离任审计
近年来，审计机关以高度的责任感和强烈的使命感，坚持顶层设计与试点工作同步推进，精心选择典型地区进行地方党政主要领导干部自然资源资产离任审计试点，对实践取得的成果及时进行了总结提炼。通过开展试点，使我们进一步明确了工作思路，开拓了全新的领域。对领导干部实行自然资源资产离任审计，是一项复杂的系统工程，需要在深入研究和主动实践的基础上，科学设定目标和路线图，分步推进、逐步拓展。[3] （一）困难与挑战
在探索地方党政主要领导干部自然资源资产离任审计过程中，各地普遍反映：基础理论不明晰、审计所需资料不完备、责任关系不清晰等，成为制约这项审计工作顺利开展的主要因素。
一是基础概念不明晰。明确自然资源资产的内涵和外延，是开展这项审计工作的前提和基础。但是，什么是自然资源资产，哪些自然资源资产能够纳入审计范围，如何在实物量核算的基础上对自然资源资产进行价值量核算，目前虽然有一定共识，但仍需要进行深入探讨。
二是审计所需资料不完备。不同的自然资源分属不同的专业领域，有各自的特殊性。在一次审计中，同时获取不同领域的专业资料和数据，对审计组织管理是巨大考验。此外，在每一类自然资源中，仅评价其实物量的增减变动情况，就存在很大的难度。如对地下水量的监测和计量，需要国土、水利等多部门协作才能完成。难以有效获取资料，无法为“追责”提供依据，成为开展试点审计的一大挑战。
三是责任关系不清晰。对审计所发现的问题准确界定责任，是该项审计的要求和关键所在。因领导干部个人决策失当造成自然资源资产的破坏、损毁等，往往短期内不易显现。如何依法科学合理地确定领导干部任职期间管理、运用自然资源资产过程中所能够行使的权力和应当承担的责任，怎样为开展生态环境损害责任终身追究提供事实依据，还需要探索。
（二）探索推进领导干部自然资源资产离任审计的总体思路
明确审计思路，才能保障领导干部自然资源资产离任审计沿着正确的方向推进，才能切实满足各级党委、政府，干部管理监督部门、业务主管部门和被审计单位等各方面的需求。
一是分阶段逐步推进。如同经济责任审计制度的建立和逐步健全完善一样，任何新生事物都有一个产生、发展和走向成熟的过程，国家审计三十多年的实践经验表明，审计实践创新过程中，既不能畏手畏脚、瞻前顾后，使工作停滞不前；也不应急于求成、追求速度，让实践多绕弯路。具体到领导干部自然资源资产离任审计工作，我们认为，目前应当搁置争论，积极试点，由易到难，摸索路子，总结经验，分阶段逐步推进，最终建立完备的领导干部自然资源资产离任审计工作机制。
二是做好自然资源资产负债表编制与审计试点的工作衔接。围绕自然资源资产负债表与审计工作的关系，在认识上还有一定分歧。其中一种观点认为，只有先编制出较为完善的自然资源资产负债表，才能开展领导干部自然资源资产离任审计。实际上，自然资源资产负债表仅是开展这项审计的重要工具。工具的使用，应当以服务审计目标实现为出发点。从试点情况看，各地主要自然资源资产实物量的变化情况和存在的突出问题，就能客观反映出领导干部任期内自然资源资产的变化趋势和领导干部贯彻落实生态文明建设有关政策与决策部署的情况，这也可以为有关部门加强干部监督管理和追究生态环境损害责任提供参考依据。因此，审计机关应当在关注统计部门编制自然资源资产负债表进度情况的同时，结合试点积极探索开展审计工作。
三是进一步加强对试点工作的指导。党的十八届三中全会以来，各地对探索开展自然资源资产离任审计工作非常重视，主动性强，积极性高。如内蒙古制订了领导干部草原资源资产离任审计总体方案，山东启动了以海洋资源为重点的自然资源资产离任审计试点。目前，全国已有十多个省进行了试点。但试点地区审计机关普遍反映，该项工作的顺利开展还需要统一的指导。因此，亟需总结和提炼试点经验，逐步提升至规律性认识的高度。从统一推进的需求出发，在全国范围内作出统一部署的基础上，针对各地工作特点进行分类指导。
（三）分阶段推进领导干部自然资源资产离任审计的具体路径
鉴于这项改革任务的艰巨性，为保证这项工作有序、稳步向前发展，建议采取由易到难、由简到繁、分阶段推进的策略。
一是从审计对象看，建议先在市级地方政府层面探索开展领导干部自然资源资产离任审计。领导干部自然资源资产离任审计的对象，主要包括以人为主体的地方政府行政首长和以单位为主体的地方政府，同时涉及市本级及相关区、县级城市（镇）的林业、国土、地质、海洋、测绘、财政、发展改革、规划、农业等主管部门，重点是自然资源资产管理、使用单位和有关项目单位。在此基础上，全面总结已有实践，把各地散点式的经验做法系统化，并将其吸纳进省长经济责任审计中。待时机成熟，再选取特定省份，开展省长自然资源资产离任审计工作。
