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[摘要]根据企业会计准则的规定和应用指南的解释，本文对增、减资持股比例变化导致成本法转换为权益法进行探讨，用实例阐述了长期股权投资由成本法转换为权益法的会计核算，对有关问题提出了个人建议。
[关键词]长期股权投资：成本法：权益法：转换
根据《企业会计准则第2号一长期股权投资》的规定，投资企业能够对被投资单位实施控制的长期股权投资和投资企业对被投资单位不具有共同控制和重大影响，并且在活跃市场中没有报价，公允价值不能可靠计量的长期股权投资，采用成本法核算。企业对被投资单位具有共同控制或重大影响的长期股权投资采用权益法核算。
一、成本法与权益法的区别
长期股权投资成本法是指投资后按初始投资成本确认账面金额，并且在持有期间一股不因被投资企业净资产的增减而变动投资账面余额的方法；权益法是指长期股权投资最初以初始投资成本计量，其后根据投资企业享有被投资单位所有者权益份额的变化对投资的账面价值进行调整的方法。顾名思义，成本法重成本、轻权益，权益法重权益、轻成本。成本法主要是为了合理确定投资后将来可能收回的投资成本，僅仅站在投资者本人的立场上，只有当投资者的成本变动时，才调整长期股权投资的账面价值，体现了谨慎性原则的要求；而权益法主要是确定投资者投资后应享有的被投资单位的股东权益和责任，始终站在整个集团的立场上，其账面价值始终反映投资者在被投资单位享有的权益，更好地体现了实质重于形式原则和权责发生制的计量基础。
二、成本法与权益法的转换
根据投资单位对被投资单位的投资比例和控制能力，长期股权投资可以采用成本法或权益法进行核算，但现实中投资单位对被投资单位的投资比例或控制力、影响力经常发生变化，随之投资单位的核算方法也随着改变。根据新企业会计准则的规定，增、减资两种情况均可以由成本法转为权益法：第一，因持股比例上升，能够对被投资单位施加重大影响或实施共同控制的，可以将成本法改为权益法。第二，因持股比例下降导致对被投资单位的影响力由控制转为重大影响或与其他方一起实施共同控制的，可以将成本法改为权益法。
三、成本法转换为权益法的会计核算
(一)增资条件下成本法与权益法的转换
增资条件下因追加投资导致持股比例上升，能够对被投资单位施加重大影响或实施共同控制，由成本法转换为权益法时，可分为原持有的长期股权投资和新增加的长期股权投资两部分，并综合考虑有关的商誉和形成的留存收益进行会计处理。由于初始投资日至追加投资日之间采取成本法核算，追加投资后改为权益法核算，所以追加投资后要把追加投资前按照成本法进行的处理调整成按权益法进行处理。下面通过实例进行分析说明：
例1、东方公司2008年1月1日取得阳光公司10％的股权，成本为500万元，取得投资时阳光公司可辨认净资产公允价值总额为3500万元(假定公允价值与账面价值相同)。东方公司对其采用成本法核算。按照净利润的10％提取盈余公积。2009年1月1日，东方公司又以R8007／元的价格取得阳光公司20％的股权，当日阳光公司可辨认净资产公允价值总额为42507万元(假定公允价值与账面价值相同)。取得该部分股权后，按照阳光公司章程规定，东方公司能够派人参与阳光公司的生产经营决策，对该项长期股权投资改为权益法核算。假设东方公司在取得阳光公司20％的股权后至新增投资日，阳光公司通过生产经营活动实现的净利润为500万元，未派发过现金股利。另因其他原因导致资本公积金增加250万元。东方公司在追加投资时，对该项长期股权投资由成本法改为权益法核算，分析过程如下：
(一)确定初始投资成本。东方公司初始投资500万元，按10％持股比例拥有份额350万元(3500×10％)，出现正商誉150万元。原投资成本大于原取得投资时阳光公司可辨认净资产公允价值份额，不调整长期股权投资成本。
