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作业成本管理是有关作业成本法的一种全流程过程相对集中的一种集中化管理方法，且根据作业信息做出经营性和战略性决策，对企业生产经营过程的作业进行全面分析，尽可能消除不增值作业，以提高增值作业运行效率的一种方法。随着全球经济一体化的发展，国内外日益激烈的竞争致使企业的盈利空间越来越小。在如此激烈的竞争环境中，了解每个产品或服务的成本，识别哪些是盈利的，哪些对间接费用和最终盈利能力是有贡献的十分重要。
一、S公司背景概况
S公司为生产硅橡胶按键的企业，主要给遥控器、普通电话、移动电话、计算器和电脑等电器设备提供按键。1987年10月开始由新加坡厂商在天津设厂生产，1999年为美国ITT工业集团控股。S公司年总生产品种约6000种，月总生产型号300多个，每月总生产数量多达2千万件，月产值为人民币1500万元，员工约1700人。企业的生产特点为品种多、数量大、成本不易精确核算。
S公司在成本核算和成本管理方面大致经过两个阶段：
第一阶段（1980年一1994年）：无控制阶段。1994年以前，国内外硅橡胶按键生产行业的竞争很少，基本上属于一个卖方市场，产品的质量和价格完全控制在生产商手里，S公司作为国内主要的硅橡胶按键的生产商之一，在生产管理上最主要的工作是如何尽可能地增加产量，基本上没有太多地考虑成本核算与成本管理的问题。
第二阶段（1994年一2000年底）：传统成本核算阶段。从1994年开始，一方面，硅橡胶按键行业的竞争者增多，例如台湾大洋、旭利等企业的加入；另一方面，由于通讯电子设备的价格下降，硅橡胶按键产品的价格也不断下降，1994年硅橡胶按键价格跌了近20%。硅橡胶按键行业逐渐变为买方市场。成本核算问题突出表现出来，此时公司才开始意识到成本核算问题的重要性。在这个阶段，公司主要采用传统成本法进行核算，即首先将直接人工和直接原材料等打入产品的生产成本里，再将各项间接资源的耗费归集到制造费用账户，然后再以直接人工做为分配基础对整个制造过程进行成本分配。
分配率的计算公式为：
分配率=单种产品当月所消耗的直接人工/当月公司消耗的总直接人工。
由此分配率可得到各产品当月被分配到的制造成本，再除以当月生产的产品数量，从中可以得到产品的单位制造成本，将单位制造成本与直接原材料和直接人工相加即得到产品的单位生产总成本。企业简单地将产品的单位总成本与产品单价进行比较，从中计算出产品的盈亏水平。
1997年下半年的亚洲金融风暴造成整个硅橡胶按键市场需求量的大幅度下降，硅橡胶按键生产商之间的竞争变得异常激烈，产品价格一跌再跌，产品价格已经处在产品成本的边缘，稍不注意就会亏本，因此，对定单的选择也开始成为一项必要的决策。S公司的成本核算及管理变得非常的重要和敏感。此时，硅橡胶按键已经从单纯的生产过程转向生产和经营过程，一方面，生产过程复杂化了，S公司每月生产的产品型号多达数百个，且经常变化，每月不同，其中消耗物料达上千种，工时或机器台时在各生产车间很难精确界定，已经无法按照传统成本法对每个产品分别进行合理、准确的成本核算，也无法为企业生产决策提供准确的成本数据；另一方面，企业中的行政管理、技术研究、后勤保障、采购供应、营销推广和公关宣传等非生产性活动大大增加，为此类活动而发生的成本在总成本中所占的比重不断提高，而此类成本在传统成本法下又同样难以进行合理的分配。如此一来，以直接人工为基础来分配间接制造费用和非生产成本的传统成本法变得不适用，公司必须寻找其他更为合理的成本核算和成本管理方法。
二、作业成本管理法在S公司的应用
作业成本管理在我国制造业的应用是制造业发展的必然需要，各种先进制造技术的产生，加之适时制生产系统的广泛应用，使产品生产费用的可归属性大大增强，产品成本构成也发生加大变化，作业成本管理法在S公司应用而生。
