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摘要：伴随着改革开放的深化和社会转型的进一步开展，中国的非营利组织已经日益发展成为一种重要的社会组织，不断活跃在各种社会问题比较集中的公益领域。同时，资金利用率低下、管理秩序混乱、未来发展潜力不足等问题，也慢慢显现出来。因此，非营利组织的财务绩效评价越来越受到各利益相关主体的关注和重视。所建立的财务绩效评价指标体系，是从非营利组织的会计核算特点和财务管理视角出发，具有较好的实践性和可操作性。
关键词：非营利组织；财务绩效；会计核算；财务管理
中图分类号：F230文献标志码：A文章编号：1673-291X（2011）01-0083-03
一、非营利组织财务绩效评价的重要性
1.从微观上讲，建立在合理指标基础上的财务绩效评价，能够较真实的衡量非营利组织的财务运行状况，反映资金的配置方向和效率，并以量化指标的形式展现在政府、资金投入者、社会公众面前，满足各利益相关者的财务绩效诉求；同时，能够为非营利组织把握财务运转状况、分析财务管理问题、改善资金配置效率等提供依据，从而起到战略上的指导作用，引导财务管理走向合理化、规范化、高效化。
2.从宏观上讲，开展财务绩效评价，有利于优化政府的监督与管理，引导社会资源流向和配置的合理化；有助于为非营利组织的公共责任建立一种约束机制，对外树立良好形象，提高公信度；可以为中国今后的非营利组织评估积攒宝贵的实战经验，推动相关理论的发展。
二、非营利组织会计核算和财务管理特点
（一）非营利组织会计核算特点
1.对于捐赠的会计处理。非营利组织所从事的大多是公益性服务性的活动，不以营利为目的，没有稳定的收入来源，而主要靠其公信力和社会影响力来吸引社会公众捐赠，或吸引志愿者提供无偿服务。在非营利组织的收入组成中，捐赠收入占了相当大的比重。因此，非营利组织在关于捐赠的会计处理上，与营利组织有所差异。非营利组织接受捐赠的非现金资产时，如果捐赠方没有提供相关凭据，或凭据上的金额与受赠资产的公允价值相差较大，应以公允价值作为其实际成本入账。同时，“捐赠收入”科目下设“限定性收入”和“非限定性收入”两个二级科目，以区分一般捐赠和附带条件捐赠。
2.缺乏利润指标。非营利组织不以营利为目的，不像企业一样，可以将利润作为一个量化的绩效评价指标，而以资产减去负债后的净资产作为考核因素。由于没有一个同行的平均水平作为参照标准，也无法考评各部门的职责履行情况，这无疑加大了非营利组织财务绩效评价的难度和抽象度。
3.受托代理资产的处理。还有一种资产，非营利组织只是以“中介人”的角色，按照委托人的意愿，将其转赠给指定的组织或个人，非营利组织对这部分资产既不拥有控制权，也不具有所有权和使用权。但还要在资产负债表中以“受托代理资产”科目作为一项资产进行确认和计量。
4.成本费用庞大。《民间非营利组织会计制度》没有在“成本费用”下设置相关明细，非营利组织可以根据实际情况下设明细科目，以归结在管理、分配、处置资产的过程中所产生的各类成本费用。加之非营利组织拿着捐赠人的钱从事着公益性的活动，没有成本控制意识，导致巨大的成本费用以各种名义出现在账簿上。
（二）非营利组织财务管理特点
1.融资的独特性。非营利组织不能像企业一样，在资金短缺时，通过发行股票的方式募集资金，而多数靠政府和社会大众的无偿捐赠。非营利组织看似拥有资产的所有权，但大部分资产在获得时带有附属条件，即定向的受益对象、使用时间等，使用权受到限制。非特殊情况，非营利组织不得出售或转让，而且这些资产往往不能带来收益。因此，非营利组织的资产在一定程度上具有“公益产权”的性质。这也决定了非营利组织不进行剩余净资产的分配。