(二)追加投资成本的确定。东方公司追加投资800万元，按20％持股比例拥有份额(4250×20％)850万元，产生负商誉50万元(800-850l正负商誉综合考虑，出现正商誉100万元(150-50)，不需要对东方公司长期股权投资的成本进行调整。
(三)取得投资后至新取得投资的交易日之间投资成本和留存收益的确定。该段时间阳光公司可辨认净资产公允价值增加750万元(4250+35001。其中500万元为净损益的增加，应按原持股比例调增留存收益50万元另外250万元为资本公积的变化，按原持股比例应调增资本公积25万元(250×10％)。东方公司作会计分录如下：
借：长期股权投资——损益调整500000
贷：盈余公积50000
利润分配一未分配利润450000
借：长期股权投资——其他权益变动250000
贷：资本公积——其他资本公积250000
经过以上处理后，东方公司对阳光公司长期股权投资的账面余额为1375万元(500+800+50+25)，与应享有的均份额1275万元(4250×30％)相比，多出的100万元即为综合正商誉。
例2，假设例l中东方公司2008年1月1日初始投资成本为300万元，按10％持股比例拥有份额350万元(3500×10％)，出现负商誉50万元。原投资成本小于原取得投资时阳光公司可辨认净资产公允价值份额，应调整股权投资的账面价值，同时调整留存收益，作会计分录如下：
借：长期股权投资500000
贷：盈余公积50000
利润分配－末分配利润450000
例3，假设例1中东方公司2009年1月1日追加投资时支付的款项为650万元，其他条件不变，则追加投资拥有的份额为850万元(4250×20％)，产生负商誉200万元(650-850)，与初始投资产生的正商誉150万元相抵后，出现50万元的负商誉。对此东方公司作如下会计分录
借：长期股权投资500000
贷：营业外收入500000
涉及损益调整的分录与例1相同。调整后东方公司长期股权投资的均账面价值为1275万元(500+650+50+25+50)，与应享有的均份额1275万元(4250×30％)相等。
(二)减资条件下成本法与权益法的转换
减资条件下由成本法转换为权益法时，首先按处置或收回投资的比例结转应终止确认的投资成本，然后分情况不调整或调整剩余股权的投资成本。对于原取得投资后至转变为权益法核算之间被投资单位实现净损益中按照持股比例计算应享有的份额，调整长期股权投资的账面价值，同时调留存收益被投资单位在此期间所有者权益其他变动应享有的份额，在调整账面价值的同时计入“资本公积一其他资本公积”，现举例说明如下：
例4.佳佳公司原持有鑫鑫公司60％的股权，其账面余额为9000万元，未计提减值准备。2008年1月6日，佳佳公司将其持有的对 鑫鑫公司20％的股权出售给R公司，出售取得价款5400万元，当日鑫鑫公司可辨认净资产公允价值总额为20000万元。佳佳公司原取得对鑫鑫公司60％股权时，鑫鑫公司可辨认净资产公允价值总额为13500万元(假定可辨认净资产的公允价值与账面价值相同)。佳佳公司自取得该公司长期股权投资后至处置投资前，鑫鑫公司实现净利润5000万元。假设鑫鑫公司一直末进行利润分配。除所实现净损益外，鑫鑫公司未发生其他计入资本公积的交易或事项。
本例中佳佳公司按净利润的10％提取盈余公积。在出售20％的股权后，佳佳公司对鑫鑫公司的持股比例为40％，在鑫鑫公司董事会中派有代表，但不能对鑫鑫公司生产经营决策实施控制。
(1)按处置或收回投资的比例结转应终止确认的长期股权投资的投资成本。
借：银行存款54000000
贷：长期股权投资30000000(90000000×20％÷60％)
投资收益24000000
(2)核算剩余持股比例部分。佳佳公司剩余的长期股权投资的成本6000(9000—3000)万元，与原投资时应享有鑫鑫公司可辨认净资产公允价值13500万元的均份额5400万元(13500×40％)之间的差额600万元为正商誉，不调整佳佳公司长期股权投资的账面价值。