（一）作业成本管理法具体在S公司实施的三大步骤
在作业成本法下，作业被认为是由生产引起的，生产导致作业的发生，产品消耗作业，作业消耗资源，并导致间接成本和间接费用的发生。产品成本就是制造和运送产品所需要的全部作业的成本之总和。因此，根据作业成本法的处理方法，间接费用或间接成本不在各产品之间进行间接分配，而是在各作业项间进行分配，体现了费用分配的因果关系，从而使作业成本乃至产品成本的计算都较为准确。作业成本法的实质 就是在资源耗费与产品耗费之间借助 “作业”这一“桥梁”来分离、归纳、组合，最后形成产品成本。具体来说，S公司实施的作业成本法包括以下三个步骤：
1.确认主要作业及明确作业中心
作业是于企业内与产品相关或对产品有影响的活动。企业的作业可能多达数百种，通常只能对企业的重点作业进行分析 。根据S公司产品的生产特点，我从公司作业中划分出备料、油压、印刷、加硫和检查等五种主要作业。其中，备料作业的制造成本主要是包装物，油压作业的制造成本主要是电力的消耗和机器的占用，印刷作业的成本大多为与印刷相关的成本与费用，加硫作业的制造成本则主要为电力消耗，而检查作业的成本主要是人工费用。各项制造成本先后被归集到上述五项作业中。
2.选择成本动因并设立成本
成本库按作业中心设置，每个成本库代表它所在作业中心里由作业引发的成本。成本库按照某一成本动因解释其成本变动。这当中成本动因的选择非常重要，成本动因是一项作业产出的定量计算。通常成本动因的选择可以从两个方面来考虑，一是作业的层次，二是驱动的特点。所谓层次指作业概念中的单位作业、批作业和产品作业等构成；所谓驱动指产品消耗作业的性质。驱动一般包括经济业务驱动、期间驱动、密度或直接收费驱动等。其中经济作业驱动指依作业发生的频率来计量的驱动；期间驱动指用完成每一项作业所花费的时间来计量的驱动；密度或直接收费驱动则指根据每次完成一项作业所实际消耗的资源来计量的驱动。 在S公司备料、油压、印刷林硫和检查等五项主要作业里，我对成本动因各自选择如下：
（1）、备料作业。该作业很多工作标准或时间的设定都是以重量为依据。因此，该作业的制造成本与该作业产出半成品的重量直接相关，也就是说，产品消耗该作业的量与产品的重量直接相关。所以我选择产品的重量作为该作业的成本动因。
（2）、油压作业。该作业的制造成本主要表现为电力的消耗和机器的占用，这主要与产品在该作业的生产时间有关，即与产品消耗该作业的时间有关。因此，我选择油压小时作为该作业的成本动因。
（3）、印刷作业。从工艺特点来看，该作业主要与印刷的道数有关，因此，我选择印刷道数作为该作业的成本动因。
（4）、加硫作业。该作业两个特点，一方面，该作业的制造成本主要为电力消耗，而这与时间直接相关；另一方面，该作业产品的加工形式为成批加工的形式，因此，我选择批产品的加硫小时做为该作业的成本动因。
（5）、检查作业。该作业以人工为主，而S公司的工资以绩效时间为基础，因此，我选择检查小时做为该作业的成本动因。
此外，S公司还有包括工程部、品管部以及电脑中心等基础作业，根据公司产品的特点，产品直接原材料的消耗往往与上述基础作业所发生的管理费用没有直接相关性，所以，我在基础作业的分配中没有选择直接原材料，而是以直接人工为基础予以分配。
3.最终产品成本分配
S公司的成本控制如下表：
根据所选择的成本动因，对各作业的动因量进行统计，再根据该作业的制造成本求出各作业的动因分配率，将制造成本分配到相应的各产品中去。然后根据各产品消耗的动因量算出各产品的总作业消耗及单位作业消耗。最后将所算出的单位作业消耗与直接原材料和直接人工相加得出各个产品的实际成本状况。
由于S公司总生产品种约6000多种，月总生产型号达378种，我这里主要列出S公司有代表性产品型号各自在传统成本法与作业成本法下分配制造成本上的差别。