2.投资活动零收益。非营利组织向受益对象进行资金分配的行为相当于企业的投资活动，不同的是，这些资产在运作时基本上不能给组织带来经济上的回报，赚的只是名誉的提高或人气的提升。但即使像这样没有收益的投资，也是存在用资风险的，若资金分配过程中出现严重资源浪费，或组织行为严重偏离公众预期目标，就会使组织遭受各种损失，丧失公信力，从而加大筹资难度。
3.着重资金的收支结余，而非盈亏核算。企业进行成本核算的目的，就是要在严格控制成本的前提下，以达到利润的最大化。而非营利组织的收入和支出一般没有直接的配比关系，其收支差额不反映经营成果，只反映资金使用的余缺，所以非营利组织一般不着重成本的核算，不计算盈亏。
此外，非营利组织在财务管理上还存在着信息化公开程度低、内部控制薄弱、监督机制不力等特点或现状。
三、基于上述特点的财务绩效评价指标体系的构建
（一）非营利组织财务绩效评价指标的建立
国内外学者借鉴企业财务绩效评价框架，对非营利组织财务评价体系进行过多次研究。本文在此基础上，本着科学性、合理性和可操作性的原则，同时结合非营利组织会计核算和财务管理特点，制定了该指标体系。其中一级、二级指标为共性指标，三级为细化指标，指标制定情况（见表1）：
（二）相关指标的解释与应用
1.会计工作情况。（1）财务信息公开度。随着民主意识和行使知情权意识的日益提高，公众对非营利组织的资金的来源、流向、用途等信息的获取诉求不断增强。例如，因汶川地震捐款去向问题，网上一度引起争议，民政部、学者以及网民之间拉开了一场“口水仗”，在公众的舆论压力下，四川红十字会发布了“5·12”汶川地震灾害接收社会捐赠资金使用情况公示表，并建立了相应的网络平台，任何一个捐赠者可以查到自己的款项。这次事件必然会影响在玉树地震、舟曲泥石流灾害中，有关部门对赈灾款项的使用及公示。公众对信息公开化、透明化的诉求，与非营利组织财务管理任务相一致。因此可以将财务信息的公开透明度作为财务绩效评价的一个二级指标，该指标的具体设定（如表2）：
表2 财务信息公开度评价指标
（2）其他指标。其他三个二级指标主要考评非营利组织的会计基础工作水平。当然，指标的设置可能根据所考评的非营利组织的具体情况而有所不同，指标的数目也会有所增减。非营利组织在这三方面的考评与企业有很大的相似度，这里就不再作详细解释。
2.财务管理状况。
（1）筹资能力近些年来，政府对非营利组织的管理逐渐放开，并鼓励其通过自行筹措资金维持生存。如何在激烈的市场竞争中分得一杯羹，增强筹资能力，关系到非营利组织的长远发展。
捐赠收入所占比重=
捐赠收入增长率=
非限定性收入所占比重=
总收入增长率=
捐赠收入是非营利组织的重要收入来源，根据捐赠收入和自创收入的关系，非营利组织大致可以分为以下三种类型（如图1），大部分属于结合体类型。但如果捐赠收入比重过大，遭遇投资者后续“撤资”的话，组织隐含着很大的筹资风险；而如果捐赠收入比重过小，就偏离了非营利性和公益性的轨道。
图1非营利组织分类图
捐赠收入增长率能体现组织本年筹资能力的增长，但鉴于组织对限定性的捐赠收入和受托代理资产不具有指控制权，用非限定性收入更能准确衡量组织的筹资能力。值得注意的是，在实务中，不少非营利组织经常将受托代理资产视同捐赠进行会计处理，实际上虚增了捐赠收入和净资产，不利于真实反映财务状况和运营绩效。
（2）价值创造。企业的价值创造一般多以盈余多寡来评估，不少人认为，非营利组织注重的是社会效益而非经济效益，价值创造无从考量。其实，除了评价投入、产出的绩效外，尚需考虑非营利组织的公益行为给受益对象带来的直接或间接经济效益，亦即社会影响，这也就是它存在的价值所在。另外我们也可用总收入减去总支出后的结余款来评价，若年度结余款太多，则偏离了公益性的目标，而若没有结余款，非营利组织就会缺乏持续发展的动力及远景。
（3）资金配置效率。
公益支出比重＝