二是从体制机制看，重视健全自然资源资产离任审计制度和机制。首先，应当以指导意见的形式，明确指导思想、基本原则、主要目标、审计重点等，在全国范围内统一思想，强化协调沟通；其次，根据已有实践经验，以指南的形式规范自然资源资产离任审计的内容、程序与方法；最后，以十八届三中、四中全会和国务院《关于加强审计工作的意见》、《关于完善审计制度若干重大问题的框架意见》、《中华人民共和国审计法》等为依据，将较为成熟的做法以暂行办法等形式，上升至法律法规的层面，从而增强其权威性和指导性。
三是从评价依据看，短期内先以实物量的增减变化为主要依据。通过自然资源资产负债表，可以把不同资源的资产分布和增减变动体现出来。但是，根据统计部门的规划，2015年至2016年，开展实物量存量的统计调查；2017年，初步编制实物量核算账户；2020年之前，探索价值量核算账户，并进行试算。这说明，2020年之前，审计部门很难获取一张成熟的自然资源资产负债表。在此情况下，审计过程中应以实物量核算为主，价值量核算为辅。时机成熟后，再从自然资源资产的价值变动出发，界定领导干部的相关责任。同时，应当与统计部门进行密切沟通，时刻关注自然资源资产负债表的编制情况。
四是从审计方式看，先进行合规性审计，再开展绩效审计，并最终提升至政策落实情况审计的层面。首先，揭露和查处地方政府及相关领导干部在管理使用自然资源资产过程中存在哪些违法违规行为，促使其符合国家法律、法规和方针政策；其次，评价自然资源管理的有效性，分析重大的开发利用和保护活动（项目）的效率、效果和效益；最后，开展政策执行情况审计，检查国家重大自然资源战略的实施情况，评估国家自然资源政策在各地区的贯彻落实情况。 三、完善生态环境损害责任终身追究机制
人类社会是一个责任社会。政治、契约、道德等领域的具体责任，形成了人类社会的责任体系。生态环境损害领域的各种责任，即为人类社会责任体系中的重要环节。在“编表”、“审计”的基础上推行生态环境损害责任终身追究制，是生态文明建设的重要内容，是协调推进“四个全面”战略布局、贯彻五大发展理念的具体举措。
（一）强化生态环境损害责任终身追究意识
一是进一步强化法治意识。坚持环境公平正义，以法治思维加快健全生态文明建设领域的法律法规，加快在全社会培育生态文明法治意识。
二是提升人民群众公共环境权利意识。贯彻绿色发展理念，保障人民群众的知情权、参与权和监督权。高度重视危害人民群众健康和生活的重大环境问题，着力解决环境执法不力、环境监督不严、环境守法不到位等危害公众环境权益的潜在问题，切实保护人民群众的生态权益。
三是推动地方党政领导提高可持续发展意识。贯彻五大发展理念，通过市场化改革和国家治理现代化，促进生态环境法制建设，彻底纠正过度依靠自然资源投入拉动经济增长的模式。
（二）重视对生态环境损害事实的科学评估
生态环境损害的责任认定，要以决策失误的事实为前提。确定生态环境损害事实，需要借助评估才能完成。
一是充分发挥第三方评估的作用。目前的生态环境损害评估主体，主要由政府及相关事业单位来完成，评估主体较为单一，缺乏社会力量的参与。要在规范、健全原有评估机构的基础上，积极发展独立的第三方生态环境评估组织，重视评估人才培养，并加强评估相关立法工作。鼓励人民群众积极参与、监督生态环境损害评估，使政府、社会组织和社会公众充分合作，实现评估主体之间的良性互动。
二是科学认定生态环境损害的事实。运用科学的方法，充分挖掘自然资源资产负债表的数据，依据一定的标准和程序，对生态环境损害进行多维度、全方位的判断，有效界定生态环境损害的客观事实。
三是合理界定责任范围和类型。判定生态环境损害的事实以后，系统研究评估指标的变动和趋势，详尽描述生态环境损害造成的损失，科学确定生态环境损害的影响范围，进而评估生态环境损害的程度。在此基础上，确定责任主体应为生态环境损害所承担的政治责任、行政责任、法律责任、道德责任。
四是确定生态环境损害的责任主体。把生态环境损害定位到提出问题、确定目标、拟定方案、实施决策等一系列具体环节，才能实现准确定责。因此，在评估过程中，要从环境损害的既定事实出发，追溯至生态环境保护的决策过程。审核决策制定过程中各环节的相关会议文件等资料，关注决策全流程的合法合规情况，从而精确界定生态环境损害责任的主体。
五是充分利用最新的标准和方法。为贯彻落实党的十八大报告和十八届三中全会关于“实行最严格的损害赔偿制度、责任追究制度”的精神，积极推进环境损害鉴定评估技术规范体系建设，环境保护部委托环境规划院，在借鉴国外环境损害鉴定评估方法并总结国内外环境损害鉴定评估实践经验的基础上，对《环境污染损害数额计算推荐方法（第Ⅰ版）》进行了修订，编制完成了《环境损害鉴定评估推荐方法（第II版）》。2014年10月，《环境损害鉴定评估推荐方法（第II版）》已发布，可供在开展环境污染损害鉴定评估有关工作中参照执行。