（二）传统成本法与作业成本法在S公司应用结果比较
对于表1中的产品，本来是赢利的，尤其是在单价很低的情况下，但是在传统成本法下，企业误以为是亏损的，错误的拒绝订单，停止生产丧失市场，在竞争十分激烈的买方市场下，非常可惜。而表2中的产品，实际为亏损，尤其是在单价很低时，但是在传统成本法下，企业误以为是赢利，错误的接受订单，这就造成了利润报告的严重失真，会出现“订单单价都高于单位成本”但是最终却没有利润，甚至是亏损的情况。
又根据S公司实施作业成本法的三个步骤，在选择2010年3月份的生产数据时，对378090W型号的产品分别进行分析，从中可以看出：
（1）传统成本法对成本的核算与作业成本法对成本的核算有相当大的差异。作业成本法是根据成本动因将作业成本分配到产品中去，而传统成本法则是用数量动因将成本分配到产品里。按照传统成本法核算出来的成本停止那些亏本产品型号的生产事实上可能将是一个错误的决策。
（2）在传统成本法下完全无法得到的各作业单位和各产品消耗作业的信息却可以在作业成本法中得到充分的反映。公司从而可以分析在那些亏本的产品型号中，究竟是哪些作业的使用偏多，进而探讨减少 使用这些作业的可能。比如对于与传统成本法相比较成本较高的“20578940”型号产品，可以看出其主要的消耗在油压和加硫两项作业上，这样公司就可以考虑今后如何改善工艺，减少此类产品在这两项作业上的消耗，从而减少产品成本。
（3）对于在传统成本法中核算为亏本而在作业成本法下不亏本的产品型号，可以通过作业成本法来了解成本分配的信息。比如型号为“3DS06070ACAA”的产品在传统成本法中分配到的每单位制造成本为0.01499美元，而在作业成本法中每单位制造成本却仅为0.00054美元。从此型号的各项作业消耗实际上都很小，主要是直接人工消耗相对较大，但按照传统成本法以直接人工作为分配基础，就导致该型号产品分摊到过多的并非其所消耗的制造成本，因而 出现成本虚增，传递了错误的成本信号 ，容易导致判断和决策上的失误。
（4）通过作业成本法的计算，我们还可以了解到在公司总的生产过程中，哪一类作业的消耗最多，哪一类作业的成本最高 ，从而知道从哪个途径来降低成本，提高生产效率。
三、S公司实施作业成本法中应注意的问题
S公司在实践上实施“成本一票否决制”等颇具我国特色的作业成本管理方法，并且也已经取得了成效。但S公司想更有效的实施作业成本管理还应注意以下问题：
（一）作业成本管理要以作业成本法为核心
作业成本法是作业成本管理的核心部分。作业成本管理是基于作业成本法这种先进成本核算方法而产生的先进管理模式。在实施作业成本法中应遵循成本——效益原则，对于作业成本管理来说并非每个成本系统越准确就越好，关键还须考虑其成本进行管理。
（二）作业成本管理要做好基础工作
实施作业成本管理，应做好会计有关的基础工作，确保会计信息真实可靠，否则，假账真算，运用成本昂贵的作业成本法，却得不到真实的结果造成资源的浪费。而且，企业在施行作业成本管理之前，要做好人才培训，配套相应的软件设施，做好企业作业的认定和成本动因的认定。
（三）注意与现行成本制度相融合
作业成本管理是一种新的成本制度，作业成本管理它拓宽了成本的计算范围，计算出来的成本指标值比传统的完全成本法计算的结果比较起来差异很大。因此，在实施作业成本管理时应注意与现行成本制度的融合。
（四）提高管理层的成本意识
实施作业成本管理必须取得单位最高领导和有关部门领导的认可，争取得到他们的支持，做好员工的培训，以提高全员的成本意识，避免和消除无效作业，消除实施过程中产生的各种人为因素的阻力，以降低成本和提高效率，这是作业成本法的精髓。
（五）注意与传统成本核算系统相结合