此指标是组织非营利性的重要体现，同时也能反映资金在配置过程中是否因费用支出过大导致公益支出缩水，从而导致资金的严重浪费。指标数值越高，说明组织的财务绩效越好，越能体现其非营利性和公益性的特征。
资金供求配置率＝
该指标反映了资金配置的供求状况。比值等于1，说明资金配置属于理想优化型；比值大于1，说明供大于求，易造成资金的浪费；比值小于1，说明供不应求，难以达到预期行为效果。
资金配置速率＝
该指标反映的是资金配置速度。若比值接近或等于1，表明配置时间处于理想优化状态；比值大于1，表明资金可能因某些原因未按时到位，影响预期进程；比值小于1，虽能按预期进程运行，但一定程度上造成资金时间价值的流失。
（4）预算管理水平。预算管理在非营利组织的财务管理中具有主导性，可以说，各项财务管理工作基本都是围绕预算展开的。目前，大部分非营利组织因财务制度的缺失，预算工作没有受到应有的重视。因此，应将此方面作为一项考核指标，重点从预算编制程序和方法的科学合规性、编制的具体细致程度、与专项资金要求的相符性以及预算执行与计划的相符程度等几个方面进行考评。
四、小结
任何一项财务绩效评价活动，都很难达到多角度、全方位的评价。要构建一个系统化、合理化的评价指标体系，就要根据指标设计原则，选择合适的角度或某几个特定方面，以使评价结果客观真实的反映出利益相关者最关心的内容。本指标体系从非营利组织的会计核算与财务管理特点出发，体现了原则性和灵活性的有机结合，在实践中具有一定的合理性和可操作性。
参考文献：
[1]邓国胜.非营利组织评论[M].北京:社会科学文献出版社，2001.
[2]贺毅.非营利组织财务绩效评价研究[D].长沙:湖南大学，2007:10.
[3]唐阳玲.非营利组织财务风险管理刍议[J].财务与金融，2008，(3):57-58.
[4]财政部会计司.民间非营利组织会计若干处理规定及其意义[J].会计研究，2004，(11):8-9.
[5]宋效中.公共组织财务管理[M].北京:机械工业出版社，2006.
[6]张士建，张彪.非营利组织可持续发展的财务约束及其消除[J].财经理论与实践，2005，(5):30-31.[责任编辑 陈丽敏]
关键词：非营利组织；财务绩效；会计核算；财务管理
中图分类号：F230文献标志码：A文章编号：1673-291X（2011）01-0083-03
一、非营利组织财务绩效评价的重要性
1.从微观上讲，建立在合理指标基础上的财务绩效评价，能够较真实的衡量非营利组织的财务运行状况，反映资金的配置方向和效率，并以量化指标的形式展现在政府、资金投入者、社会公众面前，满足各利益相关者的财务绩效诉求；同时，能够为非营利组织把握财务运转状况、分析财务管理问题、改善资金配置效率等提供依据，从而起到战略上的指导作用，引导财务管理走向合理化、规范化、高效化。
2.从宏观上讲，开展财务绩效评价，有利于优化政府的监督与管理，引导社会资源流向和配置的合理化；有助于为非营利组织的公共责任建立一种约束机制，对外树立良好形象，提高公信度；可以为中国今后的非营利组织评估积攒宝贵的实战经验，推动相关理论的发展。
二、非营利组织会计核算和财务管理特点
（一）非营利组织会计核算特点
1.对于捐赠的会计处理。非营利组织所从事的大多是公益性服务性的活动，不以营利为目的，没有稳定的收入来源，而主要靠其公信力和社会影响力来吸引社会公众捐赠，或吸引志愿者提供无偿服务。在非营利组织的收入组成中，捐赠收入占了相当大的比重。因此，非营利组织在关于捐赠的会计处理上，与营利组织有所差异。非营利组织接受捐赠的非现金资产时，如果捐赠方没有提供相关凭据，或凭据上的金额与受赠资产的公允价值相差较大，应以公允价值作为其实际成本入账。同时，“捐赠收入”科目下设“限定性收入”和“非限定性收入”两个二级科目，以区分一般捐赠和附带条件捐赠。
