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安然、世通、施乐等巨额会计丑闻爆发后，安达信会计师事务所陷入了困境，人们对“五大”会计师事务所产生了空前的信任危机，从而引发了对美国注册会计师行业现有管制模式有效性的怀疑。然而，一向各种制度都被视为典范的美国，注册会计师行业尚且会出现如此丑闻。那么，对于经济尚不发达，各种问题亟待解决的中
国，注册会计师行业又该采取何种管制模式，才能促进整个行业的健康发展呢？
一、审计服务与政府管制：一个分析框架
市场经济中的企业实质上是一系列契约关系的契合和法律虚构。这一系列合约也就是劳动者、所有者、物资投入和资本投入的提供者、产出品的消费者相互之间的契约关系的结合。由于契约本身不可能对各契约人的责权利做出面面俱到的规定，签订的契约也不会自觉完整地得到执行，从而出现了企业内部人控制与道德风险。因此，在委托代理关系中，审计是为监督企业契约签订和执行而产生的，是一种外部专业监督制度。正是出于这种制度安排，使社会审计服务具有公共产品的性质。
然而，现实生活中社会审计是以盈利为目的，由企业内部人向注册会计师购买审计服务。注册会计师与企业内部人之间的业务关系，成为会计师事务所可持续发展的核心资源。显然这种关系不利于形成约束，相反容易滋生共谋，使社会审计所发挥的监督作用失效。那么，如何解决审计监督的失灵呢？人们首先想到的是政府，也就是通过政府监管的方式来解决。根据公共选择与政府管制理论，市场解决不好的，可以用政府管制的办法来加以解决。但是，政府也是一个特殊的利益集团，由公共选择理论可知，政府部门并不必然以社会大众的利益为目标。当社会不能有效约束政府时，政府部门有可能利用其垄断性权力谋求自身效用的最大化。因此，政府监管应当严格限制在审计市场失灵而且政府监管能够有效修补的领域。
二、我国注册会计师行业管制模式的现状分析
我国注册会计师行业的管制模式，大致可分为两个阶段：注册会计师协会成立前后的一段时期内为第一阶段，此阶段中主要由各级财政部门直接行使行业管制权限，即实行中央集权的政府管制模式。《注册会计师法》颁布后，尤其是“两所、两师、两会”合并后，这种高度集权的状况有所改观，注册会计师协会获得了一定的权利，其对内作为财政部门的一个事业单位行使法律规定的行政职权，对外作为社会团体行使法律赋予的一部分自律管理权限。然而，从本质上看，我国注册会计师协会仍然只是政府职能的一个延伸，没有自主权。
事实上，目前我国政府与注册会计师行业之间的关系存在着一个两难的困境：一是通过市场途径无法保证社会审计的有效供给，因而需要政府管制的介入以提高审计的供给效率；二是目前我国的经济正处于转轨时期，政府有着自身的利益考虑，其对行业的管制有可能导致对公众利益的侵蚀，形成政府管制下的审计供给无效。而政府失灵的后果往往比市场失灵的后果更为严重，从我国目前的现状看，主要表现在以下方面：第一，我国政府对注册会计师行业的外部监管，除了上面提到的具有“准政府”性质的注册会计师协会，主要管制权力还都集中在证监会、审计署和财政部三个部门，而且在这三个部门中的同一部门有时又会出现几个机构来对事务所进行检查监督，而这些部门的职责和分工是很不明确的。由此，出现了注册会计师行业中的多头监管，机构间职能重叠，权责不明晰。从而，引起监管市场本身的混乱，最终导致对注册会计师行业的无效监管。第二，我国国有企业改革过程中，上市融资是一条出路。可是，我国国企普遍亏损的事实，很难符合我国对上市资格的种种行政性规定。显然，没有虚假会计信息的“帮助”，任何一个亏损或陷入困境的国有企业，是无法直接获得上市资格的。同时，对地方政府来说，本地区经济发展程度是每一级政府所高度关注的，其与政府官员的升迁有十分密切的联系。因此，在由中央政府统一确定上市额度的前提条件下，努力争取让本地或本部门更多的公司上市，是当地政府（横向）或中央部委（纵向）“份内”、“义不容辞”的责任。进而，出现了利益相关方对注册会计师施加压力，扭曲了审计供需机制，降低了审计质量。
可见，在处于转轨经济环境中的中国。政府是特殊的利益团体，存在着侵蚀公众利益的动机。政府管制的失灵与当前我国资本市场充斥着虚假财务信息、审计质量不高的现象，构成了因果关系，滋生了排斥真实会计信息的制度安排。从而进一步证明了我国对注册会计师行业实行政府管制，不仅修补不了审计监督市场的失灵，甚至会导
致其加剧。因此，我国现存对注册会计师行业的管制模式，亟待改善。
三、行业自律在我国的可行性分析
