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[摘 要]本文通过分析成为欺诈发行退市的第一单的欣泰电气案，揭示北京兴华会计师事务所作为审计机构在审计过程中未勤勉尽责的事实，从外部监管体制、内部管理体制、经济利益、职业道德四个方面对我国注册会计师行业审计质量不高现状的原因进行分析，并结合实际情况提出针对性的解决方案。通过将优化外部监管模式，完善内部责任追究、业绩考核和激励体制，改变注册会计师事务所与上市公司的聘任机制，加强注册会计师行为自律和信用管理等措施进行有机结合，尝试在提升我国注册会计师审计质量方面实现实质性的突破。
[关键词]注册会计师；审计；造假；欣泰电气
1 引言
随着市场经济突飞猛进的发展，资本市场发生了众多上市公司财务造假案例。赛迪传媒、大智慧和欣泰电气等上市公司造假案的曝光使广大投资者对为这些公司出具无保留意见审计报告的注册会计师事务所的审计质量也产生了担忧，注册会计师行业审计质量问题逐渐凸显出来。虽然近年我国采取了许多提高审计质量的政策措施，但始终未能取得实质性的突破。因此，研究审计失败的原因，提出提高审计质量的措施对于提高注册会计师行业的信誉、促进资本市场的健康发展有着重要意义。本文通过对欣泰电气造假案进行深入分析，结合其财务造假手段分析会计师事务所审计失败的原因，并从外部监管体制、内部管理机制、改变注册会计师事务所和上市公司聘任机制等角度提出针对性的解决方案，为切实提高我国注册会计师审计质量提供具有实际意义的参考。
2 案例回顾
丹东欣泰电气股份有限公司成立于1999年，是辽宁欣泰股份有限公司的子公司，注册资本为1亿7200万元人民币。2011年，欣泰电气申请首次公开发行新股并在创业板上市，证监会出于对欣泰电气持续獲利能力的质疑，于2011年3 月18日拒绝其申请。自2011年12月开始，欣泰电气通过使用自有资金或伪造银行单据的方式，虚构经营活动产生的应收账款、故意不提或少计提坏账准备，在向中国证监会报送的IPO申请文件中存在不实记载相关财务数据的现象。2012 年 7月 3日，中国证监会创业板发行审核委员会批准了欣泰电气的首发申请，并于2014年1月3日拿到批文，1月27日，欣泰电气首次公开发行新股，登陆深交所创业板。
上市后，从2013十二月至2014十二月，欣泰电气继续通过外部借款或者伪造银行单据的方式造假，通过在年末、半年末等会计期末冲减应收款项，在下一会计期初收回的方式，虚假记载《2014年半年度报告》和《2014年年度报告》以及《2013年年度报告》的相关财务数据，此外，欣泰电气实际控制人温德乙以员工名义从公司借款6388万元供其个人使用，该事项却并未得到任何披露。但是，北京兴华会计师事务所对欣泰电气2013年和2014年年度报告出具的都是标准无保留意见审计报告。
2015年 5 月，根据证监会《上市公司现场检查办法》，辽宁证监局对辖区内的欣泰电气进行现场检查。检查发现，公司涉嫌违反证券法律法规，经证监会为期近一年的调查后，2016年7月8日，证监会正式对该公司实施处罚，并启动强制退市程序。
2016年7月29日，证监会对欣泰电气案涉及的审计机构北京兴华会计师事务所做出行政处罚。证监会表示，北京兴华会计师事务所作为欣泰电气上述会计期间财务报表的审计机构，未勤勉尽责，出具的相关财务报表审计报告存在虚假记载。因此，证监会决定为对兴华进行责令改正，营业收入322.44万元被没收，并处967.32万元罚款。签字注册会计师杨轶辉、王全洲、王权生被给予警告，并分别处以10万元罚款，采取5年证券市场禁入措施。对签字注册会计师王权生采取3年证券市场禁入措施。[1]
3 审计失败原因
3.1 直接原因：未执行有效的审计程序
注册会计师在分析被审计单位的财务报表时，应当重点关注存在舞弊行为可能性的业务和所在行业特有的风险。 如果北京兴华会计师事务所能通过实施全面的技术分析方法研究欣泰电气财务数据，保持应有的职业谨慎和怀疑，结合专业判断能力追加审查程序， 那么欣泰电气财务报表的数据异常自然不难发现。
首先，北京兴华未秉持应有的职业谨慎性，未执行分析性复核法。欣泰电气实际控制人温德乙在2012-2014年间，使用39名员工的名义借款6387.79万元，形成对公司资金非经营性占用。证监会通过调查发现，欣泰电气通过在会计期初转出资金，转回应收款项的方式，掩盖了实际控制人的占款问题。因此，在欣泰电气创业板上市期间财务报表及2013年、2014年两年财务报表中，应收账款、应付账款、预付账款等科目明细账有大量大额异常红字冲销情况存在。在企业正常经营的过程当中，极少发生这种大笔应收账款转回的情况，因此应当成为注册会计师判断的敏感点。然而北京兴华作为审计机构，在审计时却未从应有的职业谨慎角度给予重点关注，仅使用了常规审计手段，未对重大交易和合同的细节执行追加的审计程序。如果北京兴华秉持职业谨慎性，采用恰当的延伸性程序，并不难发现关联方占有资金的真实情形。
