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摘 要：《个人所得税专项附加扣除暂行办法》于2019年1月1日颁布实施，基于个人所得税专项附加扣除的纳税策划与监督管理将是扣缴义务人的一项新挑战。在个人所得税修改后的3年过渡期内，纳税人可以同时享受专项附加扣除和年终一次性奖金单独计税优惠，作为扣缴义务人如何结合纳税人及其家庭收入向其提供科学的纳税指导值得深思。
关键词： 个人所得税;专项附加扣除;纳税策划
按照规定，居民个人于2021年12月31日之前取得的年终一次性奖金可以选择单独计算年终奖个税，也可以选择并入当年综合所得计算个人所得税。但单独计算年终奖个税的缺点是不考虑免征额、附加扣除、专项附加扣除等因数。因此给纳税人一个可进行自由纳税策划空间。如何利用专项附加扣除优惠政策降低薪金、奖金的应纳税额是纳税人纳税策划重点。经过笔者测算分析，扣缴义务人可以给纳税人提供以下纳税指导意见：第一，如果纳税人薪金、奖金之和减去专项附加扣除、费用扣除之后的应纳税所得额小于36000元时，取得的薪金、奖金全部纳入综合所得计算个人所得税;第二，如果纳税人薪金、奖金之和减去专项附加扣除、费用扣除之后的应纳税所得额大于36000元时，取得的奖金应当分月发放给纳税，部分奖金纳入综合所得计算个人所得税，降低综合所得、年终奖计税适用税率;第三，如果家庭成员之间收入相差非常大，建议将可以共同分摊的专项附加扣除给收入相对较高者进行扣除，从而降低家庭总的个税负担。案例分析如下：
例1，假設2019年张三扣除“三险一金”的每月的工资实发数为3000元（假定扣除的“三险一金”都在准许扣除限额之内），2019年12月取得全年一次性奖金59999元，可以享受的专项附加扣除年所得额为48000元（其中：子女继续教育12000元、赡养老人24000元、住房房贷12000元）。在此种情况下如果将年终奖并入当年综合所得计算缴纳个人所得税，由于薪金和奖金之和减去专项附加扣除、费用扣除之后的金额为负数，所以应纳税额为0元。如果将取得的全年一次性奖金单独计算年终奖个税，应纳税额为5789.9元（59999*10%-210）。通过计算比较可知，当薪金和奖金之和减去专项附加扣除、费用扣除之后的金额为小于0，将年终奖并入综合所得计算个人所得税税额最少。
例2，假设2019年张三薪金、奖金减去专项附加扣除、费用扣除之后的应纳税所得额35999元，其中奖金30000元。如果将取得的全年一次性奖金单独计算年终奖个税，应纳税额为1080元（[35999-30000]*3%+30000*3%）;如果将年终奖并入当年综合所得计算缴纳个人所得税，应纳税额为1080元（35999*3%）;如果将年终奖其中20000部分并入当年综合所得计算缴纳个人所得税，应纳税额为1080元（[35999-10000]*3%+10000*3%）。通过计算比较可知，当薪金、奖金减去专项附加扣除、费用扣除之后的应纳税所得额大于0小于36000元时，无论全年一次性奖金作何种缴税处理，应纳个人所得税税额固定不变，从减少扣缴义务人工作量考虑可以统一纳入综合所得计算个人所得税。
例3，假设2019年张三薪金、奖金减去专项附加扣除、费用扣除之后的应纳税所得额71998元，其中奖金40000元。如果将取得的全年一次性奖金单独计算年终奖个税，应纳税额为4750元（[71998-40000]*3%+40000*10%-210）;如果将年终奖并入当年综合所得计算缴纳个人所得税，应纳税额为4680元（[71998*10%-2520）;如果将奖金分为2次发放（分为35999元和4001元，），选择35999部分作为综合所得计算缴纳个人所得税，应纳税额为4800元（[71998-4001]*10%-2520+4001*3%）;如果将薪金、奖金视为一个整体平分为2，将35999分别作为综合所得、年终奖计算缴纳个人所得税，应纳税额为2160元（[71998-35999]*3%+35999*3%）。通过计算比较可知，当薪金、奖金减去专项附加扣除、费用扣除之后的应纳税所得额大于36000时，应当考虑薪金、奖金分配比例，同时考虑年终奖和综合所得两种缴纳方式。薪金、奖金分配比例建议同时满足降低综合所得、年终奖计税适用税率。
例4，假设2019年张三薪金、奖金减去费用扣除之后的应纳税所得额90000元，其中奖金50000元。其配偶李四2019年张三薪金、奖金减去费用扣除之后的应纳税所得额50000元，其中奖金20000元。张三和配偶有一个7岁女儿，有一套享受首套房贷款利率的住房贷款，因此张三和李四可以一共可以享受的专项扣除为24000元，按照政策子女教育和住房贷款支出专项扣除可以夫妻一方或双方。如果张三将奖金分为35999和14001两次发放，两人平摊专项扣除额度，则家庭总的应纳税额为6534.07元。如果专项扣除全部由李四扣除，则家庭总的应纳税额为7050.07元。 如果专项扣除全部由张三扣除，则家庭总的应纳税额为3480元。通过计算比较可知专项附加扣除的分摊方式不一样，最终家庭总的税负不一样因此家庭成员在约定专项扣除事项时，应该站在家庭总的纳税负担考虑扣除比例。
参考文献：
[1]国务院.个人所得税专项附加扣除暂行办法[Z].2018（12）13.