行业自律，即在注册会计师行业实行自我管制模式，其特点突出表现在：一些微观层面的事务均由注册会计师行业通过其职业组织来实施控制，包括注册会计师执业资格的认定、执业技术规则与职业道德准则的制定，对注册会计师的守法情况进行监督，并给予惩戒。而职业服务定价则由市场进行。注册会计师职业组织章程无需经过政府部门的批准，自身具有自主权。在自我管制方式下，注册会计师、会计师事务所以及注册会计师职业组织三者之间的关系是市场自然形成的。会计师事务所是注册会计师为具体开展业务而成立的组织机构。而注册会计师职业组织则是注册会计师（及会计师事务所）自觉设立、实行行业自我管理的组织，它与注册会计师之间不是简单的领导与被领导的关系。注册会计师职业组织要为注册会计师服务，并监督其行为有无违反行业的自我管制规则，职业组织的最高权力归属于全体成员。可见，注册会计师行业的自我管制是在市场自由主义理念主导下职业服务市场公平竞争的自然结果。
然而，我国长期以来受儒家文化的影响，多数人重感情，法制观念淡薄。个人的成败很大程度上取决于他驾驭周边关系与人际关系的能力，而较少地取决于他对工作本身责任的担当。从而，出现了注册会计师依靠“关系”维持业务。“拿人财务，替人消灾”，这怎么能要求他们有自主人格，又怎么能指望他们“独立、客观、公正”呢？此外，我国相关法规制度尚不完善，最突出的是，我国至今尚未出台《民事责任赔偿法》，对会计信息披露违规案件的查处，仍以行政处罚为主。因此，我国注册会计师职业界与国外相比，所承受的法律风险仍然较低。到2001年底，我国尚没有一起针对会计师事务所的民事诉讼。具体对诉讼资格、诉讼成本与诉讼收益的分析也表明，我国注册会计师职业界所承受的法律风险极低。这样，注册会计师行业在自律过程中便容易会产生机会主义倾向与道德风险，从而使自我管制失效。
因此，在我国目前的经济和法律环境下，对注册会计师行业实行单一的自我管制模式是行不通的，其同样会出现
管制失灵，侵蚀公众利益的问题。
四、进一步的思考
从本文的上述分析可知，不论是单一的政府管制还是单一的行业自律，都不利于我国注册会计师行业的发展。对于实行独立管制，当前时机尚不成熟。然而，不论采用何种管制模式，都是由有限理性的人来执行。各国注册会计师行业选择何种管制模式，则有各国的“路径依赖”，即取决于各国的历史、市场经济理念与具体社会经济环境。因此，我国在选择何种管制模式时，应首先考虑是否适合我国国情。从实践上看，目前我国应该将政府与行业的力量有机的结合起来，在他们之间建立一种平衡关系，既要防止政府职能的“越位”，又要避免行业自律在一定程度上的“包庇”。在这种平衡关系中，政府与行业组织，互相制约，功能互补，共同为注册会计师行业的健康发展发挥作用。
（作者单位：福建省电信公司无线通信分公司财务部）
国，注册会计师行业又该采取何种管制模式，才能促进整个行业的健康发展呢？
一、审计服务与政府管制：一个分析框架
市场经济中的企业实质上是一系列契约关系的契合和法律虚构。这一系列合约也就是劳动者、所有者、物资投入和资本投入的提供者、产出品的消费者相互之间的契约关系的结合。由于契约本身不可能对各契约人的责权利做出面面俱到的规定，签订的契约也不会自觉完整地得到执行，从而出现了企业内部人控制与道德风险。因此，在委托代理关系中，审计是为监督企业契约签订和执行而产生的，是一种外部专业监督制度。正是出于这种制度安排，使社会审计服务具有公共产品的性质。
然而，现实生活中社会审计是以盈利为目的，由企业内部人向注册会计师购买审计服务。注册会计师与企业内部人之间的业务关系，成为会计师事务所可持续发展的核心资源。显然这种关系不利于形成约束，相反容易滋生共谋，使社会审计所发挥的监督作用失效。那么，如何解决审计监督的失灵呢？人们首先想到的是政府，也就是通过政府监管的方式来解决。根据公共选择与政府管制理论，市场解决不好的，可以用政府管制的办法来加以解决。但是，政府也是一个特殊的利益集团，由公共选择理论可知，政府部门并不必然以社会大众的利益为目标。当社会不能有效约束政府时，政府部门有可能利用其垄断性权力谋求自身效用的最大化。因此，政府监管应当严格限制在审计市场失灵而且政府监管能够有效修补的领域。
二、我国注册会计师行业管制模式的现状分析
我国注册会计师行业的管制模式，大致可分为两个阶段：注册会计师协会成立前后的一段时期内为第一阶段，此阶段中主要由各级财政部门直接行使行业管制权限，即实行中央集权的政府管制模式。《注册会计师法》颁布后，尤其是“两所、两师、两会”合并后，这种高度集权的状况有所改观，注册会计师协会获得了一定的权利，其对内作为财政部门的一个事业单位行使法律规定的行政职权，对外作为社会团体行使法律赋予的一部分自律管理权限。然而，从本质上看，我国注册会计师协会仍然只是政府职能的一个延伸，没有自主权。