其次，未通過函证方式验证应收款项是否真实存在。函证是审计中证明应收账款余额真实性的重要手段，通过对赊销业务的债务人和债务金额进行函证，可以有效发现赊销业务中的舞弊行为。为了达到确认的目的，对询证函的寄发和回函的处理一定要由审计人员亲自执行。欣泰电气2011年至2014年期间，通过外部借款、使用自有资金或伪造银行单据的方式虚构应收款项的收回。在此过程中银行存款并没有实际增加，如果北京兴华会计师事务所执行银行存款函证，便很可能发现对账单余额与账面金额不符，从而发现异常为进一步审计提供线索。除此之外，事务所如果向客户函证，核实这些欠款的确切用途和准确金额，便很可能发现财务造假情况。但是北京兴华会计师事务所作为欣泰电气财务报表的审计机构期间，未对银行账户的异常情况予以关注，也未对应收账款、预付账款等科目中部分客户未回函的询证函实施替代程序，在没有实地走访获取相关函证的情况下，就认定欣泰电气财务报表中关于应收款项的相关披露是正确的，未能发现从而调整相应科目余额的财务造假行为，出具了无保留意见的审计报告。 3.2 根本原因：会计师事务所未保持独立性
从上述分析可以看出，虽然欣泰电气采取了一些造假手段粉饰报表，但如果北京兴华事务所能遵守执业准则，秉持必要的职业怀疑态度和应有的谨慎，运用专业知识和技能，全面实施审计程序，还是能发现报表中存在的异常信息，从而揭露欣泰电气财务造假行为。据中国注册会计师协会编制的《2015年会计师事务所综合评价前百家信息》，北京兴华事务所的排名为行业第十五名，作为一个业内评价较高的会计师事务所，北京兴华在此次审计过程中却未保持应有的职业怀疑态度，对应收账款的大笔转回异常情况未予以深究，没有执行相应的审计程序，显然不符合审计常理，不免让人怀疑在此过程中会计师事务所的独立性。
在目前的资本市场上，被审计单位与会计师事务所之间是雇主与雇员的关系，由被审计方向事务所支付审计费用，并决定其聘请、续聘。会计师务所的收入来源完全依赖于被审计单位，这种利益的依附关系导致了会计师事务所很难保持真正的独立性，若事务所出具的审计报告不能与被审计机构的意见达成一致，被审计单位便有可能更换审计机构。因此，会计师事务所为了长期留住客户、追求自身经济利益，很可能会违背职业道德，迎合被审計机构管理层的意志，合伙欺骗投资人和社会公众，损害广大并不付费的报告使用者的利益。在实际审计过程中体现在审计程序流于形式、审计信息失真，不能真正起到鉴证、增信的作用。在欣泰电气案例中，北京兴华会计师事务所作为四家参与欣泰电气IPO的中介机构之一，获得了322.44万元审计业务收入。在接受了被审计单位数量可观的经济利益前提下，为了维持现有的客户关系，审计人员极有可能陷入两难的道德困境，十分不利于审计的独立性和客观性。
3.3 制度原因：缺乏有效的监管体制
完善有效的监管体制对提高审计质量有着重要作用，当前我国采取以中国注册会计师协会为核心，以政府监管为主导，行业自律为基础，社会监督为补充的注册会计师行业监管模式，近年来注册会计师协会的采取的一系列变革措施对提高审计质量成效显著，但是审计失败案件仍不断涌现，足以说明我国对注册会计师的监管机制还存在漏洞。
首先，外部监管处罚措施有限，惩戒力度不足，我国目前对于审计失败的惩戒手段较少，且《证券法》第二百二十三条规定了未勤勉尽责的事务所和直接责任人员的罚款范围，这实际上也界定了违规成本的上限，导致事务所和责任人受到的违规处罚程度较轻，起不到警戒的作用。在欣泰电气审计失败的案例中，难逃其咎的北京兴华会计师事务所收到的仅仅是没收业务收入并处以罚款的处罚，签字的注册会计师也只是收到了警告和罚款以及短期的证券市场禁入处分，这种处罚对于行业风气和事务所的长远发展并不能起到警戒作用。而在社会监督的层面上，由于公众对注会行业的认识不足，因欣泰电气财务造假而受害的广大投资者也并没有对北京兴华在造价案例中的失职予以足够的重视和充分的谴责。处罚的威慑力不大、约束力不足导致了会计师事务所的犯错成本很低，因此在今后经济利益和职业道德的权衡中，会计师事务所仍可能为了经济利益，不顾职业道德的约束，选择与被审计单位合谋造假。
其次，事务所内部控制制度、问责机制不完善。我国目前对审计人员和会计师事务所的处罚标准主要是看其是否违反了《独立审计准则》，而较少关注保证审计质量的内部控制制度是否有效完善。在欣泰电气案例中，明显能够看出北京兴华事务所的内部质量控制措施不完善，导致事务所内部缺少良好的诚信经营环境，注册会计师未能遵循职业道德，在未严格执行审计程序的前提下便轻率地出具了无保留意见的审计报告。如果会计师事务所内部的考核和激励机制与审计获得的报酬有直接关系，且在造假被发现后的责任追究中，签字注册会计师个人承担的风险和责任与既得利益比较之下微不足道。那么在收益大于违规成本的前提下，不难想象会有相当部分的注册会计师为了短期经济利益，协同客户财务造假，注册会计师审计的独立性很难得到保证。
此外，注册会计师行业准入管制存在不足，导致注册会计师审计执业能力偏低、缺乏职业道德。通过对欣泰电气案例中注册会计师审计程序的分析，不难看出注册会计师专业胜任能力较差和职业道德意识淡薄。前者反映在审计过程中，注册会计师没有保持应有的职业谨慎性，缺乏职业怀疑态度，采取非标准的审计程序，从异常数据中提取信息的能力较低，对大笔应收款项转回这种极可能存在造假情况的异常事项没有设计进一步的审计程序。在对应收款项等重大事项的确认中，既没有亲自向客户函证进行确认，也没有尝试其它途径获取足够的审计证据。后者体现在注册会计师在审计报表时，对报表中存在的疑点一律无视，出于追求经济利益的角度一味迎合被审计单位的意志，在审计上丧失独立性、忽略职业道德的约束，不能把公众利益和社会责任放在第一位。而导致这种现状的原因可以追溯到当前我国注册会计师行业准入管制的不足。