假设佳佳公司原取得对鑫鑫公司60％股权时，鑫鑫公司可辨认净资产公允价值总额为16000万元，则剩余的长期股权投资的成本6000万元与原投资时应享有鑫鑫公司可辨认净资产公允价值16000万元的均份额6400万元(16000×40％)之问的差额400万元为负商誉，应调整佳佳公司长期股权投资的账面价值，同时调整留存收益，作会计分录如下：
借：长期股权投资一成本4000000
贷：盈余公积400000
利润分配一未分配利润3600000
(3)调整长期股权投资账面价值和留存收益。佳佳公司取得投资以后至出售时鑫鑫公司可辨认净资产公允价值的变动中应享有的均份额为2600(20000-13500)×40％)万元，而鑫鑫公司实现的净损益为2000万元(5000×40％)，应调增长期股权投资的账面价值和留存收益，作如下会计分录
借:长期股权投资20000000
贷：盈余公积2000000
利润分配——末分配利润18000000
经过以上处理后，佳佳公司对鑫鑫公司的长期股权投资的账面余额为8000(9000-3000+2 000)万元。
可见，成本法转换为权益法后，被投资单位分配的利润，只要没有超过转换时被投资单位的未分配利润，均应作为长期股权投资成本的收回处理，超过部分，作为投资收益处理。另外，增资条件下，调整追加投資年度期初留存收益的金额仅限于上一年实现的利润、分配的股利等；减资条件下，出售日与最初购买日之问，被投资方净资产的公允价值变动，只追溯调整损益变动影响的金额。
[参考文献]
[1]张秀娟.增资引起长期股权投资由成本法转为权益法的会计核算[J]财会月刊，2010(4)：49-50.
[2]马丽.长期股权投资成本法转为权益法的会计处理[J].财会月刊，2009(11)：39-40.
[3]俞琰香，李一呜.长期股权投资核算方法的转换探究[J].贸易经济，2009(6)：102-103.
[关键词]长期股权投资：成本法：权益法：转换
根据《企业会计准则第2号一长期股权投资》的规定，投资企业能够对被投资单位实施控制的长期股权投资和投资企业对被投资单位不具有共同控制和重大影响，并且在活跃市场中没有报价，公允价值不能可靠计量的长期股权投资，采用成本法核算。企业对被投资单位具有共同控制或重大影响的长期股权投资采用权益法核算。
一、成本法与权益法的区别
长期股权投资成本法是指投资后按初始投资成本确认账面金额，并且在持有期间一股不因被投资企业净资产的增减而变动投资账面余额的方法；权益法是指长期股权投资最初以初始投资成本计量，其后根据投资企业享有被投资单位所有者权益份额的变化对投资的账面价值进行调整的方法。顾名思义，成本法重成本、轻权益，权益法重权益、轻成本。成本法主要是为了合理确定投资后将来可能收回的投资成本，僅仅站在投资者本人的立场上，只有当投资者的成本变动时，才调整长期股权投资的账面价值，体现了谨慎性原则的要求；而权益法主要是确定投资者投资后应享有的被投资单位的股东权益和责任，始终站在整个集团的立场上，其账面价值始终反映投资者在被投资单位享有的权益，更好地体现了实质重于形式原则和权责发生制的计量基础。
二、成本法与权益法的转换
根据投资单位对被投资单位的投资比例和控制能力，长期股权投资可以采用成本法或权益法进行核算，但现实中投资单位对被投资单位的投资比例或控制力、影响力经常发生变化，随之投资单位的核算方法也随着改变。根据新企业会计准则的规定，增、减资两种情况均可以由成本法转为权益法：第一，因持股比例上升，能够对被投资单位施加重大影响或实施共同控制的，可以将成本法改为权益法。第二，因持股比例下降导致对被投资单位的影响力由控制转为重大影响或与其他方一起实施共同控制的，可以将成本法改为权益法。
三、成本法转换为权益法的会计核算
(一)增资条件下成本法与权益法的转换