事实上，目前我国政府与注册会计师行业之间的关系存在着一个两难的困境：一是通过市场途径无法保证社会审计的有效供给，因而需要政府管制的介入以提高审计的供给效率；二是目前我国的经济正处于转轨时期，政府有着自身的利益考虑，其对行业的管制有可能导致对公众利益的侵蚀，形成政府管制下的审计供给无效。而政府失灵的后果往往比市场失灵的后果更为严重，从我国目前的现状看，主要表现在以下方面：第一，我国政府对注册会计师行业的外部监管，除了上面提到的具有“准政府”性质的注册会计师协会，主要管制权力还都集中在证监会、审计署和财政部三个部门，而且在这三个部门中的同一部门有时又会出现几个机构来对事务所进行检查监督，而这些部门的职责和分工是很不明确的。由此，出现了注册会计师行业中的多头监管，机构间职能重叠，权责不明晰。从而，引起监管市场本身的混乱，最终导致对注册会计师行业的无效监管。第二，我国国有企业改革过程中，上市融资是一条出路。可是，我国国企普遍亏损的事实，很难符合我国对上市资格的种种行政性规定。显然，没有虚假会计信息的“帮助”，任何一个亏损或陷入困境的国有企业，是无法直接获得上市资格的。同时，对地方政府来说，本地区经济发展程度是每一级政府所高度关注的，其与政府官员的升迁有十分密切的联系。因此，在由中央政府统一确定上市额度的前提条件下，努力争取让本地或本部门更多的公司上市，是当地政府（横向）或中央部委（纵向）“份内”、“义不容辞”的责任。进而，出现了利益相关方对注册会计师施加压力，扭曲了审计供需机制，降低了审计质量。
可见，在处于转轨经济环境中的中国。政府是特殊的利益团体，存在着侵蚀公众利益的动机。政府管制的失灵与当前我国资本市场充斥着虚假财务信息、审计质量不高的现象，构成了因果关系，滋生了排斥真实会计信息的制度安排。从而进一步证明了我国对注册会计师行业实行政府管制，不仅修补不了审计监督市场的失灵，甚至会导
致其加剧。因此，我国现存对注册会计师行业的管制模式，亟待改善。
三、行业自律在我国的可行性分析
行业自律，即在注册会计师行业实行自我管制模式，其特点突出表现在：一些微观层面的事务均由注册会计师行业通过其职业组织来实施控制，包括注册会计师执业资格的认定、执业技术规则与职业道德准则的制定，对注册会计师的守法情况进行监督，并给予惩戒。而职业服务定价则由市场进行。注册会计师职业组织章程无需经过政府部门的批准，自身具有自主权。在自我管制方式下，注册会计师、会计师事务所以及注册会计师职业组织三者之间的关系是市场自然形成的。会计师事务所是注册会计师为具体开展业务而成立的组织机构。而注册会计师职业组织则是注册会计师（及会计师事务所）自觉设立、实行行业自我管理的组织，它与注册会计师之间不是简单的领导与被领导的关系。注册会计师职业组织要为注册会计师服务，并监督其行为有无违反行业的自我管制规则，职业组织的最高权力归属于全体成员。可见，注册会计师行业的自我管制是在市场自由主义理念主导下职业服务市场公平竞争的自然结果。
然而，我国长期以来受儒家文化的影响，多数人重感情，法制观念淡薄。个人的成败很大程度上取决于他驾驭周边关系与人际关系的能力，而较少地取决于他对工作本身责任的担当。从而，出现了注册会计师依靠“关系”维持业务。“拿人财务，替人消灾”，这怎么能要求他们有自主人格，又怎么能指望他们“独立、客观、公正”呢？此外，我国相关法规制度尚不完善，最突出的是，我国至今尚未出台《民事责任赔偿法》，对会计信息披露违规案件的查处，仍以行政处罚为主。因此，我国注册会计师职业界与国外相比，所承受的法律风险仍然较低。到2001年底，我国尚没有一起针对会计师事务所的民事诉讼。具体对诉讼资格、诉讼成本与诉讼收益的分析也表明，我国注册会计师职业界所承受的法律风险极低。这样，注册会计师行业在自律过程中便容易会产生机会主义倾向与道德风险，从而使自我管制失效。
因此，在我国目前的经济和法律环境下，对注册会计师行业实行单一的自我管制模式是行不通的，其同样会出现
管制失灵，侵蚀公众利益的问题。
四、进一步的思考
从本文的上述分析可知，不论是单一的政府管制还是单一的行业自律，都不利于我国注册会计师行业的发展。对于实行独立管制，当前时机尚不成熟。然而，不论采用何种管制模式，都是由有限理性的人来执行。各国注册会计师行业选择何种管制模式，则有各国的“路径依赖”，即取决于各国的历史、市场经济理念与具体社会经济环境。因此，我国在选择何种管制模式时，应首先考虑是否适合我国国情。从实践上看，目前我国应该将政府与行业的力量有机的结合起来，在他们之间建立一种平衡关系，既要防止政府职能的“越位”，又要避免行业自律在一定程度上的“包庇”。在这种平衡关系中，政府与行业组织，互相制约，功能互补，共同为注册会计师行业的健康发展发挥作用。
（作者单位：福建省电信公司无线通信分公司财务部）