4 启示
4.1 变革注册会计师事务所与上市公司的聘任机制
上市公司与会计师事务所之间是聘任和被聘任的关系，事务所的收入取决于于被审计方，并由被审计方决定注册会计师事务所的聘任、续聘和收费，审计服务的受益人与审计成本的承担者并不一致，这在很大程度上限制了注册会计师事务所的独立性。因此，要保证会计师事务所的独立性，只有改革会计师事务所和上市公司之间的聘任机制，审计机构的聘任方要从被审计单位转向独立的第三方，使会计师事务所与被审计公司之间不存在直接利益关系，真正作为独立客观公正的第三方对上市公司进行审计。
比如，可以在中国注册会计师协会或证监会增设一个部门，专门负责聘请注册会计师事务所对是上市公司的财务报告进行审计。被审计单位向中国注册会计师协会或证监会提出审计需求，并提交一定的预计费用；由该部门采取招标方式，综合上市公司的经营业务范围，业务复杂程度，所在地域等多个因素选择符合条件且信誉良好的注册会计师事务所参与竞标，根据对事务所信誉、审计费用、审计时间、业务专长的综合考量来决定聘任会计师事务所，并对会计师事务所的审计质量进行考核。会计师事务所直接从该部门得到报酬，并对该部门负责，从而可以保证会计师事务所与被审计公司之间没有任何直接利益关联，进而可以提高审计质量。或者，上市公司不直接聘请会计师事务所对财务报表进行审计，而是先向保险公司投保财务报表保險，再由保险公司聘请注册会计师事务所对投保的上市公司进行审计。[3]保险公司在聘请注册会计师事务所过程中，可以通过考量各地注册会计师事务所的综合评价信息，选择符合条件的注册会计师事务所，合理分配审计客户。通过引进独立于被审计公司和会计师事务所之外的第三方来监督审计过程、支付审计费用，在一定程度上可以显著提升会计师事务所和审计人员的独立性，使注册会计师能更加客观公正地对待审计工作，提高审计质量。 4.2 健全处罚机制，加大对审计违规行为处罚力度
相对于提供虚假财务信息导致投资方受到的损失来看，我国目前对注册会计师的处罚力度明显偏轻且处罚形式过于单一，对于行业风气和事务所的长远发展并不能起到长远的警戒作用。因此，为了切实提高审计质量，加大对审计机构的违规惩处力度、大幅提高审计违规成本显然十分重要。
首先，应完善有关法律，制定一部规范和约束注册会计师行为的专业法律法规，构建完善的法制环境，坚决打击上市公司和事务所联合舞弊的行为。以法律條文的形式规定事务所，直接责任人和会计师在审计违规中应承担的责任，对违规事务所进行严厉惩罚甚至吊销从业资格证。唯有提高审计的违规成本，才能对其它经济利益主体起到切实的警示作用。此外，应完善针对事务所的民事赔偿机制，建立明确责任主体和连带责任的责任追究制度，一旦发现违规行为将追查到底。除了对事务所进行依法处罚外，还应依法追究直接责任人和会计师的个人责任，并加大对责任人的惩罚力度和处罚额度，出具虚假审计报告的签字会计师对于虚假财务报告造成的投资者损失后果承擔无限连带责任，将判定投资者受损失的总额按照责任人的违规违法行为轻重予以分摊，共同承担赔偿责任，从而有效地激发注册会计师的自我约束和监督能力。当违规高于注册会计师的预期收益时，根据理性经济人假设，注册会计师将自觉遵守审计程序，保持审计独立。只有让事务所感受到违规是要付出巨大代价的，才能使事务所杜绝违规披露和审计合谋的动机，起到有效提升审计质量的作用。
4.3 推行事务所及注册会计师信用考核体系，建立行业预警机制
为了有效加强注册会计师行业诚信建设、促使注册会计师事务所诚信执业。我国应逐步推行事务所信用考核体系。中国注册会计师协会可以通过建立信用档案来对会计师事务所进行诚信监控。信用档案里应包括会计师事务所的基本信息、信贷与纳税记录、审计失败记录、业务交易类文件以及处罚情况，并定期对会计师事务所进行信用考核，评定诚信等级。并遵守信息公开披露制度将注册会计师事务所诚信档案信息进行集中，建立事务所诚信档案信息平台，由证监会或中国注册会计师协会对平台进行监管和维护，使社会公众可以随时通过信息平台获取事务所及注册会计师的诚信档案，起到行业层面和社会层面双重约束的作用。第二，应实行专门的信用评级制度，用量化的指标对会计师事务所的信用进行评级，使投资者可根据事务所的诚信等级选择财务报告可信度高的企业进行投资。第三，建立相对应的惩罚制度。中国证监会和注册会计师协会定期根据事务所的信用评级，给予信用评级下降的事务所直接或间接的警告与处罚。通过惩罚制度将信用评级与事务所的经济利益直接挂钩，有利于督促注册会计师形成良好的诚信意识，树立良好的行业诚信作风。
此外，还应建立行业预警机制。目前我国注册会计师行业对于审计失败实施的监管多为事后的惩罚性措施，事前的预防性监管制度还存在缺陷，会计师事务所往往在并未深入了解客户的业务范围的情况下，便为追求经济利益而盲目接受审计业务。因此，会计师事务所应建立切实有效的行业预警机制，在接到委托时，应先派专门的风险控制人员和具备一定实际工作经验的注册会计师与客户进行洽谈，充分了解该企业的经营范围、主要业务及近期发生的特殊事项，关注特定行业的风险点，并综合该企业过往的诚信程度来评估其财务报表错报风险，不接受过往诚信记录存在严重问题的企业的审计委托，远离风险客户，对于正处在经营困难时期、申请上市、面临突变政策、面临破产重组的企业，事务所应当在确认会计师的职业能力足够胜任该公司的审计业务后再谨慎确定是否承接。在欣泰电气案例中，北京兴华事务所在接受欣泰电气的审计业务前，应派有经验的注册会计师对其主要负责人和实际经营人员进行交涉，评估其财务报表造假可能性，同时判断欣泰电气的干预是否会影响审计的独立性，当得出审计过程中不能保证独立性的判断时，就应拒绝接受其审计业务委托。