2.缺乏利润指标。非营利组织不以营利为目的，不像企业一样，可以将利润作为一个量化的绩效评价指标，而以资产减去负债后的净资产作为考核因素。由于没有一个同行的平均水平作为参照标准，也无法考评各部门的职责履行情况，这无疑加大了非营利组织财务绩效评价的难度和抽象度。
3.受托代理资产的处理。还有一种资产，非营利组织只是以“中介人”的角色，按照委托人的意愿，将其转赠给指定的组织或个人，非营利组织对这部分资产既不拥有控制权，也不具有所有权和使用权。但还要在资产负债表中以“受托代理资产”科目作为一项资产进行确认和计量。
4.成本费用庞大。《民间非营利组织会计制度》没有在“成本费用”下设置相关明细，非营利组织可以根据实际情况下设明细科目，以归结在管理、分配、处置资产的过程中所产生的各类成本费用。加之非营利组织拿着捐赠人的钱从事着公益性的活动，没有成本控制意识，导致巨大的成本费用以各种名义出现在账簿上。
（二）非营利组织财务管理特点
1.融资的独特性。非营利组织不能像企业一样，在资金短缺时，通过发行股票的方式募集资金，而多数靠政府和社会大众的无偿捐赠。非营利组织看似拥有资产的所有权，但大部分资产在获得时带有附属条件，即定向的受益对象、使用时间等，使用权受到限制。非特殊情况，非营利组织不得出售或转让，而且这些资产往往不能带来收益。因此，非营利组织的资产在一定程度上具有“公益产权”的性质。这也决定了非营利组织不进行剩余净资产的分配。
2.投资活动零收益。非营利组织向受益对象进行资金分配的行为相当于企业的投资活动，不同的是，这些资产在运作时基本上不能给组织带来经济上的回报，赚的只是名誉的提高或人气的提升。但即使像这样没有收益的投资，也是存在用资风险的，若资金分配过程中出现严重资源浪费，或组织行为严重偏离公众预期目标，就会使组织遭受各种损失，丧失公信力，从而加大筹资难度。
3.着重资金的收支结余，而非盈亏核算。企业进行成本核算的目的，就是要在严格控制成本的前提下，以达到利润的最大化。而非营利组织的收入和支出一般没有直接的配比关系，其收支差额不反映经营成果，只反映资金使用的余缺，所以非营利组织一般不着重成本的核算，不计算盈亏。
此外，非营利组织在财务管理上还存在着信息化公开程度低、内部控制薄弱、监督机制不力等特点或现状。
三、基于上述特点的财务绩效评价指标体系的构建
（一）非营利组织财务绩效评价指标的建立
国内外学者借鉴企业财务绩效评价框架，对非营利组织财务评价体系进行过多次研究。本文在此基础上，本着科学性、合理性和可操作性的原则，同时结合非营利组织会计核算和财务管理特点，制定了该指标体系。其中一级、二级指标为共性指标，三级为细化指标，指标制定情况（见表1）：
（二）相关指标的解释与应用
1.会计工作情况。（1）财务信息公开度。随着民主意识和行使知情权意识的日益提高，公众对非营利组织的资金的来源、流向、用途等信息的获取诉求不断增强。例如，因汶川地震捐款去向问题，网上一度引起争议，民政部、学者以及网民之间拉开了一场“口水仗”，在公众的舆论压力下，四川红十字会发布了“5·12”汶川地震灾害接收社会捐赠资金使用情况公示表，并建立了相应的网络平台，任何一个捐赠者可以查到自己的款项。这次事件必然会影响在玉树地震、舟曲泥石流灾害中，有关部门对赈灾款项的使用及公示。公众对信息公开化、透明化的诉求，与非营利组织财务管理任务相一致。因此可以将财务信息的公开透明度作为财务绩效评价的一个二级指标，该指标的具体设定（如表2）：
表2 财务信息公开度评价指标
（2）其他指标。其他三个二级指标主要考评非营利组织的会计基础工作水平。当然，指标的设置可能根据所考评的非营利组织的具体情况而有所不同，指标的数目也会有所增减。非营利组织在这三方面的考评与企业有很大的相似度，这里就不再作详细解释。
