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[摘要] 纳税人权利与国家税收权力是一对天然的矛盾体，也是一对动态的博弈组合。纳税人通过让渡自己天赋的、神圣的私人财产权，赋予国家有限的税收权，这种让渡的条件和目的是为了更好地保护权利，弥补市场，促进民生，达至公平。从不同学科、不同视角研究和分析纳税人权利保护问题，探索和发现纳税人权利保护的精神实质和理论根基，对我国纳税人权利保护制度构建具有重要的启示和借鉴意义。
[关键词] 纳税人权利；社会契约理论；税收价格理论；控权理论；法治理论
纳税人权利是纳税人在税收立法、执法、司法过程中，依法为或不为一定行为的权利，以及要求国家或征税机关为或不为一定行为的权利，是纳税人在税的开征、管理和支出领域应当享有的实体权利和程序权利的总和。
纳税人权利是一组内涵丰富、外延广泛、动态发展的权利组合，既包括宪法性质的纳税人权利，又包括税法性质的纳税人权利；既涵盖实体法层面的纳税人权利，又涵盖程序法层面的纳税人权利；既贯穿于税收立法、执法和司法的全过程，又延伸至税的开征、管理和支出等各领域。正是纳税人权利这种综合性、复杂性和多元性的特征，要求我们从不同维度、多个视角对纳税人权利保护的合理性和正当性进行理论分析。
一、政治学理论基础——社会契约理论
社会契约论认为，国家的生命和存在源自社会契约，是人们为了结束自然状态下产生的混乱和无序，更好地保障人身、自由和财产安全，而相互缔结契约，把属于自己的部分权利让渡给一个公共的权威——契约国家，以管理社会，保障产权和人身安全，增进公共福利，维护产权安全和促进公共福利可以说是国家存在的惟一的理由。既然国家是国民的自治团体，本身不从事财富创造活动，那么，维持自身运转及其活动的必要费用就应当由全体国民共同负担。因此，人们不得不纳税，让渡自己的一部分财产权利使国家具备维护社会秩序、确保产权安全和提供公共服务的能力；国家不得不征税，为缔约者（也是国家的创造者）提供充足、合格的公共产品和公共服务，以最大限度的满足国民对国家的要求。正如18世纪法国思想家卢梭（J.J.Rousseau）在《社会契约论》中所言：国家的存在既然是由于大众的公共需求，而其行动又有益于公众，故人民不能不纳税，纳税作为公共劳务的报偿。国家对纳税人的公共劳务包括国家提供的国防、医疗、教育等公共品，也包括纳税人权利。社会契约论不仅提供了国家起源的假说，而且奠定了税收的正当性基础,还为纳税人权利保护提供了一个政治学的研究路径。
社会契约理论标志着专制税收向民主税收的转换，是公民权利的觉醒，也是政治民主的进步。社会契约论揭示了赋税来自于国民让渡的一部分私有财产权利，这种让渡的前提是国民的同意，这种让渡的依据是民选的代议机构制定的法律，这种让渡的目的是公民对国家提供的公共产品和公共服务的享用。为了保证国家征税行为的合意性和高效性，必须赋予纳税人权利。可见，社会契约论在税收上逻辑演绎的结果就是征税必须获得人民的同意，税收行为必须依据人民选举的代议机构制定的法律，用税行为必须符合人民对公共产品和公共服务的要求；社会契约论在纳税人权利保护上制度推演的结果就是对纳税人“税收赞同权”、“代表议税权”和“用税监督权”的确认和保护。
社会契约论标志着宪法中关于纳税人权利与国家税收权力关系的重新认识，是对纳税人权利的弘扬，也是对国家税收权力的限制。社会契约论揭示了纳税人权利相对于国家征税权力的一种在先的、绝对的、不证自明的权利，国家征税权力来自于国民的授权，是一种后继的、相对的、契约性的权力。纳税人权利不是国家的恩赐，而是一种天赋的自然权利；纳税人权利不是国家税收权力的搭配和点缀，而是国家税收权力的源头和归依，也是国家税收权力的边界和制约。社会契约论从税收的本质和纳税人权利与国家税收权力的关系两个维度，从民主和宪政两个层面，为我们研究纳税人权利保护问题提供了理论支持。