（三）健全生态环境损害责任终身追究的法律体系
为了防止有关部门滥用公权力，根据权责一致原则，在赋予行政机关权力的同时，也规定相应的法律责任。在生态环境保护领域，应当通过立法明确规定各个监督管理部门的职责，对监管责任及责任追究机制进行详细规范，以充分保障和督促监管责任主体正确履行手中的职权，防止其权力滥用和行政不作为。
一是加快立法进程。根据生态文明建设顶层设计的系统部署，借鉴国外立法经验教训，健全生态环境损害责任追究领域的法律框架。结合既有的自然资源治理格局，完善配套政策措施，强化可操作性，提升责任追究效果。
二是完善考核评价体系。提高生态环境损害责任在地方政府考核体系中的比重，促使地方政府更加重视生态文明建设。
三是突出措施的针对性。针对环境保护中出现的新情况、新问题，在不违背上级法规的基础上，补充切实可行的措施。
四是健全领导干部“生态环境保护政绩”的档案记录制度。鉴于一些生态环境保护决策存在的问题要在一段时期后才会显现出来，构建与领导干部任职经历相伴随的“责任档案”，有利于提高权责的一致性，从而防止出现“面子工程”和“政绩工程”。
（四）规范生态环境损害责任终身追究的程序
针对生态环境损害行为，建立完备和系统的程序法制。完备、系统的程序法制，能够及时和迅速地预防和发现生态环境损害行为，及时制止和清除负面效应的进一步蔓延，做到只要有苗头就会受到监视和处理，防止生态环境损害行为大规模泛滥。
一是明确责任追究启动程序。审计发现有规定的追责情形的，责任追究主体要按照职责，依法依规并按程序启动调查工作，根据调查结果，作出处罚处理决定。比如，需要追究民事责任的，由各级仲裁机构和人民法院裁定；需要追究刑事责任的，由各级人民法院裁定；需要追究党纪政纪责任的，由纪检监察机关按照有关规定办理。
二是设置对启动和实施主体的追责条款。追责主体也要接受监督。存有应调查而未调查或应追责而未追责的，应当追究有关责任人员的责任，确保对生态环境损害行为“零容忍”。
三是提高有关程序之间的协调性。完善各种法律制度及其相互协调关系，加大对生态环境行为的预防效果和惩罚力度，做到只要有苗头出现，就会有相关职能部门启动程序，迅速和及时地把生态环境损害行为控制或消除在初期阶段。健全问责的方式和程序，同时突出对相关责任的终身追究。
四是创新责任追究方式。区分各种责任追究的功能，明确其相互之间的关系，形成上下联动、横向协作的责任追究网络。健全生态环境损害责任追究协调机制，建立信访举报受理工作平台，健全力量调配机制，强化问责，始终保持生态环境损害责任终身追究的高压态势。
五是加快建立跨区域协调机制。在生态环境损害责任终身追究制度制定方面，需要资源环境主管部门与审计部门、纪检监察部门、组织部门、立法部门等多方配合，形成一整套相互关联的责任认定及追究的制度和办法。强化责任追究制度配套体制的完善，加强干部人事制度、绩效评估制度、政务公开制度与责任追究制度的兼容，培育责任追究的社会氛围，力求制度上的突破，发挥出应有的制度效应。
结语
在生态文明建设领域，以制度和法治作为保障，才能做好生态环境保护工作。在生态环境损害责任终身追究方面，明确追责的范围、程序和方式，才能切实发挥生态环境损害责任终身追究机制在生态文明建设领域的预期效果。在正确的总体发展战略和与之配套的政策体系指导下，基于自然资源资产负债表和完善领导干部自然资源离任审计，本研究从生态环境损害责任追究的角度，探讨了如何从顶层设计出发，推进实现自然资源治理的现代化。目前，党中央坚持以改革推进生态文明建设，打出一套系统推进生态文明体制改革的“1+6组合拳”，在《生态文明体制改革总体方案》的目标指引下，“6大改革方案”从强化党政领导干部生态环保责任和监管责任、建立环境监测新格局、发挥好审计监督作用、明确各级领导干部责任追究情形、建立健全科学规范的自然统计调查制度、开展生态环境损害赔偿制度改革试点等方面作出制度性安排。建立健全自然资源编表、审计与追责机制，既是对上述制度安排的直接回应，也是解决生态文明建设面临现实问题时必须开展的基础性工作。
参考文献：
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[2]刘西友.自然资源资产负债核算的意义与框架[J].现代审计与经济，2015（2）.
[3]杨世忠，曹梅梅.宏观环境会计核算体系框架构想[J].会计研究，2010（8）.
责任编辑：孔九莉