2.财务管理状况。
（1）筹资能力近些年来，政府对非营利组织的管理逐渐放开，并鼓励其通过自行筹措资金维持生存。如何在激烈的市场竞争中分得一杯羹，增强筹资能力，关系到非营利组织的长远发展。
捐赠收入所占比重=
捐赠收入增长率=
非限定性收入所占比重=
总收入增长率=
捐赠收入是非营利组织的重要收入来源，根据捐赠收入和自创收入的关系，非营利组织大致可以分为以下三种类型（如图1），大部分属于结合体类型。但如果捐赠收入比重过大，遭遇投资者后续“撤资”的话，组织隐含着很大的筹资风险；而如果捐赠收入比重过小，就偏离了非营利性和公益性的轨道。
图1非营利组织分类图
捐赠收入增长率能体现组织本年筹资能力的增长，但鉴于组织对限定性的捐赠收入和受托代理资产不具有指控制权，用非限定性收入更能准确衡量组织的筹资能力。值得注意的是，在实务中，不少非营利组织经常将受托代理资产视同捐赠进行会计处理，实际上虚增了捐赠收入和净资产，不利于真实反映财务状况和运营绩效。
（2）价值创造。企业的价值创造一般多以盈余多寡来评估，不少人认为，非营利组织注重的是社会效益而非经济效益，价值创造无从考量。其实，除了评价投入、产出的绩效外，尚需考虑非营利组织的公益行为给受益对象带来的直接或间接经济效益，亦即社会影响，这也就是它存在的价值所在。另外我们也可用总收入减去总支出后的结余款来评价，若年度结余款太多，则偏离了公益性的目标，而若没有结余款，非营利组织就会缺乏持续发展的动力及远景。
（3）资金配置效率。
公益支出比重＝
此指标是组织非营利性的重要体现，同时也能反映资金在配置过程中是否因费用支出过大导致公益支出缩水，从而导致资金的严重浪费。指标数值越高，说明组织的财务绩效越好，越能体现其非营利性和公益性的特征。
资金供求配置率＝
该指标反映了资金配置的供求状况。比值等于1，说明资金配置属于理想优化型；比值大于1，说明供大于求，易造成资金的浪费；比值小于1，说明供不应求，难以达到预期行为效果。
资金配置速率＝
该指标反映的是资金配置速度。若比值接近或等于1，表明配置时间处于理想优化状态；比值大于1，表明资金可能因某些原因未按时到位，影响预期进程；比值小于1，虽能按预期进程运行，但一定程度上造成资金时间价值的流失。
（4）预算管理水平。预算管理在非营利组织的财务管理中具有主导性，可以说，各项财务管理工作基本都是围绕预算展开的。目前，大部分非营利组织因财务制度的缺失，预算工作没有受到应有的重视。因此，应将此方面作为一项考核指标，重点从预算编制程序和方法的科学合规性、编制的具体细致程度、与专项资金要求的相符性以及预算执行与计划的相符程度等几个方面进行考评。
四、小结
任何一项财务绩效评价活动，都很难达到多角度、全方位的评价。要构建一个系统化、合理化的评价指标体系，就要根据指标设计原则，选择合适的角度或某几个特定方面，以使评价结果客观真实的反映出利益相关者最关心的内容。本指标体系从非营利组织的会计核算与财务管理特点出发，体现了原则性和灵活性的有机结合，在实践中具有一定的合理性和可操作性。
参考文献：
[1]邓国胜.非营利组织评论[M].北京:社会科学文献出版社，2001.
[2]贺毅.非营利组织财务绩效评价研究[D].长沙:湖南大学，2007:10.
[3]唐阳玲.非营利组织财务风险管理刍议[J].财务与金融，2008，(3):57-58.
[4]财政部会计司.民间非营利组织会计若干处理规定及其意义[J].会计研究，2004，(11):8-9.
[5]宋效中.公共组织财务管理[M].北京:机械工业出版社，2006.
[6]张士建，张彪.非营利组织可持续发展的财务约束及其消除[J].财经理论与实践，2005，(5):30-31.[责任编辑 陈丽敏]