二、经济学理论基础——税收价格理论
如果说社会契约论为纳税人权利保护提供了政治基础，那么税收价格理论则为纳税人权利保护提供了经济解释。在林达尔的税收价格理论中，他通过建立公共物品供应的经济学模型找到了一个林达尔均衡点。这一均衡点决定着社会公共物品供需的数量均衡，也决定着社会成员各自对公共物品应付的税收份额的价格均衡（也称林达尔价格）。林达尔均衡强调社会成员应付的税收价格等于他们各自从公共物品消费中所获得的边际效用价值，并且社会成员总的纳税额度应当等于公共物品的总成本。“税收价格理论”，揭示了税收与公共物品的需求和消费之间的本质联系，明确指出税收就是国家提供公共产品和公共服务的“价格”，是人们为享用公共产品和公共服务所必须付出的代价。
税收价格理论将税收征纳双方视为平等的主体，纳税人与国家围绕公共产品和公共服务形成了最原始、最基本、也最深远的关系，双方在这一关系中享有不同的权利，承担不同的义务。无论征税人还是纳税人，他们都是权利与义务的统一体。国家（政府）作为征税方拥有课税权，但同时负有向社会提供公共物品的义务。纳税人作为纳税方负有依法纳税的义务，但同时有权利请求、监督国家（政府）提供质高价廉的公共物品。
税收价格理论倡导一种均衡，这种均衡在实践中要求纳税人因纳税而减少的个人财富与因享用公共物品而获得的效用价值之间大体均衡，国家因征税而筹集的收入与因提供公共物品而支出的成本之间大体均衡。因此，国家应当量能课税、公平赋税、以支定收。
税收价格理论的本质是国家与国民之间的一种平等的利益交换，税收价格的制定不是一种国家单向度的行为，而是一种双方的合意和配合。因此，税收价格的确定必须考虑到纳税人的意见和要求，赋予纳税人民主参与的权利、监督的权利、利益表达的权利、选择的权利、最低生存保障的权利、救济的权利等，使税收得以顺利进行。
三、行政法学理论基础——控权理论
控权理论是人文主义理念在行政法上的具体体现，控权论从保障私人利益的角度出发，主张对公权力进行控制，明确权力的来源，规范权力的行使，制约权力的滥用，保护私权利不受公权力的恣意侵犯。
控权理论一方面承认为了有效维护社会公共利益，圆满履行社会公共管理和公共服务职能，必须赋予行政机关必要的权力，并通过一定的制度设计保障权力的有效行使；但另一方面控权论者认为权力具有扩张性的特征和侵害性的本质、掌权者作为代理人又有背离委托人的意志机会主义行事的可能，因此，为了确保国家权力的行使忠实于人民、服务于人民，就必须对权力进行控制。控权理论坚持授权与控权相结合，权力与权力（利）相制约。
约翰·马歇尔大法官曾警醒世人：“征税的权力是事关毁灭的权力”。在国家权力体系中，征税权是最需要宪法控制的一种公权力。这是因为：(1)征税权的侵权特征明显。不论在专制社会还是在民主国家，征税权的行使在某种程度上都是对公民合法财产权的侵犯，会造成公民私有财产的减少，无论税收的理由如何正当都无法掩盖征税权的侵权特征。公民私有财产不受侵犯，最主要的就是不受来自政府非法税费的侵犯，政府的征税权是私有产权最大的也是最现实的威胁力量。(2)征税权具有扩张的本性。国家垄断了公共产品和公共服务的提供，作为一个理性的经济人，拥有垄断权的政府倾向于最大限度的实现自身效用最大化，具有权利扩张的冲动，在没有有效的约束力量的情况下，国家的税收行为很可能偏离公共利益的轨道，追求税收收入的最大化而使纳税人的利益受损。