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[摘要]2006年2月15日财政部颁布了新的会计准则将于2007年1月1日起在上市公司中率先实施，无论是从会计准则的角度或是从企业的角度，这都是一次历史性的重大变革。对于公众十分关注的财务舞弊问题，准则将起到怎样的作用是本文讨论的重点。本文从新修订的准则和新制定的准则两个方面入手，分析了新会计准则对舞弊防范的有效性，针对利用新会计准则进行可能进行的舞弊，提出了改进建议。
[关键词]新会计准则 舞弊 防范 有效性
2006年2月15日，财政部发布了包括1项基本准则和38项具体准则在内的企业会计准则体系，这标志着中国与国际财务报告准则趋同的企业会计准则体系正式建立，这套准则将于2007年1月1日起首先在上市公司实施。这套准则的起点较高，并且具有前瞻性，在许多方面有了很大的突破，准则中的一些规定进一步限制了公司进行舞弊的可能性。
一、新修订的准则对上市公司舞弊防范的有效性分析
1.对关联方关系及交易的披露要求增多。《企业会计准则第36号——关联方披露》第九条规定：“母公司不是该企业最终控制方的还应当披露最终控制方名称；母公司和最终控制方均不对外提供财务报表的，还应当披露母公司之上与其最相近的对外提供财务报表的母公司名称。”这条规定进一步规范了上市公司关于关联方的披露，可以进一步预防和制止关联方采用关联交易非关联化来操纵利润。第十条中新增加：“当关联方发生关联交易时，应当披露未结算应收项目的坏账准备金额”。在以往没有明确规定的情况下，报表使用者完全不知道坏账准备中有多少是关联方之间相互占用资金产生的，通过这种披露可以了解关联方之间占用多少资金。高额的应收项目占用往往是关联方进行舞弊的一种信号，将这一部分应收项目单独披露有助于投资者掌握应收项目的结构和关联交易的性质，有助于进一步决策的制定。
2.取消存货中后进先出法的计价方法。《企业会计准则第1号——存货》的第14条规定，企业发出存货的计价方法只能采用先进先出法、加权平均法或者个别计价法，取消了后进先出法，这就降低了在价格波动时企业利用存货的计价方法进行舞弊的可能性，真实的反映出存货的实物流转。
3.在限定条件下，重新引入公允价值计量债务重组和非货币性资产交换。本次新准则最为重大的变化就是引入公允价值计量方法，尤其在资产重组和非货币性资产交换中重新引入更加备受关注。但与98年首次采用公允价值计量相比，本次的准则充分考虑了我国资本、资产市场的现状和实务中存在的具体问题，适度的借签了国际准则，增加了相关限制条件和规范力度，保持着一种严谨的态度。在债务重组准则中加大披露内容的要求，第十四条规定：债务人应在附注中披露债务重组交易中非现金资产的公允价值、债务转成股份的公允价值以及修改条件后债务的公允价值的确认方法和原则。
4.重新规范长期股权投资的会计核算。新准则對于长期股权投资会计核算的许多方面进行了改革，体现了反映经济交易和事项实质的要求。准则以反映经济交易或事项的本质为会计核算的根本出发点，以实际发生的交易或事项为依据进行会计确认与计量。主要内容包括对于初始投资成本的确定更有利于反映股权投资在取得日的实际价值；对于可供出售的投资，要求采用公允价值法核算并将公允价值变动的损益计入所有者权益，反映了企业对该类投资的持有或处置是基于企业生产经营的需要而非投机的目的，以及公允价值变动损益尚未实现的事实；权益法下，投资企业确认应享有被投资单位净损益的份额时，要求以取得投资时被投资单位各项可辨认资产等的公允价值为基础对净利润进行适当调整后确认，可以使企业确认的投资损益更真实。
二、新制定的准则对上市公司舞弊防范的有效性分析
新会计准则填补了原来会计制度、会计准则的很多空白点。首先，对原有只进行暂行规定的内容纳入具体准则当中，如：有关企业合并的相关业务处理；其次，对于特殊行业和特殊业务的处理进行了详细规定。如投资性房地产、衍生金融工具、股份支付、企业年金基金等，从而规范了企业会计行为，提升了盈余信息的质量。