4.4 完善事务所内部员工绩效考核和激励机制。
事务所是否具备完善的内部员工绩效考核机制，将直接影响到会计师的审计动力，从而影响审计质量。如果会计师的业绩考核单纯以业务收入为指标，设计的激励机制与客户收入直接挂钩，那么就难免会出现注册会计师个人私自承接业务、承接执业能力尚不能胜任的审计业务、与上市公司合谋审计的情况。
为了事务所未来长远的良好发展，事务所应采取绩效考核和正激励和负激励相结合的激励体制。正激励不仅包括薪酬的激励，还包括精神激励。首先，要根据注册会计师在审计工作中所表现的审计态度、审计能力、努力程度和业绩水平确定基本薪酬水平，并根据注册会计师个人的执业能力和发展潜力、性格素质等方面，为员工设计个人职业目标、展望职业发展前景，确定针对个人的绩效标准和绩效计划，并定期对绩效计划的实际完成情况予以反馈，管理层与员工共同分析原因，提出针对性的建议。其次，要对具备高执业素质和执业水平的员工设计个性化的激励措施，从物质和精神两个层面满足员工个人的特殊需要，使员工获得满足感，从而降低高水平的注册会计师流失率，调动起每一个注册会计师的积极性和主动性，自然可以提高审计报告质量。此外，应将职工的继续学习和后续教育纳入考核和激励机制，注重员工与企业的共同成长，促使注册会计师在实务中主动提高自身工作能力，与时俱进学习新知识，持续性提升自身审计能力。最后，应将约束和惩罚机制也纳入激励机制，对绩效考核不合格、存在审计失败记录的员工，应由管理层决定给予其相应的处罚，同时与员工共同分析造成现状的原因，帮助其提高业绩，调动员工热情。
4.5 提高注册会计师行业准入标准，重视后续教育
注册会计师行业准入标准作为对审计主体进入行业的门槛，无疑是为了提高审计质量应首先考虑的问题。唯有在审计主体具有较高执业水平和职业素养时，审计质量才得以最基本的保证。其次，满足准入标准只是过去能力的证明，随着市场经济的迅猛发展，新的经济现象层出不穷，注册会计师需要不断提升自己的职业胜任能力，应变能力和判断能力，更新自己的审计知识和相关业务知识，才能持续保证审计质量，因此，注册会计师的后续职业教育也非常重要。 所以，首先应适度提高报考注册会计师的学历标准，从专科提升到本科，对于非财经专业的报考人员应要求其修够一定财经专业学习课时或是有足够时长财经相关工作经验，避免因为专业的局限而导致没有足够的职业胜任能力。其次，应适当增加考试内容，使考试内容涵盖专业知识、工作技能、职业道德等多個方面。加强对注册会计师职业态度和诚信意识的考察，坚决把有不良诚信记录的注册会计师排除在外，强化注册会计师的道德意识，进而强化在今后工作中的自律意识和胜任能力，在审计过程中时刻保持职业道德素养，进行自我约束，坚持诚信原则，不与上市企业合谋造假，从根源上解决审计独立性不足的问题。最后，应保证后续教育不能流于形式，要从工作技能和职业道德两方面予以教育，注册会计师事务所应对员工制定系统的培训计划，加大培训投入，使注册会计师不断学习业务知识、熟悉市场状况、及时关注新出台的国家政策和法律法规，使职业道德素养和职业胜任能力真正有所提高。
4.6 引进审计信息公开披露制度，接受社会公众监督
虽然中国证监会在《公开发行证券的公司信息披露规范问答第6号——支付会计师事务所报酬及其披露》文件中，明确要求上市公司披露聘请事务所所支付的审计费用，但是在实践中，大多数上市公司做得并不规范，出示的报告中没有审计费用的确切数据。比如在欣泰电气案例中，公开披露的信息里并没有北京兴华审计费用的确切数据，而是将其与其它中介机构收取的费用共同归入了管理费用里的中介机构费，广大公众投资者并无法从向北京兴华支付的审计费用中判断审计独立性是否可能受到影响，这种外部信息的不对称也导致了公众监督很难和政府监督及行业内部监督形成监管合力。
为此，应引进审计信息公开披露制度，将审计费用、支付的咨询费用等可能影响到审计独立性的信息公布于众，并以法律法规明确规定披露的内容和格式，对披露内容不规范的上市公司予以警告和处罚。通過对审计费用的决策程序和标准、审计费用的期间归属、非审计业务费用的金额、变更会计师事务所的决策流程、变更签字注册会计师的信息、会计师事务所的任期情况、历任聘用事务所的资质比较信息等信息的披露，使公众能以综合披露的数据来考量审计结果是否真实可信，进而决定投资行为。此外，监管部门应加大对违法违规公司的曝光度，发挥新媒体平台的宣传作用，对违规的上市公司及相关审计机构向广大社会公众进行披露，不仅可以增加投资者对于违规公司情况的了解，还能提高社会公众对于审计准则和审计质量控制准则的认识，使其对会计师事务所执业质量形成判断，从而将事务所的声誉与未来的经济收入紧密联系起来，对会计师事务所形成社会舆论的压力和引导作用。
参考文献：
[1]左永刚.券商人员操作客户账户获佣金被罚款10万元[N].证券日报，2016-7-30.
[2]李爽，吴溪.签字注册会计师的自然轮换状态与强制轮换政策的初步影响[J].会计研究，2006（01）.
[3]王旭.上市公司审计委托重塑的必要性与可行性分析[J].《商业会计》，2011，01（10）.