(3)征税权具有强制性。征税权是典型的行政权，以国家强制力为依托，各国税法基于税收的重要性大多赋予税务机关广泛的行政权力和自由裁量空间以保障税收目的的顺利实现，助长了征税权的强势地位。而控制征税权恣意扩张的最有效的途径就是赋予纳税人权利，使之与国家征税权形成监督和制衡。征税权的行使必须具有合法性基础，注重纳税人的民主参与和利益表达，赋予纳税人征税同意权；征税权的行使必须具有制度性依据，国家依法征税，取之有度，用之有道,纳税人享有仅承担符合宪法和法律规定并符合正当法律程序的税收的权利；征税权的行使必须具有监督救济机制，接受来自纳税人的监督，并设计相应的权利救济机制，确保纳税人的权利不致落空。
四、法理学理论基础——法治理论
法治的精髓在于确立法律的最高权威，无论任何人、任何组织都没有超越法律的力量，国家权力及其制度安排、公民权利及其行为自由都应当服从法律。现代法治社会的重要特征在于政府权力受到法律的制约，公民自由受到法律的保障。英国法学家沃克认为，现代法治的精义“不是强调政府要维护和执行法律及秩序，而是说政府本身要服从法律制度而不能不顾法律或者重新制定符合本身利益的法律。”
在税收领域，法治理论强调除国家与公民是平等的税收法律关系主体，各自享有相应的权利和义务。除非有法律的明确规定，否则政府不得以任何理由剥夺国民的权利或加重国民的负担。法治理论体现为对政府征税和用税的限制和对公民财产和自由的保障，为了保障国民的自由，必须遵循严格的税收法定主义原则，规范国家征税权，保护公民的财产和自由。
税收法定原则从根本上关涉国家征税权的合法性基础，是民主原则在税法领域的制度实践，是税法的最高原则，是法治理论在税法领域的生动表达。税收法定原则首先要求税收立法权议会保留，即税负的种类、税率、征税对象、征收方式、优惠条件等都应当由民选的代议机构通过法律来加以规定。不根据法律，任何机构或个人都无权征税。这就要求赋予纳税人“税收赞同权”和“民主议税权”，避免政府将征税简单看作为国聚财的工具，而依靠其政治权力对纳税人权益进行随意的侵犯和否定。税收法定原则还要求税收执法权自我限缩和权利制衡。税收执法权作为一项行政权，应当严格遵循“法无明文规定即禁止”的原则，禁止无法律依据的扩张解释，严格限制税收行政机关自由裁量的空间；同时，通过赋予纳税人权利的方式，使之与税收机关的权力形成制衡，保证政府依法征税、依法用税。
社会契约论确立的公民主权所有者地位是纳税人权利保护的政治根基，税收价格理论揭示的税收与公共物品之间的对价关系是纳税人权利保护的经济考量，控权理论要求的对征税权的控制是纳税人权利保护的行政法解读，法治理论倡导的税收法定主义原则是纳税人权利保护的法理学延伸。
对纳税人权利的确认、尊重和保护，既是一国税收法律制度变迁的动力源泉，也是一国税收法律制度的最终归依。
参考文献：
[1]闫海.论我国纳税人权利保护制度的建设与发展[J].河南理工大学学报，2009(1)：63-67
[2]（法）卢梭.社会契约论[M] .何兆武，译.北京：商务印书馆，2003年版，124-126
[3]付琛瑜.纳税人权利及其理论依据[J].河南财政税务高等专科学校学报，2005（12）：6-12
[4](英)霍布斯.利维坦[M].黎思复.黎廷弼译，北京：商务印书馆,1985年版，128-142
[5]刘剑文.税法专题研究[M].北京：北京大学出版社,2002年版，第45页
[6]谷成.税收依据、纳税人权利保护与纳税服务优化[J].社会科学辑刊，2011（2）：83-86