事实上，作业成本法与传统成本法并不是相互排斥的，它是在解决传统成本法存在问题的基础上对传统成本法的发展。例如在本文的实地研究中，我选择备料成本动因时，就选取了 “备料重量”这一通常在传统成本法里使用的分配因子，这有助于提高成本核算的准确性和合理性。（作者单位：1.中国电力科学研究院；2.河北金融学院）
一、S公司背景概况
S公司为生产硅橡胶按键的企业，主要给遥控器、普通电话、移动电话、计算器和电脑等电器设备提供按键。1987年10月开始由新加坡厂商在天津设厂生产，1999年为美国ITT工业集团控股。S公司年总生产品种约6000种，月总生产型号300多个，每月总生产数量多达2千万件，月产值为人民币1500万元，员工约1700人。企业的生产特点为品种多、数量大、成本不易精确核算。
S公司在成本核算和成本管理方面大致经过两个阶段：
第一阶段（1980年一1994年）：无控制阶段。1994年以前，国内外硅橡胶按键生产行业的竞争很少，基本上属于一个卖方市场，产品的质量和价格完全控制在生产商手里，S公司作为国内主要的硅橡胶按键的生产商之一，在生产管理上最主要的工作是如何尽可能地增加产量，基本上没有太多地考虑成本核算与成本管理的问题。
第二阶段（1994年一2000年底）：传统成本核算阶段。从1994年开始，一方面，硅橡胶按键行业的竞争者增多，例如台湾大洋、旭利等企业的加入；另一方面，由于通讯电子设备的价格下降，硅橡胶按键产品的价格也不断下降，1994年硅橡胶按键价格跌了近20%。硅橡胶按键行业逐渐变为买方市场。成本核算问题突出表现出来，此时公司才开始意识到成本核算问题的重要性。在这个阶段，公司主要采用传统成本法进行核算，即首先将直接人工和直接原材料等打入产品的生产成本里，再将各项间接资源的耗费归集到制造费用账户，然后再以直接人工做为分配基础对整个制造过程进行成本分配。
分配率的计算公式为：
分配率=单种产品当月所消耗的直接人工/当月公司消耗的总直接人工。
由此分配率可得到各产品当月被分配到的制造成本，再除以当月生产的产品数量，从中可以得到产品的单位制造成本，将单位制造成本与直接原材料和直接人工相加即得到产品的单位生产总成本。企业简单地将产品的单位总成本与产品单价进行比较，从中计算出产品的盈亏水平。
1997年下半年的亚洲金融风暴造成整个硅橡胶按键市场需求量的大幅度下降，硅橡胶按键生产商之间的竞争变得异常激烈，产品价格一跌再跌，产品价格已经处在产品成本的边缘，稍不注意就会亏本，因此，对定单的选择也开始成为一项必要的决策。S公司的成本核算及管理变得非常的重要和敏感。此时，硅橡胶按键已经从单纯的生产过程转向生产和经营过程，一方面，生产过程复杂化了，S公司每月生产的产品型号多达数百个，且经常变化，每月不同，其中消耗物料达上千种，工时或机器台时在各生产车间很难精确界定，已经无法按照传统成本法对每个产品分别进行合理、准确的成本核算，也无法为企业生产决策提供准确的成本数据；另一方面，企业中的行政管理、技术研究、后勤保障、采购供应、营销推广和公关宣传等非生产性活动大大增加，为此类活动而发生的成本在总成本中所占的比重不断提高，而此类成本在传统成本法下又同样难以进行合理的分配。如此一来，以直接人工为基础来分配间接制造费用和非生产成本的传统成本法变得不适用，公司必须寻找其他更为合理的成本核算和成本管理方法。
二、作业成本管理法在S公司的应用
作业成本管理在我国制造业的应用是制造业发展的必然需要，各种先进制造技术的产生，加之适时制生产系统的广泛应用，使产品生产费用的可归属性大大增强，产品成本构成也发生加大变化，作业成本管理法在S公司应用而生。
（一）作业成本管理法具体在S公司实施的三大步骤