[4]陈晓宁，黄庆华.注册会计师审计质量影响因素实证分析[J].商业会计， 2016（01）.
作者简介：
孙淑敏（1996.10～ ），女汉族就读于中国海洋大学管理学院 2014级会计学专业，研究方向会计学；
任笑莹（1997.09～ ），女汉族就读于中国海洋大学管理学院 2015级会计学专业，研究方向会计学。
[关键词]注册会计师；审计；造假；欣泰电气
1 引言
随着市场经济突飞猛进的发展，资本市场发生了众多上市公司财务造假案例。赛迪传媒、大智慧和欣泰电气等上市公司造假案的曝光使广大投资者对为这些公司出具无保留意见审计报告的注册会计师事务所的审计质量也产生了担忧，注册会计师行业审计质量问题逐渐凸显出来。虽然近年我国采取了许多提高审计质量的政策措施，但始终未能取得实质性的突破。因此，研究审计失败的原因，提出提高审计质量的措施对于提高注册会计师行业的信誉、促进资本市场的健康发展有着重要意义。本文通过对欣泰电气造假案进行深入分析，结合其财务造假手段分析会计师事务所审计失败的原因，并从外部监管体制、内部管理机制、改变注册会计师事务所和上市公司聘任机制等角度提出针对性的解决方案，为切实提高我国注册会计师审计质量提供具有实际意义的参考。
2 案例回顾
丹东欣泰电气股份有限公司成立于1999年，是辽宁欣泰股份有限公司的子公司，注册资本为1亿7200万元人民币。2011年，欣泰电气申请首次公开发行新股并在创业板上市，证监会出于对欣泰电气持续獲利能力的质疑，于2011年3 月18日拒绝其申请。自2011年12月开始，欣泰电气通过使用自有资金或伪造银行单据的方式，虚构经营活动产生的应收账款、故意不提或少计提坏账准备，在向中国证监会报送的IPO申请文件中存在不实记载相关财务数据的现象。2012 年 7月 3日，中国证监会创业板发行审核委员会批准了欣泰电气的首发申请，并于2014年1月3日拿到批文，1月27日，欣泰电气首次公开发行新股，登陆深交所创业板。
上市后，从2013十二月至2014十二月，欣泰电气继续通过外部借款或者伪造银行单据的方式造假，通过在年末、半年末等会计期末冲减应收款项，在下一会计期初收回的方式，虚假记载《2014年半年度报告》和《2014年年度报告》以及《2013年年度报告》的相关财务数据，此外，欣泰电气实际控制人温德乙以员工名义从公司借款6388万元供其个人使用，该事项却并未得到任何披露。但是，北京兴华会计师事务所对欣泰电气2013年和2014年年度报告出具的都是标准无保留意见审计报告。
2015年 5 月，根据证监会《上市公司现场检查办法》，辽宁证监局对辖区内的欣泰电气进行现场检查。检查发现，公司涉嫌违反证券法律法规，经证监会为期近一年的调查后，2016年7月8日，证监会正式对该公司实施处罚，并启动强制退市程序。
2016年7月29日，证监会对欣泰电气案涉及的审计机构北京兴华会计师事务所做出行政处罚。证监会表示，北京兴华会计师事务所作为欣泰电气上述会计期间财务报表的审计机构，未勤勉尽责，出具的相关财务报表审计报告存在虚假记载。因此，证监会决定为对兴华进行责令改正，营业收入322.44万元被没收，并处967.32万元罚款。签字注册会计师杨轶辉、王全洲、王权生被给予警告，并分别处以10万元罚款，采取5年证券市场禁入措施。对签字注册会计师王权生采取3年证券市场禁入措施。[1]
3 审计失败原因
3.1 直接原因：未执行有效的审计程序
注册会计师在分析被审计单位的财务报表时，应当重点关注存在舞弊行为可能性的业务和所在行业特有的风险。 如果北京兴华会计师事务所能通过实施全面的技术分析方法研究欣泰电气财务数据，保持应有的职业谨慎和怀疑，结合专业判断能力追加审查程序， 那么欣泰电气财务报表的数据异常自然不难发现。
首先，北京兴华未秉持应有的职业谨慎性，未执行分析性复核法。欣泰电气实际控制人温德乙在2012-2014年间，使用39名员工的名义借款6387.79万元，形成对公司资金非经营性占用。证监会通过调查发现，欣泰电气通过在会计期初转出资金，转回应收款项的方式，掩盖了实际控制人的占款问题。因此，在欣泰电气创业板上市期间财务报表及2013年、2014年两年财务报表中，应收账款、应付账款、预付账款等科目明细账有大量大额异常红字冲销情况存在。在企业正常经营的过程当中，极少发生这种大笔应收账款转回的情况，因此应当成为注册会计师判断的敏感点。然而北京兴华作为审计机构，在审计时却未从应有的职业谨慎角度给予重点关注，仅使用了常规审计手段，未对重大交易和合同的细节执行追加的审计程序。如果北京兴华秉持职业谨慎性，采用恰当的延伸性程序，并不难发现关联方占有资金的真实情形。
其次，未通過函证方式验证应收款项是否真实存在。函证是审计中证明应收账款余额真实性的重要手段，通过对赊销业务的债务人和债务金额进行函证，可以有效发现赊销业务中的舞弊行为。为了达到确认的目的，对询证函的寄发和回函的处理一定要由审计人员亲自执行。欣泰电气2011年至2014年期间，通过外部借款、使用自有资金或伪造银行单据的方式虚构应收款项的收回。在此过程中银行存款并没有实际增加，如果北京兴华会计师事务所执行银行存款函证，便很可能发现对账单余额与账面金额不符，从而发现异常为进一步审计提供线索。除此之外，事务所如果向客户函证，核实这些欠款的确切用途和准确金额，便很可能发现财务造假情况。但是北京兴华会计师事务所作为欣泰电气财务报表的审计机构期间，未对银行账户的异常情况予以关注，也未对应收账款、预付账款等科目中部分客户未回函的询证函实施替代程序，在没有实地走访获取相关函证的情况下，就认定欣泰电气财务报表中关于应收款项的相关披露是正确的，未能发现从而调整相应科目余额的财务造假行为，出具了无保留意见的审计报告。 3.2 根本原因：会计师事务所未保持独立性