[7]翟继光，张晓冬.征税权扩张与第三人财产权的保护[J] .河北法学，2008（12）：18-22
[8]（日）田中英夫,竹内昭夫. 私人在法实现中的作用（第三部分）[M] .李薇，译，载梁慧星主编：《民商法论丛》（第10卷），法律出版社，1998年版，457-461
[关键词] 纳税人权利；社会契约理论；税收价格理论；控权理论；法治理论
纳税人权利是纳税人在税收立法、执法、司法过程中，依法为或不为一定行为的权利，以及要求国家或征税机关为或不为一定行为的权利，是纳税人在税的开征、管理和支出领域应当享有的实体权利和程序权利的总和。
纳税人权利是一组内涵丰富、外延广泛、动态发展的权利组合，既包括宪法性质的纳税人权利，又包括税法性质的纳税人权利；既涵盖实体法层面的纳税人权利，又涵盖程序法层面的纳税人权利；既贯穿于税收立法、执法和司法的全过程，又延伸至税的开征、管理和支出等各领域。正是纳税人权利这种综合性、复杂性和多元性的特征，要求我们从不同维度、多个视角对纳税人权利保护的合理性和正当性进行理论分析。
一、政治学理论基础——社会契约理论
社会契约论认为，国家的生命和存在源自社会契约，是人们为了结束自然状态下产生的混乱和无序，更好地保障人身、自由和财产安全，而相互缔结契约，把属于自己的部分权利让渡给一个公共的权威——契约国家，以管理社会，保障产权和人身安全，增进公共福利，维护产权安全和促进公共福利可以说是国家存在的惟一的理由。既然国家是国民的自治团体，本身不从事财富创造活动，那么，维持自身运转及其活动的必要费用就应当由全体国民共同负担。因此，人们不得不纳税，让渡自己的一部分财产权利使国家具备维护社会秩序、确保产权安全和提供公共服务的能力；国家不得不征税，为缔约者（也是国家的创造者）提供充足、合格的公共产品和公共服务，以最大限度的满足国民对国家的要求。正如18世纪法国思想家卢梭（J.J.Rousseau）在《社会契约论》中所言：国家的存在既然是由于大众的公共需求，而其行动又有益于公众，故人民不能不纳税，纳税作为公共劳务的报偿。国家对纳税人的公共劳务包括国家提供的国防、医疗、教育等公共品，也包括纳税人权利。社会契约论不仅提供了国家起源的假说，而且奠定了税收的正当性基础,还为纳税人权利保护提供了一个政治学的研究路径。
社会契约理论标志着专制税收向民主税收的转换，是公民权利的觉醒，也是政治民主的进步。社会契约论揭示了赋税来自于国民让渡的一部分私有财产权利，这种让渡的前提是国民的同意，这种让渡的依据是民选的代议机构制定的法律，这种让渡的目的是公民对国家提供的公共产品和公共服务的享用。为了保证国家征税行为的合意性和高效性，必须赋予纳税人权利。可见，社会契约论在税收上逻辑演绎的结果就是征税必须获得人民的同意，税收行为必须依据人民选举的代议机构制定的法律，用税行为必须符合人民对公共产品和公共服务的要求；社会契约论在纳税人权利保护上制度推演的结果就是对纳税人“税收赞同权”、“代表议税权”和“用税监督权”的确认和保护。
社会契约论标志着宪法中关于纳税人权利与国家税收权力关系的重新认识，是对纳税人权利的弘扬，也是对国家税收权力的限制。社会契约论揭示了纳税人权利相对于国家征税权力的一种在先的、绝对的、不证自明的权利，国家征税权力来自于国民的授权，是一种后继的、相对的、契约性的权力。纳税人权利不是国家的恩赐，而是一种天赋的自然权利；纳税人权利不是国家税收权力的搭配和点缀，而是国家税收权力的源头和归依，也是国家税收权力的边界和制约。社会契约论从税收的本质和纳税人权利与国家税收权力的关系两个维度，从民主和宪政两个层面，为我们研究纳税人权利保护问题提供了理论支持。