在作业成本法下，作业被认为是由生产引起的，生产导致作业的发生，产品消耗作业，作业消耗资源，并导致间接成本和间接费用的发生。产品成本就是制造和运送产品所需要的全部作业的成本之总和。因此，根据作业成本法的处理方法，间接费用或间接成本不在各产品之间进行间接分配，而是在各作业项间进行分配，体现了费用分配的因果关系，从而使作业成本乃至产品成本的计算都较为准确。作业成本法的实质 就是在资源耗费与产品耗费之间借助 “作业”这一“桥梁”来分离、归纳、组合，最后形成产品成本。具体来说，S公司实施的作业成本法包括以下三个步骤：
1.确认主要作业及明确作业中心
作业是于企业内与产品相关或对产品有影响的活动。企业的作业可能多达数百种，通常只能对企业的重点作业进行分析 。根据S公司产品的生产特点，我从公司作业中划分出备料、油压、印刷、加硫和检查等五种主要作业。其中，备料作业的制造成本主要是包装物，油压作业的制造成本主要是电力的消耗和机器的占用，印刷作业的成本大多为与印刷相关的成本与费用，加硫作业的制造成本则主要为电力消耗，而检查作业的成本主要是人工费用。各项制造成本先后被归集到上述五项作业中。
2.选择成本动因并设立成本
成本库按作业中心设置，每个成本库代表它所在作业中心里由作业引发的成本。成本库按照某一成本动因解释其成本变动。这当中成本动因的选择非常重要，成本动因是一项作业产出的定量计算。通常成本动因的选择可以从两个方面来考虑，一是作业的层次，二是驱动的特点。所谓层次指作业概念中的单位作业、批作业和产品作业等构成；所谓驱动指产品消耗作业的性质。驱动一般包括经济业务驱动、期间驱动、密度或直接收费驱动等。其中经济作业驱动指依作业发生的频率来计量的驱动；期间驱动指用完成每一项作业所花费的时间来计量的驱动；密度或直接收费驱动则指根据每次完成一项作业所实际消耗的资源来计量的驱动。 在S公司备料、油压、印刷林硫和检查等五项主要作业里，我对成本动因各自选择如下：
（1）、备料作业。该作业很多工作标准或时间的设定都是以重量为依据。因此，该作业的制造成本与该作业产出半成品的重量直接相关，也就是说，产品消耗该作业的量与产品的重量直接相关。所以我选择产品的重量作为该作业的成本动因。
（2）、油压作业。该作业的制造成本主要表现为电力的消耗和机器的占用，这主要与产品在该作业的生产时间有关，即与产品消耗该作业的时间有关。因此，我选择油压小时作为该作业的成本动因。
（3）、印刷作业。从工艺特点来看，该作业主要与印刷的道数有关，因此，我选择印刷道数作为该作业的成本动因。
（4）、加硫作业。该作业两个特点，一方面，该作业的制造成本主要为电力消耗，而这与时间直接相关；另一方面，该作业产品的加工形式为成批加工的形式，因此，我选择批产品的加硫小时做为该作业的成本动因。
（5）、检查作业。该作业以人工为主，而S公司的工资以绩效时间为基础，因此，我选择检查小时做为该作业的成本动因。
此外，S公司还有包括工程部、品管部以及电脑中心等基础作业，根据公司产品的特点，产品直接原材料的消耗往往与上述基础作业所发生的管理费用没有直接相关性，所以，我在基础作业的分配中没有选择直接原材料，而是以直接人工为基础予以分配。
3.最终产品成本分配
S公司的成本控制如下表：
根据所选择的成本动因，对各作业的动因量进行统计，再根据该作业的制造成本求出各作业的动因分配率，将制造成本分配到相应的各产品中去。然后根据各产品消耗的动因量算出各产品的总作业消耗及单位作业消耗。最后将所算出的单位作业消耗与直接原材料和直接人工相加得出各个产品的实际成本状况。
由于S公司总生产品种约6000多种，月总生产型号达378种，我这里主要列出S公司有代表性产品型号各自在传统成本法与作业成本法下分配制造成本上的差别。
（二）传统成本法与作业成本法在S公司应用结果比较