从上述分析可以看出，虽然欣泰电气采取了一些造假手段粉饰报表，但如果北京兴华事务所能遵守执业准则，秉持必要的职业怀疑态度和应有的谨慎，运用专业知识和技能，全面实施审计程序，还是能发现报表中存在的异常信息，从而揭露欣泰电气财务造假行为。据中国注册会计师协会编制的《2015年会计师事务所综合评价前百家信息》，北京兴华事务所的排名为行业第十五名，作为一个业内评价较高的会计师事务所，北京兴华在此次审计过程中却未保持应有的职业怀疑态度，对应收账款的大笔转回异常情况未予以深究，没有执行相应的审计程序，显然不符合审计常理，不免让人怀疑在此过程中会计师事务所的独立性。
在目前的资本市场上，被审计单位与会计师事务所之间是雇主与雇员的关系，由被审计方向事务所支付审计费用，并决定其聘请、续聘。会计师务所的收入来源完全依赖于被审计单位，这种利益的依附关系导致了会计师事务所很难保持真正的独立性，若事务所出具的审计报告不能与被审计机构的意见达成一致，被审计单位便有可能更换审计机构。因此，会计师事务所为了长期留住客户、追求自身经济利益，很可能会违背职业道德，迎合被审計机构管理层的意志，合伙欺骗投资人和社会公众，损害广大并不付费的报告使用者的利益。在实际审计过程中体现在审计程序流于形式、审计信息失真，不能真正起到鉴证、增信的作用。在欣泰电气案例中，北京兴华会计师事务所作为四家参与欣泰电气IPO的中介机构之一，获得了322.44万元审计业务收入。在接受了被审计单位数量可观的经济利益前提下，为了维持现有的客户关系，审计人员极有可能陷入两难的道德困境，十分不利于审计的独立性和客观性。
3.3 制度原因：缺乏有效的监管体制
完善有效的监管体制对提高审计质量有着重要作用，当前我国采取以中国注册会计师协会为核心，以政府监管为主导，行业自律为基础，社会监督为补充的注册会计师行业监管模式，近年来注册会计师协会的采取的一系列变革措施对提高审计质量成效显著，但是审计失败案件仍不断涌现，足以说明我国对注册会计师的监管机制还存在漏洞。
首先，外部监管处罚措施有限，惩戒力度不足，我国目前对于审计失败的惩戒手段较少，且《证券法》第二百二十三条规定了未勤勉尽责的事务所和直接责任人员的罚款范围，这实际上也界定了违规成本的上限，导致事务所和责任人受到的违规处罚程度较轻，起不到警戒的作用。在欣泰电气审计失败的案例中，难逃其咎的北京兴华会计师事务所收到的仅仅是没收业务收入并处以罚款的处罚，签字的注册会计师也只是收到了警告和罚款以及短期的证券市场禁入处分，这种处罚对于行业风气和事务所的长远发展并不能起到警戒作用。而在社会监督的层面上，由于公众对注会行业的认识不足，因欣泰电气财务造假而受害的广大投资者也并没有对北京兴华在造价案例中的失职予以足够的重视和充分的谴责。处罚的威慑力不大、约束力不足导致了会计师事务所的犯错成本很低，因此在今后经济利益和职业道德的权衡中，会计师事务所仍可能为了经济利益，不顾职业道德的约束，选择与被审计单位合谋造假。
其次，事务所内部控制制度、问责机制不完善。我国目前对审计人员和会计师事务所的处罚标准主要是看其是否违反了《独立审计准则》，而较少关注保证审计质量的内部控制制度是否有效完善。在欣泰电气案例中，明显能够看出北京兴华事务所的内部质量控制措施不完善，导致事务所内部缺少良好的诚信经营环境，注册会计师未能遵循职业道德，在未严格执行审计程序的前提下便轻率地出具了无保留意见的审计报告。如果会计师事务所内部的考核和激励机制与审计获得的报酬有直接关系，且在造假被发现后的责任追究中，签字注册会计师个人承担的风险和责任与既得利益比较之下微不足道。那么在收益大于违规成本的前提下，不难想象会有相当部分的注册会计师为了短期经济利益，协同客户财务造假，注册会计师审计的独立性很难得到保证。
此外，注册会计师行业准入管制存在不足，导致注册会计师审计执业能力偏低、缺乏职业道德。通过对欣泰电气案例中注册会计师审计程序的分析，不难看出注册会计师专业胜任能力较差和职业道德意识淡薄。前者反映在审计过程中，注册会计师没有保持应有的职业谨慎性，缺乏职业怀疑态度，采取非标准的审计程序，从异常数据中提取信息的能力较低，对大笔应收款项转回这种极可能存在造假情况的异常事项没有设计进一步的审计程序。在对应收款项等重大事项的确认中，既没有亲自向客户函证进行确认，也没有尝试其它途径获取足够的审计证据。后者体现在注册会计师在审计报表时，对报表中存在的疑点一律无视，出于追求经济利益的角度一味迎合被审计单位的意志，在审计上丧失独立性、忽略职业道德的约束，不能把公众利益和社会责任放在第一位。而导致这种现状的原因可以追溯到当前我国注册会计师行业准入管制的不足。
4 启示
4.1 变革注册会计师事务所与上市公司的聘任机制
上市公司与会计师事务所之间是聘任和被聘任的关系，事务所的收入取决于于被审计方，并由被审计方决定注册会计师事务所的聘任、续聘和收费，审计服务的受益人与审计成本的承担者并不一致，这在很大程度上限制了注册会计师事务所的独立性。因此，要保证会计师事务所的独立性，只有改革会计师事务所和上市公司之间的聘任机制，审计机构的聘任方要从被审计单位转向独立的第三方，使会计师事务所与被审计公司之间不存在直接利益关系，真正作为独立客观公正的第三方对上市公司进行审计。