二、经济学理论基础——税收价格理论
如果说社会契约论为纳税人权利保护提供了政治基础，那么税收价格理论则为纳税人权利保护提供了经济解释。在林达尔的税收价格理论中，他通过建立公共物品供应的经济学模型找到了一个林达尔均衡点。这一均衡点决定着社会公共物品供需的数量均衡，也决定着社会成员各自对公共物品应付的税收份额的价格均衡（也称林达尔价格）。林达尔均衡强调社会成员应付的税收价格等于他们各自从公共物品消费中所获得的边际效用价值，并且社会成员总的纳税额度应当等于公共物品的总成本。“税收价格理论”，揭示了税收与公共物品的需求和消费之间的本质联系，明确指出税收就是国家提供公共产品和公共服务的“价格”，是人们为享用公共产品和公共服务所必须付出的代价。
税收价格理论将税收征纳双方视为平等的主体，纳税人与国家围绕公共产品和公共服务形成了最原始、最基本、也最深远的关系，双方在这一关系中享有不同的权利，承担不同的义务。无论征税人还是纳税人，他们都是权利与义务的统一体。国家（政府）作为征税方拥有课税权，但同时负有向社会提供公共物品的义务。纳税人作为纳税方负有依法纳税的义务，但同时有权利请求、监督国家（政府）提供质高价廉的公共物品。
税收价格理论倡导一种均衡，这种均衡在实践中要求纳税人因纳税而减少的个人财富与因享用公共物品而获得的效用价值之间大体均衡，国家因征税而筹集的收入与因提供公共物品而支出的成本之间大体均衡。因此，国家应当量能课税、公平赋税、以支定收。
税收价格理论的本质是国家与国民之间的一种平等的利益交换，税收价格的制定不是一种国家单向度的行为，而是一种双方的合意和配合。因此，税收价格的确定必须考虑到纳税人的意见和要求，赋予纳税人民主参与的权利、监督的权利、利益表达的权利、选择的权利、最低生存保障的权利、救济的权利等，使税收得以顺利进行。
三、行政法学理论基础——控权理论
控权理论是人文主义理念在行政法上的具体体现，控权论从保障私人利益的角度出发，主张对公权力进行控制，明确权力的来源，规范权力的行使，制约权力的滥用，保护私权利不受公权力的恣意侵犯。
控权理论一方面承认为了有效维护社会公共利益，圆满履行社会公共管理和公共服务职能，必须赋予行政机关必要的权力，并通过一定的制度设计保障权力的有效行使；但另一方面控权论者认为权力具有扩张性的特征和侵害性的本质、掌权者作为代理人又有背离委托人的意志机会主义行事的可能，因此，为了确保国家权力的行使忠实于人民、服务于人民，就必须对权力进行控制。控权理论坚持授权与控权相结合，权力与权力（利）相制约。
约翰·马歇尔大法官曾警醒世人：“征税的权力是事关毁灭的权力”。在国家权力体系中，征税权是最需要宪法控制的一种公权力。这是因为：(1)征税权的侵权特征明显。不论在专制社会还是在民主国家，征税权的行使在某种程度上都是对公民合法财产权的侵犯，会造成公民私有财产的减少，无论税收的理由如何正当都无法掩盖征税权的侵权特征。公民私有财产不受侵犯，最主要的就是不受来自政府非法税费的侵犯，政府的征税权是私有产权最大的也是最现实的威胁力量。(2)征税权具有扩张的本性。国家垄断了公共产品和公共服务的提供，作为一个理性的经济人，拥有垄断权的政府倾向于最大限度的实现自身效用最大化，具有权利扩张的冲动，在没有有效的约束力量的情况下，国家的税收行为很可能偏离公共利益的轨道，追求税收收入的最大化而使纳税人的利益受损。(3)征税权具有强制性。征税权是典型的行政权，以国家强制力为依托，各国税法基于税收的重要性大多赋予税务机关广泛的行政权力和自由裁量空间以保障税收目的的顺利实现，助长了征税权的强势地位。而控制征税权恣意扩张的最有效的途径就是赋予纳税人权利，使之与国家征税权形成监督和制衡。征税权的行使必须具有合法性基础，注重纳税人的民主参与和利益表达，赋予纳税人征税同意权；征税权的行使必须具有制度性依据，国家依法征税，取之有度，用之有道,纳税人享有仅承担符合宪法和法律规定并符合正当法律程序的税收的权利；征税权的行使必须具有监督救济机制，接受来自纳税人的监督，并设计相应的权利救济机制，确保纳税人的权利不致落空。