1.对应纳入合并范围的企业进行重新界定。新准则在企业合并准则中对应当纳入合并范围的企业进行了重新规定：合并范围应当以控制为基础予以确定，母公司应当将其全部子公司纳入合并财务报表的合并范围。在确定合并范围时不再强调重要性原则，即无论是小规模的子公司还是经营业务性质特殊的子公司均纳入合并范围。这一变革，遵循了实质性原则，阻断了企业利用分离公司，缩小持股比例的方式剥离状况不好的业务，从而粉饰企业集团业绩的行为。
2.根据企业合并性质的不同，采取不同的计量方法。针对我国现存的企业合并的特殊情况，准则将我国企业合并的情况分成二种：一是同一控制下的企业合并；一是非同一控制下的企业合并。对于同一控制下的企业合并采用权益结合法，即合并方在企业合并中取得的资产和负债，应当按照合并日在被合并方账面价值计量。合并方取得的净资产账面价值与支付的合并对价账面价值（或发行股份面值总额）的差额，应当调整资本公积；资本公积不足冲减的，调整留存收益。非同一控制下的企业合并采用购买法，即购买方在购买日对作为企业合并对价付出的资产、发生或承担的负债应按公允价值计量，公允价值与其账面价值的差额，计入当然损益。事实上，美国已经于2001年废除了权益结合法的使用，国际财务报告准则理事会也停止了权益结合法的使用。但考虑到我国的实际情况，相当部分的企业合并都是同一控制下的企业合并，合并对价并非是双方讨价还价的结果，不能代表公允价值，因此以账面价值作为会计处理的基础，可以避免人为地操纵利润。可见，我国准则的制定并不是没有原则的与国际会计准则趋同，而是按照实际情况的发展来制定，根据合并性质不同来加以区别计量的作法，有利于防止上市公司进行舞弊操作。
3.全面的、严格的制定资产减值准则。利用减值准备进行调节化处理，采用违规计提资产减值准备的方法操纵盈亏，美国SEC称之为“甜饼罐”手法。从这种形象的称呼中可以看出企业常常利用资产减值准备将利润储存起来，在合理和需要的时间里取出来解决饥饿，释放能量。资产减值的本质是资产的现时经济利益预期低于原账面对未来经济利益的评估值，在会计上体现为资产的可回收金额低于其历史成本。资产减值会计的处理应满足会计信息质量特征的要求。在相关性方面，资产减值会计通过选择恰当的确认标准、计量方法和披露内容方式，及时的确认、计量、披露资产减值方面的信息，提高会计信息的相关性，对实现对策有用性的会计目标有重大的意义；另外，在财政部发布的企业会计准则指南中，明确说明投资性房地产在存在减值迹象时，按资产减值准则规定处理。
4.对特殊行业的会计处理进行规范。在新准则中颁布了四项有关金融工具的会计准则，即：《金融工具确认和计量准则》、《金融资产转移准则》、《套期保值准则》、《金融工具列报准则》。在金融工具确认和计量准则中规定，对于交易性金融资产，取得时以成本计量，期末按照公允价值对金融资产进行后续计量，公允价值的变动计入当期损益。按这一规定，上市公司进行短期股票投资将不再采用成本与市价孰低法计量，而是采用市价法。衍生金融工具一律以公允价值计量，并将公允价值的变动计入当期损益或所有者权益，这将实现金融衍生工具表外披露纳入表内披露。这些准则对金融企业的影响是广泛而深刻的，上市或拟上市的金融机构则首当其冲，以后银行、券商保险公司等金融企业的利润操纵空间将越来越小。
5.对特殊业务的会计处理进行规范。2005年12月31日，中国证监会发布《上市公司股权激励管理办法（試行）》，规范了上市公司以本公司股票为标的，对其董事、监事、高级管理人员及其他员工进行长期性激励的措施和行为。新准则中也将有关这部分的内容单独制定了《股份支付》准则，对其行为加以规范。随着上市公司股权分置改革的完成，上市公司实施股权激励计划条件也逐渐成熟，将会有越来越多的上市公司推行股权激励计划。《股份支付》准则的制定标志着我国股权激励计划纳入了国际化规范的轨道之中。准则以公允价值为基础，股份支付交易费用化的确认计量原则是准则对于股份支付的总体制定依据，对以权益方式结算和现金方式结算的形式做出了比较详细的说明；此外在准则指南中，进一步对回购方式进行激励的情况做出补充说明。以往不进行表内披露和列入损益的方式，在准则的规范下，都要进行确认和披露，有利于提高信息质量，防止利润操纵。准则中对企业年金基金进行了具体规定：企业年金基金在运营中根据国家规定的投资范围取得的国债、信用等级在投资级以上的金融债和企业债、可转换债、投资性保险产品、证券投资基金、股票等具有良好流动性的金融产品，其初始取得和后续估值应当以公允价值计量。由于年金基金不从事营业性活动，主要从事投资活动，且投资工具处在良好的交易市场，公允价值容易取得。因此，公允价值在本准则中的应用可以有效的提高会计信息的质量。