比如，可以在中国注册会计师协会或证监会增设一个部门，专门负责聘请注册会计师事务所对是上市公司的财务报告进行审计。被审计单位向中国注册会计师协会或证监会提出审计需求，并提交一定的预计费用；由该部门采取招标方式，综合上市公司的经营业务范围，业务复杂程度，所在地域等多个因素选择符合条件且信誉良好的注册会计师事务所参与竞标，根据对事务所信誉、审计费用、审计时间、业务专长的综合考量来决定聘任会计师事务所，并对会计师事务所的审计质量进行考核。会计师事务所直接从该部门得到报酬，并对该部门负责，从而可以保证会计师事务所与被审计公司之间没有任何直接利益关联，进而可以提高审计质量。或者，上市公司不直接聘请会计师事务所对财务报表进行审计，而是先向保险公司投保财务报表保險，再由保险公司聘请注册会计师事务所对投保的上市公司进行审计。[3]保险公司在聘请注册会计师事务所过程中，可以通过考量各地注册会计师事务所的综合评价信息，选择符合条件的注册会计师事务所，合理分配审计客户。通过引进独立于被审计公司和会计师事务所之外的第三方来监督审计过程、支付审计费用，在一定程度上可以显著提升会计师事务所和审计人员的独立性，使注册会计师能更加客观公正地对待审计工作，提高审计质量。 4.2 健全处罚机制，加大对审计违规行为处罚力度
相对于提供虚假财务信息导致投资方受到的损失来看，我国目前对注册会计师的处罚力度明显偏轻且处罚形式过于单一，对于行业风气和事务所的长远发展并不能起到长远的警戒作用。因此，为了切实提高审计质量，加大对审计机构的违规惩处力度、大幅提高审计违规成本显然十分重要。
首先，应完善有关法律，制定一部规范和约束注册会计师行为的专业法律法规，构建完善的法制环境，坚决打击上市公司和事务所联合舞弊的行为。以法律條文的形式规定事务所，直接责任人和会计师在审计违规中应承担的责任，对违规事务所进行严厉惩罚甚至吊销从业资格证。唯有提高审计的违规成本，才能对其它经济利益主体起到切实的警示作用。此外，应完善针对事务所的民事赔偿机制，建立明确责任主体和连带责任的责任追究制度，一旦发现违规行为将追查到底。除了对事务所进行依法处罚外，还应依法追究直接责任人和会计师的个人责任，并加大对责任人的惩罚力度和处罚额度，出具虚假审计报告的签字会计师对于虚假财务报告造成的投资者损失后果承擔无限连带责任，将判定投资者受损失的总额按照责任人的违规违法行为轻重予以分摊，共同承担赔偿责任，从而有效地激发注册会计师的自我约束和监督能力。当违规高于注册会计师的预期收益时，根据理性经济人假设，注册会计师将自觉遵守审计程序，保持审计独立。只有让事务所感受到违规是要付出巨大代价的，才能使事务所杜绝违规披露和审计合谋的动机，起到有效提升审计质量的作用。
4.3 推行事务所及注册会计师信用考核体系，建立行业预警机制
为了有效加强注册会计师行业诚信建设、促使注册会计师事务所诚信执业。我国应逐步推行事务所信用考核体系。中国注册会计师协会可以通过建立信用档案来对会计师事务所进行诚信监控。信用档案里应包括会计师事务所的基本信息、信贷与纳税记录、审计失败记录、业务交易类文件以及处罚情况，并定期对会计师事务所进行信用考核，评定诚信等级。并遵守信息公开披露制度将注册会计师事务所诚信档案信息进行集中，建立事务所诚信档案信息平台，由证监会或中国注册会计师协会对平台进行监管和维护，使社会公众可以随时通过信息平台获取事务所及注册会计师的诚信档案，起到行业层面和社会层面双重约束的作用。第二，应实行专门的信用评级制度，用量化的指标对会计师事务所的信用进行评级，使投资者可根据事务所的诚信等级选择财务报告可信度高的企业进行投资。第三，建立相对应的惩罚制度。中国证监会和注册会计师协会定期根据事务所的信用评级，给予信用评级下降的事务所直接或间接的警告与处罚。通过惩罚制度将信用评级与事务所的经济利益直接挂钩，有利于督促注册会计师形成良好的诚信意识，树立良好的行业诚信作风。
此外，还应建立行业预警机制。目前我国注册会计师行业对于审计失败实施的监管多为事后的惩罚性措施，事前的预防性监管制度还存在缺陷，会计师事务所往往在并未深入了解客户的业务范围的情况下，便为追求经济利益而盲目接受审计业务。因此，会计师事务所应建立切实有效的行业预警机制，在接到委托时，应先派专门的风险控制人员和具备一定实际工作经验的注册会计师与客户进行洽谈，充分了解该企业的经营范围、主要业务及近期发生的特殊事项，关注特定行业的风险点，并综合该企业过往的诚信程度来评估其财务报表错报风险，不接受过往诚信记录存在严重问题的企业的审计委托，远离风险客户，对于正处在经营困难时期、申请上市、面临突变政策、面临破产重组的企业，事务所应当在确认会计师的职业能力足够胜任该公司的审计业务后再谨慎确定是否承接。在欣泰电气案例中，北京兴华事务所在接受欣泰电气的审计业务前，应派有经验的注册会计师对其主要负责人和实际经营人员进行交涉，评估其财务报表造假可能性，同时判断欣泰电气的干预是否会影响审计的独立性，当得出审计过程中不能保证独立性的判断时，就应拒绝接受其审计业务委托。
4.4 完善事务所内部员工绩效考核和激励机制。