对于表1中的产品，本来是赢利的，尤其是在单价很低的情况下，但是在传统成本法下，企业误以为是亏损的，错误的拒绝订单，停止生产丧失市场，在竞争十分激烈的买方市场下，非常可惜。而表2中的产品，实际为亏损，尤其是在单价很低时，但是在传统成本法下，企业误以为是赢利，错误的接受订单，这就造成了利润报告的严重失真，会出现“订单单价都高于单位成本”但是最终却没有利润，甚至是亏损的情况。
又根据S公司实施作业成本法的三个步骤，在选择2010年3月份的生产数据时，对378090W型号的产品分别进行分析，从中可以看出：
（1）传统成本法对成本的核算与作业成本法对成本的核算有相当大的差异。作业成本法是根据成本动因将作业成本分配到产品中去，而传统成本法则是用数量动因将成本分配到产品里。按照传统成本法核算出来的成本停止那些亏本产品型号的生产事实上可能将是一个错误的决策。
（2）在传统成本法下完全无法得到的各作业单位和各产品消耗作业的信息却可以在作业成本法中得到充分的反映。公司从而可以分析在那些亏本的产品型号中，究竟是哪些作业的使用偏多，进而探讨减少 使用这些作业的可能。比如对于与传统成本法相比较成本较高的“20578940”型号产品，可以看出其主要的消耗在油压和加硫两项作业上，这样公司就可以考虑今后如何改善工艺，减少此类产品在这两项作业上的消耗，从而减少产品成本。
（3）对于在传统成本法中核算为亏本而在作业成本法下不亏本的产品型号，可以通过作业成本法来了解成本分配的信息。比如型号为“3DS06070ACAA”的产品在传统成本法中分配到的每单位制造成本为0.01499美元，而在作业成本法中每单位制造成本却仅为0.00054美元。从此型号的各项作业消耗实际上都很小，主要是直接人工消耗相对较大，但按照传统成本法以直接人工作为分配基础，就导致该型号产品分摊到过多的并非其所消耗的制造成本，因而 出现成本虚增，传递了错误的成本信号 ，容易导致判断和决策上的失误。
（4）通过作业成本法的计算，我们还可以了解到在公司总的生产过程中，哪一类作业的消耗最多，哪一类作业的成本最高 ，从而知道从哪个途径来降低成本，提高生产效率。
三、S公司实施作业成本法中应注意的问题
S公司在实践上实施“成本一票否决制”等颇具我国特色的作业成本管理方法，并且也已经取得了成效。但S公司想更有效的实施作业成本管理还应注意以下问题：
（一）作业成本管理要以作业成本法为核心
作业成本法是作业成本管理的核心部分。作业成本管理是基于作业成本法这种先进成本核算方法而产生的先进管理模式。在实施作业成本法中应遵循成本——效益原则，对于作业成本管理来说并非每个成本系统越准确就越好，关键还须考虑其成本进行管理。
（二）作业成本管理要做好基础工作
实施作业成本管理，应做好会计有关的基础工作，确保会计信息真实可靠，否则，假账真算，运用成本昂贵的作业成本法，却得不到真实的结果造成资源的浪费。而且，企业在施行作业成本管理之前，要做好人才培训，配套相应的软件设施，做好企业作业的认定和成本动因的认定。
（三）注意与现行成本制度相融合
作业成本管理是一种新的成本制度，作业成本管理它拓宽了成本的计算范围，计算出来的成本指标值比传统的完全成本法计算的结果比较起来差异很大。因此，在实施作业成本管理时应注意与现行成本制度的融合。
（四）提高管理层的成本意识
实施作业成本管理必须取得单位最高领导和有关部门领导的认可，争取得到他们的支持，做好员工的培训，以提高全员的成本意识，避免和消除无效作业，消除实施过程中产生的各种人为因素的阻力，以降低成本和提高效率，这是作业成本法的精髓。
（五）注意与传统成本核算系统相结合
事实上，作业成本法与传统成本法并不是相互排斥的，它是在解决传统成本法存在问题的基础上对传统成本法的发展。例如在本文的实地研究中，我选择备料成本动因时，就选取了 “备料重量”这一通常在传统成本法里使用的分配因子，这有助于提高成本核算的准确性和合理性。（作者单位：1.中国电力科学研究院；2.河北金融学院）