四、法理学理论基础——法治理论
法治的精髓在于确立法律的最高权威，无论任何人、任何组织都没有超越法律的力量，国家权力及其制度安排、公民权利及其行为自由都应当服从法律。现代法治社会的重要特征在于政府权力受到法律的制约，公民自由受到法律的保障。英国法学家沃克认为，现代法治的精义“不是强调政府要维护和执行法律及秩序，而是说政府本身要服从法律制度而不能不顾法律或者重新制定符合本身利益的法律。”
在税收领域，法治理论强调除国家与公民是平等的税收法律关系主体，各自享有相应的权利和义务。除非有法律的明确规定，否则政府不得以任何理由剥夺国民的权利或加重国民的负担。法治理论体现为对政府征税和用税的限制和对公民财产和自由的保障，为了保障国民的自由，必须遵循严格的税收法定主义原则，规范国家征税权，保护公民的财产和自由。
税收法定原则从根本上关涉国家征税权的合法性基础，是民主原则在税法领域的制度实践，是税法的最高原则，是法治理论在税法领域的生动表达。税收法定原则首先要求税收立法权议会保留，即税负的种类、税率、征税对象、征收方式、优惠条件等都应当由民选的代议机构通过法律来加以规定。不根据法律，任何机构或个人都无权征税。这就要求赋予纳税人“税收赞同权”和“民主议税权”，避免政府将征税简单看作为国聚财的工具，而依靠其政治权力对纳税人权益进行随意的侵犯和否定。税收法定原则还要求税收执法权自我限缩和权利制衡。税收执法权作为一项行政权，应当严格遵循“法无明文规定即禁止”的原则，禁止无法律依据的扩张解释，严格限制税收行政机关自由裁量的空间；同时，通过赋予纳税人权利的方式，使之与税收机关的权力形成制衡，保证政府依法征税、依法用税。
社会契约论确立的公民主权所有者地位是纳税人权利保护的政治根基，税收价格理论揭示的税收与公共物品之间的对价关系是纳税人权利保护的经济考量，控权理论要求的对征税权的控制是纳税人权利保护的行政法解读，法治理论倡导的税收法定主义原则是纳税人权利保护的法理学延伸。
对纳税人权利的确认、尊重和保护，既是一国税收法律制度变迁的动力源泉，也是一国税收法律制度的最终归依。
参考文献：
[1]闫海.论我国纳税人权利保护制度的建设与发展[J].河南理工大学学报，2009(1)：63-67
[2]（法）卢梭.社会契约论[M] .何兆武，译.北京：商务印书馆，2003年版，124-126
[3]付琛瑜.纳税人权利及其理论依据[J].河南财政税务高等专科学校学报，2005（12）：6-12
[4](英)霍布斯.利维坦[M].黎思复.黎廷弼译，北京：商务印书馆,1985年版，128-142
[5]刘剑文.税法专题研究[M].北京：北京大学出版社,2002年版，第45页
[6]谷成.税收依据、纳税人权利保护与纳税服务优化[J].社会科学辑刊，2011（2）：83-86
[7]翟继光，张晓冬.征税权扩张与第三人财产权的保护[J] .河北法学，2008（12）：18-22
[8]（日）田中英夫,竹内昭夫. 私人在法实现中的作用（第三部分）[M] .李薇，译，载梁慧星主编：《民商法论丛》（第10卷），法律出版社，1998年版，457-461