三、防止利用新会计准则进行舞弊的改进建议
1.坚持公允价值观，引入全面收益。公允价值之所以成为上市公司经理人操纵利润的工具，并不是公允价值本身引起的，而是由公允价值的使用者和公允价值所处的环境造成的。那些己确认未实现的损益不应该反映在损益表上，而应反映在全面收益表上的其他全面收益中。其他全面收益反映了己确认未实现的损益，这种损益不代表企业真实经营业绩，即使企业利用公允价值确认了巨额利润也不能说明这个企业经营状况良好，因此将不会有过多的热衷于利用公允价值操纵利润的行为出现。此外，其他全面收益与净收益在全面收益表上分开列示，能给信息使用者明确提供哪些是已实现损益、哪些是未实现损益以及有利于投资者进行决策。
2.重视现金流量表的作用，增加现金流量表的使用。 在公司融资、上市、增发等情况下加强利润指标与现金流量指标并重的使用。由于利润指标建立在权责发生制基础之上的，较易操纵。而现金流量指标是在收付实现制基础上产生的，能够真实、客观的反映企业的现金流入、流出情况，有利于考查上市公司的真实业绩。重视《现金流量表》的作用，加大对《现金流量表》的审计力度将有助于发现上市公司的舞弊行为。
3.细化准则要求，加大披露、监管力度。适当加大规则导向对准则制定的影响，进一步细致化准则中的要求，完善指南，提供上市公司应当遵守和操作的具体处理方法；完善相关业务会计处理的披露制度和监管制度。对于准则中变化较大、对利润有重要影响的业务披露采取细致化、规范化、前后对比原则，做到上市公司披露信息的充分性，尤其严格要求上市公司关联方及关联交易相关业务的披露。新准则中对公允价值的大量应用，是否能够真正实现公平交易，与资产交易市场和评估市场的完善性有直接关系，相关政府部门应尽快规范资产交易市场和资产评估市场，以确保公允价值的真实性。对于查处的完全可以披露、可以公平交易和评估的违规事件严厉制裁，为规范披露和评估制度建立良好的市场秩序和行业规范。
参考文献：
[1]黄学敏.公允价值：理论内涵与准则运用[J.会计研究，2006(6)
[2]李哲.资产减值准备不应成为上市公司利润的调节器[J].财会月刊，2006(12)
[3]吴磊.新会计准则与盈余质量研究[J].财务与会计，2007(1)
[关键词]新会计准则 舞弊 防范 有效性
2006年2月15日，财政部发布了包括1项基本准则和38项具体准则在内的企业会计准则体系，这标志着中国与国际财务报告准则趋同的企业会计准则体系正式建立，这套准则将于2007年1月1日起首先在上市公司实施。这套准则的起点较高，并且具有前瞻性，在许多方面有了很大的突破，准则中的一些规定进一步限制了公司进行舞弊的可能性。
一、新修订的准则对上市公司舞弊防范的有效性分析
1.对关联方关系及交易的披露要求增多。《企业会计准则第36号——关联方披露》第九条规定：“母公司不是该企业最终控制方的还应当披露最终控制方名称；母公司和最终控制方均不对外提供财务报表的，还应当披露母公司之上与其最相近的对外提供财务报表的母公司名称。”这条规定进一步规范了上市公司关于关联方的披露，可以进一步预防和制止关联方采用关联交易非关联化来操纵利润。第十条中新增加：“当关联方发生关联交易时，应当披露未结算应收项目的坏账准备金额”。在以往没有明确规定的情况下，报表使用者完全不知道坏账准备中有多少是关联方之间相互占用资金产生的，通过这种披露可以了解关联方之间占用多少资金。高额的应收项目占用往往是关联方进行舞弊的一种信号，将这一部分应收项目单独披露有助于投资者掌握应收项目的结构和关联交易的性质，有助于进一步决策的制定。
2.取消存货中后进先出法的计价方法。《企业会计准则第1号——存货》的第14条规定，企业发出存货的计价方法只能采用先进先出法、加权平均法或者个别计价法，取消了后进先出法，这就降低了在价格波动时企业利用存货的计价方法进行舞弊的可能性，真实的反映出存货的实物流转。