[2]财政部，税务总局.关于个人所得税法修改后有关政策衔接问题的通知[Z].2018（12）27.
关键词： 个人所得税;专项附加扣除;纳税策划
按照规定，居民个人于2021年12月31日之前取得的年终一次性奖金可以选择单独计算年终奖个税，也可以选择并入当年综合所得计算个人所得税。但单独计算年终奖个税的缺点是不考虑免征额、附加扣除、专项附加扣除等因数。因此给纳税人一个可进行自由纳税策划空间。如何利用专项附加扣除优惠政策降低薪金、奖金的应纳税额是纳税人纳税策划重点。经过笔者测算分析，扣缴义务人可以给纳税人提供以下纳税指导意见：第一，如果纳税人薪金、奖金之和减去专项附加扣除、费用扣除之后的应纳税所得额小于36000元时，取得的薪金、奖金全部纳入综合所得计算个人所得税;第二，如果纳税人薪金、奖金之和减去专项附加扣除、费用扣除之后的应纳税所得额大于36000元时，取得的奖金应当分月发放给纳税，部分奖金纳入综合所得计算个人所得税，降低综合所得、年终奖计税适用税率;第三，如果家庭成员之间收入相差非常大，建议将可以共同分摊的专项附加扣除给收入相对较高者进行扣除，从而降低家庭总的个税负担。案例分析如下：
例1，假設2019年张三扣除“三险一金”的每月的工资实发数为3000元（假定扣除的“三险一金”都在准许扣除限额之内），2019年12月取得全年一次性奖金59999元，可以享受的专项附加扣除年所得额为48000元（其中：子女继续教育12000元、赡养老人24000元、住房房贷12000元）。在此种情况下如果将年终奖并入当年综合所得计算缴纳个人所得税，由于薪金和奖金之和减去专项附加扣除、费用扣除之后的金额为负数，所以应纳税额为0元。如果将取得的全年一次性奖金单独计算年终奖个税，应纳税额为5789.9元（59999*10%-210）。通过计算比较可知，当薪金和奖金之和减去专项附加扣除、费用扣除之后的金额为小于0，将年终奖并入综合所得计算个人所得税税额最少。
例2，假设2019年张三薪金、奖金减去专项附加扣除、费用扣除之后的应纳税所得额35999元，其中奖金30000元。如果将取得的全年一次性奖金单独计算年终奖个税，应纳税额为1080元（[35999-30000]*3%+30000*3%）;如果将年终奖并入当年综合所得计算缴纳个人所得税，应纳税额为1080元（35999*3%）;如果将年终奖其中20000部分并入当年综合所得计算缴纳个人所得税，应纳税额为1080元（[35999-10000]*3%+10000*3%）。通过计算比较可知，当薪金、奖金减去专项附加扣除、费用扣除之后的应纳税所得额大于0小于36000元时，无论全年一次性奖金作何种缴税处理，应纳个人所得税税额固定不变，从减少扣缴义务人工作量考虑可以统一纳入综合所得计算个人所得税。
例3，假设2019年张三薪金、奖金减去专项附加扣除、费用扣除之后的应纳税所得额71998元，其中奖金40000元。如果将取得的全年一次性奖金单独计算年终奖个税，应纳税额为4750元（[71998-40000]*3%+40000*10%-210）;如果将年终奖并入当年综合所得计算缴纳个人所得税，应纳税额为4680元（[71998*10%-2520）;如果将奖金分为2次发放（分为35999元和4001元，），选择35999部分作为综合所得计算缴纳个人所得税，应纳税额为4800元（[71998-4001]*10%-2520+4001*3%）;如果将薪金、奖金视为一个整体平分为2，将35999分别作为综合所得、年终奖计算缴纳个人所得税，应纳税额为2160元（[71998-35999]*3%+35999*3%）。通过计算比较可知，当薪金、奖金减去专项附加扣除、费用扣除之后的应纳税所得额大于36000时，应当考虑薪金、奖金分配比例，同时考虑年终奖和综合所得两种缴纳方式。薪金、奖金分配比例建议同时满足降低综合所得、年终奖计税适用税率。
例4，假设2019年张三薪金、奖金减去费用扣除之后的应纳税所得额90000元，其中奖金50000元。其配偶李四2019年张三薪金、奖金减去费用扣除之后的应纳税所得额50000元，其中奖金20000元。张三和配偶有一个7岁女儿，有一套享受首套房贷款利率的住房贷款，因此张三和李四可以一共可以享受的专项扣除为24000元，按照政策子女教育和住房贷款支出专项扣除可以夫妻一方或双方。如果张三将奖金分为35999和14001两次发放，两人平摊专项扣除额度，则家庭总的应纳税额为6534.07元。如果专项扣除全部由李四扣除，则家庭总的应纳税额为7050.07元。 如果专项扣除全部由张三扣除，则家庭总的应纳税额为3480元。通过计算比较可知专项附加扣除的分摊方式不一样，最终家庭总的税负不一样因此家庭成员在约定专项扣除事项时，应该站在家庭总的纳税负担考虑扣除比例。
参考文献：
[1]国务院.个人所得税专项附加扣除暂行办法[Z].2018（12）13.
[2]财政部，税务总局.关于个人所得税法修改后有关政策衔接问题的通知[Z].2018（12）27.