事务所是否具备完善的内部员工绩效考核机制，将直接影响到会计师的审计动力，从而影响审计质量。如果会计师的业绩考核单纯以业务收入为指标，设计的激励机制与客户收入直接挂钩，那么就难免会出现注册会计师个人私自承接业务、承接执业能力尚不能胜任的审计业务、与上市公司合谋审计的情况。
为了事务所未来长远的良好发展，事务所应采取绩效考核和正激励和负激励相结合的激励体制。正激励不仅包括薪酬的激励，还包括精神激励。首先，要根据注册会计师在审计工作中所表现的审计态度、审计能力、努力程度和业绩水平确定基本薪酬水平，并根据注册会计师个人的执业能力和发展潜力、性格素质等方面，为员工设计个人职业目标、展望职业发展前景，确定针对个人的绩效标准和绩效计划，并定期对绩效计划的实际完成情况予以反馈，管理层与员工共同分析原因，提出针对性的建议。其次，要对具备高执业素质和执业水平的员工设计个性化的激励措施，从物质和精神两个层面满足员工个人的特殊需要，使员工获得满足感，从而降低高水平的注册会计师流失率，调动起每一个注册会计师的积极性和主动性，自然可以提高审计报告质量。此外，应将职工的继续学习和后续教育纳入考核和激励机制，注重员工与企业的共同成长，促使注册会计师在实务中主动提高自身工作能力，与时俱进学习新知识，持续性提升自身审计能力。最后，应将约束和惩罚机制也纳入激励机制，对绩效考核不合格、存在审计失败记录的员工，应由管理层决定给予其相应的处罚，同时与员工共同分析造成现状的原因，帮助其提高业绩，调动员工热情。
4.5 提高注册会计师行业准入标准，重视后续教育
注册会计师行业准入标准作为对审计主体进入行业的门槛，无疑是为了提高审计质量应首先考虑的问题。唯有在审计主体具有较高执业水平和职业素养时，审计质量才得以最基本的保证。其次，满足准入标准只是过去能力的证明，随着市场经济的迅猛发展，新的经济现象层出不穷，注册会计师需要不断提升自己的职业胜任能力，应变能力和判断能力，更新自己的审计知识和相关业务知识，才能持续保证审计质量，因此，注册会计师的后续职业教育也非常重要。 所以，首先应适度提高报考注册会计师的学历标准，从专科提升到本科，对于非财经专业的报考人员应要求其修够一定财经专业学习课时或是有足够时长财经相关工作经验，避免因为专业的局限而导致没有足够的职业胜任能力。其次，应适当增加考试内容，使考试内容涵盖专业知识、工作技能、职业道德等多個方面。加强对注册会计师职业态度和诚信意识的考察，坚决把有不良诚信记录的注册会计师排除在外，强化注册会计师的道德意识，进而强化在今后工作中的自律意识和胜任能力，在审计过程中时刻保持职业道德素养，进行自我约束，坚持诚信原则，不与上市企业合谋造假，从根源上解决审计独立性不足的问题。最后，应保证后续教育不能流于形式，要从工作技能和职业道德两方面予以教育，注册会计师事务所应对员工制定系统的培训计划，加大培训投入，使注册会计师不断学习业务知识、熟悉市场状况、及时关注新出台的国家政策和法律法规，使职业道德素养和职业胜任能力真正有所提高。
4.6 引进审计信息公开披露制度，接受社会公众监督
虽然中国证监会在《公开发行证券的公司信息披露规范问答第6号——支付会计师事务所报酬及其披露》文件中，明确要求上市公司披露聘请事务所所支付的审计费用，但是在实践中，大多数上市公司做得并不规范，出示的报告中没有审计费用的确切数据。比如在欣泰电气案例中，公开披露的信息里并没有北京兴华审计费用的确切数据，而是将其与其它中介机构收取的费用共同归入了管理费用里的中介机构费，广大公众投资者并无法从向北京兴华支付的审计费用中判断审计独立性是否可能受到影响，这种外部信息的不对称也导致了公众监督很难和政府监督及行业内部监督形成监管合力。
为此，应引进审计信息公开披露制度，将审计费用、支付的咨询费用等可能影响到审计独立性的信息公布于众，并以法律法规明确规定披露的内容和格式，对披露内容不规范的上市公司予以警告和处罚。通過对审计费用的决策程序和标准、审计费用的期间归属、非审计业务费用的金额、变更会计师事务所的决策流程、变更签字注册会计师的信息、会计师事务所的任期情况、历任聘用事务所的资质比较信息等信息的披露，使公众能以综合披露的数据来考量审计结果是否真实可信，进而决定投资行为。此外，监管部门应加大对违法违规公司的曝光度，发挥新媒体平台的宣传作用，对违规的上市公司及相关审计机构向广大社会公众进行披露，不仅可以增加投资者对于违规公司情况的了解，还能提高社会公众对于审计准则和审计质量控制准则的认识，使其对会计师事务所执业质量形成判断，从而将事务所的声誉与未来的经济收入紧密联系起来，对会计师事务所形成社会舆论的压力和引导作用。
参考文献：
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[2]李爽，吴溪.签字注册会计师的自然轮换状态与强制轮换政策的初步影响[J].会计研究，2006（01）.
[3]王旭.上市公司审计委托重塑的必要性与可行性分析[J].《商业会计》，2011，01（10）.
[4]陈晓宁，黄庆华.注册会计师审计质量影响因素实证分析[J].商业会计， 2016（01）.
作者简介：
孙淑敏（1996.10～ ），女汉族就读于中国海洋大学管理学院 2014级会计学专业，研究方向会计学；
任笑莹（1997.09～ ），女汉族就读于中国海洋大学管理学院 2015级会计学专业，研究方向会计学。