3.在限定条件下，重新引入公允价值计量债务重组和非货币性资产交换。本次新准则最为重大的变化就是引入公允价值计量方法，尤其在资产重组和非货币性资产交换中重新引入更加备受关注。但与98年首次采用公允价值计量相比，本次的准则充分考虑了我国资本、资产市场的现状和实务中存在的具体问题，适度的借签了国际准则，增加了相关限制条件和规范力度，保持着一种严谨的态度。在债务重组准则中加大披露内容的要求，第十四条规定：债务人应在附注中披露债务重组交易中非现金资产的公允价值、债务转成股份的公允价值以及修改条件后债务的公允价值的确认方法和原则。
4.重新规范长期股权投资的会计核算。新准则對于长期股权投资会计核算的许多方面进行了改革，体现了反映经济交易和事项实质的要求。准则以反映经济交易或事项的本质为会计核算的根本出发点，以实际发生的交易或事项为依据进行会计确认与计量。主要内容包括对于初始投资成本的确定更有利于反映股权投资在取得日的实际价值；对于可供出售的投资，要求采用公允价值法核算并将公允价值变动的损益计入所有者权益，反映了企业对该类投资的持有或处置是基于企业生产经营的需要而非投机的目的，以及公允价值变动损益尚未实现的事实；权益法下，投资企业确认应享有被投资单位净损益的份额时，要求以取得投资时被投资单位各项可辨认资产等的公允价值为基础对净利润进行适当调整后确认，可以使企业确认的投资损益更真实。
二、新制定的准则对上市公司舞弊防范的有效性分析
新会计准则填补了原来会计制度、会计准则的很多空白点。首先，对原有只进行暂行规定的内容纳入具体准则当中，如：有关企业合并的相关业务处理；其次，对于特殊行业和特殊业务的处理进行了详细规定。如投资性房地产、衍生金融工具、股份支付、企业年金基金等，从而规范了企业会计行为，提升了盈余信息的质量。
1.对应纳入合并范围的企业进行重新界定。新准则在企业合并准则中对应当纳入合并范围的企业进行了重新规定：合并范围应当以控制为基础予以确定，母公司应当将其全部子公司纳入合并财务报表的合并范围。在确定合并范围时不再强调重要性原则，即无论是小规模的子公司还是经营业务性质特殊的子公司均纳入合并范围。这一变革，遵循了实质性原则，阻断了企业利用分离公司，缩小持股比例的方式剥离状况不好的业务，从而粉饰企业集团业绩的行为。
2.根据企业合并性质的不同，采取不同的计量方法。针对我国现存的企业合并的特殊情况，准则将我国企业合并的情况分成二种：一是同一控制下的企业合并；一是非同一控制下的企业合并。对于同一控制下的企业合并采用权益结合法，即合并方在企业合并中取得的资产和负债，应当按照合并日在被合并方账面价值计量。合并方取得的净资产账面价值与支付的合并对价账面价值（或发行股份面值总额）的差额，应当调整资本公积；资本公积不足冲减的，调整留存收益。非同一控制下的企业合并采用购买法，即购买方在购买日对作为企业合并对价付出的资产、发生或承担的负债应按公允价值计量，公允价值与其账面价值的差额，计入当然损益。事实上，美国已经于2001年废除了权益结合法的使用，国际财务报告准则理事会也停止了权益结合法的使用。但考虑到我国的实际情况，相当部分的企业合并都是同一控制下的企业合并，合并对价并非是双方讨价还价的结果，不能代表公允价值，因此以账面价值作为会计处理的基础，可以避免人为地操纵利润。可见，我国准则的制定并不是没有原则的与国际会计准则趋同，而是按照实际情况的发展来制定，根据合并性质不同来加以区别计量的作法，有利于防止上市公司进行舞弊操作。
3.全面的、严格的制定资产减值准则。利用减值准备进行调节化处理，采用违规计提资产减值准备的方法操纵盈亏，美国SEC称之为“甜饼罐”手法。从这种形象的称呼中可以看出企业常常利用资产减值准备将利润储存起来，在合理和需要的时间里取出来解决饥饿，释放能量。资产减值的本质是资产的现时经济利益预期低于原账面对未来经济利益的评估值，在会计上体现为资产的可回收金额低于其历史成本。资产减值会计的处理应满足会计信息质量特征的要求。在相关性方面，资产减值会计通过选择恰当的确认标准、计量方法和披露内容方式，及时的确认、计量、披露资产减值方面的信息，提高会计信息的相关性，对实现对策有用性的会计目标有重大的意义；另外，在财政部发布的企业会计准则指南中，明确说明投资性房地产在存在减值迹象时，按资产减值准则规定处理。
4.对特殊行业的会计处理进行规范。在新准则中颁布了四项有关金融工具的会计准则，即：《金融工具确认和计量准则》、《金融资产转移准则》、《套期保值准则》、《金融工具列报准则》。在金融工具确认和计量准则中规定，对于交易性金融资产，取得时以成本计量，期末按照公允价值对金融资产进行后续计量，公允价值的变动计入当期损益。按这一规定，上市公司进行短期股票投资将不再采用成本与市价孰低法计量，而是采用市价法。衍生金融工具一律以公允价值计量，并将公允价值的变动计入当期损益或所有者权益，这将实现金融衍生工具表外披露纳入表内披露。这些准则对金融企业的影响是广泛而深刻的，上市或拟上市的金融机构则首当其冲，以后银行、券商保险公司等金融企业的利润操纵空间将越来越小。
5.对特殊业务的会计处理进行规范。2005年12月31日，中国证监会发布《上市公司股权激励管理办法（試行）》，规范了上市公司以本公司股票为标的，对其董事、监事、高级管理人员及其他员工进行长期性激励的措施和行为。新准则中也将有关这部分的内容单独制定了《股份支付》准则，对其行为加以规范。随着上市公司股权分置改革的完成，上市公司实施股权激励计划条件也逐渐成熟，将会有越来越多的上市公司推行股权激励计划。《股份支付》准则的制定标志着我国股权激励计划纳入了国际化规范的轨道之中。准则以公允价值为基础，股份支付交易费用化的确认计量原则是准则对于股份支付的总体制定依据，对以权益方式结算和现金方式结算的形式做出了比较详细的说明；此外在准则指南中，进一步对回购方式进行激励的情况做出补充说明。以往不进行表内披露和列入损益的方式，在准则的规范下，都要进行确认和披露，有利于提高信息质量，防止利润操纵。准则中对企业年金基金进行了具体规定：企业年金基金在运营中根据国家规定的投资范围取得的国债、信用等级在投资级以上的金融债和企业债、可转换债、投资性保险产品、证券投资基金、股票等具有良好流动性的金融产品，其初始取得和后续估值应当以公允价值计量。由于年金基金不从事营业性活动，主要从事投资活动，且投资工具处在良好的交易市场，公允价值容易取得。因此，公允价值在本准则中的应用可以有效的提高会计信息的质量。
三、防止利用新会计准则进行舞弊的改进建议
1.坚持公允价值观，引入全面收益。公允价值之所以成为上市公司经理人操纵利润的工具，并不是公允价值本身引起的，而是由公允价值的使用者和公允价值所处的环境造成的。那些己确认未实现的损益不应该反映在损益表上，而应反映在全面收益表上的其他全面收益中。其他全面收益反映了己确认未实现的损益，这种损益不代表企业真实经营业绩，即使企业利用公允价值确认了巨额利润也不能说明这个企业经营状况良好，因此将不会有过多的热衷于利用公允价值操纵利润的行为出现。此外，其他全面收益与净收益在全面收益表上分开列示，能给信息使用者明确提供哪些是已实现损益、哪些是未实现损益以及有利于投资者进行决策。
2.重视现金流量表的作用，增加现金流量表的使用。 在公司融资、上市、增发等情况下加强利润指标与现金流量指标并重的使用。由于利润指标建立在权责发生制基础之上的，较易操纵。而现金流量指标是在收付实现制基础上产生的，能够真实、客观的反映企业的现金流入、流出情况，有利于考查上市公司的真实业绩。重视《现金流量表》的作用，加大对《现金流量表》的审计力度将有助于发现上市公司的舞弊行为。
3.细化准则要求，加大披露、监管力度。适当加大规则导向对准则制定的影响，进一步细致化准则中的要求，完善指南，提供上市公司应当遵守和操作的具体处理方法；完善相关业务会计处理的披露制度和监管制度。对于准则中变化较大、对利润有重要影响的业务披露采取细致化、规范化、前后对比原则，做到上市公司披露信息的充分性，尤其严格要求上市公司关联方及关联交易相关业务的披露。新准则中对公允价值的大量应用，是否能够真正实现公平交易，与资产交易市场和评估市场的完善性有直接关系，相关政府部门应尽快规范资产交易市场和资产评估市场，以确保公允价值的真实性。对于查处的完全可以披露、可以公平交易和评估的违规事件严厉制裁，为规范披露和评估制度建立良好的市场秩序和行业规范。
参考文献：
[1]黄学敏.公允价值：理论内涵与准则运用[J.会计研究，2006(6)
[2]李哲.资产减值准备不应成为上市公司利润的调节器[J].财会月刊，2006(12)
[3]吴磊.新会计准则与盈余质量研究[J].财务与会计，2007(1)