增资条件下因追加投资导致持股比例上升，能够对被投资单位施加重大影响或实施共同控制，由成本法转换为权益法时，可分为原持有的长期股权投资和新增加的长期股权投资两部分，并综合考虑有关的商誉和形成的留存收益进行会计处理。由于初始投资日至追加投资日之间采取成本法核算，追加投资后改为权益法核算，所以追加投资后要把追加投资前按照成本法进行的处理调整成按权益法进行处理。下面通过实例进行分析说明：
例1、东方公司2008年1月1日取得阳光公司10％的股权，成本为500万元，取得投资时阳光公司可辨认净资产公允价值总额为3500万元(假定公允价值与账面价值相同)。东方公司对其采用成本法核算。按照净利润的10％提取盈余公积。2009年1月1日，东方公司又以R8007／元的价格取得阳光公司20％的股权，当日阳光公司可辨认净资产公允价值总额为42507万元(假定公允价值与账面价值相同)。取得该部分股权后，按照阳光公司章程规定，东方公司能够派人参与阳光公司的生产经营决策，对该项长期股权投资改为权益法核算。假设东方公司在取得阳光公司20％的股权后至新增投资日，阳光公司通过生产经营活动实现的净利润为500万元，未派发过现金股利。另因其他原因导致资本公积金增加250万元。东方公司在追加投资时，对该项长期股权投资由成本法改为权益法核算，分析过程如下：
(一)确定初始投资成本。东方公司初始投资500万元，按10％持股比例拥有份额350万元(3500×10％)，出现正商誉150万元。原投资成本大于原取得投资时阳光公司可辨认净资产公允价值份额，不调整长期股权投资成本。
(二)追加投资成本的确定。东方公司追加投资800万元，按20％持股比例拥有份额(4250×20％)850万元，产生负商誉50万元(800-850l正负商誉综合考虑，出现正商誉100万元(150-50)，不需要对东方公司长期股权投资的成本进行调整。
(三)取得投资后至新取得投资的交易日之间投资成本和留存收益的确定。该段时间阳光公司可辨认净资产公允价值增加750万元(4250+35001。其中500万元为净损益的增加，应按原持股比例调增留存收益50万元另外250万元为资本公积的变化，按原持股比例应调增资本公积25万元(250×10％)。东方公司作会计分录如下：
借：长期股权投资——损益调整500000
贷：盈余公积50000
利润分配一未分配利润450000
借：长期股权投资——其他权益变动250000
贷：资本公积——其他资本公积250000
经过以上处理后，东方公司对阳光公司长期股权投资的账面余额为1375万元(500+800+50+25)，与应享有的均份额1275万元(4250×30％)相比，多出的100万元即为综合正商誉。
例2，假设例l中东方公司2008年1月1日初始投资成本为300万元，按10％持股比例拥有份额350万元(3500×10％)，出现负商誉50万元。原投资成本小于原取得投资时阳光公司可辨认净资产公允价值份额，应调整股权投资的账面价值，同时调整留存收益，作会计分录如下：
借：长期股权投资500000
贷：盈余公积50000
利润分配－末分配利润450000
例3，假设例1中东方公司2009年1月1日追加投资时支付的款项为650万元，其他条件不变，则追加投资拥有的份额为850万元(4250×20％)，产生负商誉200万元(650-850)，与初始投资产生的正商誉150万元相抵后，出现50万元的负商誉。对此东方公司作如下会计分录
借：长期股权投资500000
贷：营业外收入500000
涉及损益调整的分录与例1相同。调整后东方公司长期股权投资的均账面价值为1275万元(500+650+50+25+50)，与应享有的均份额1275万元(4250×30％)相等。
(二)减资条件下成本法与权益法的转换
减资条件下由成本法转换为权益法时，首先按处置或收回投资的比例结转应终止确认的投资成本，然后分情况不调整或调整剩余股权的投资成本。对于原取得投资后至转变为权益法核算之间被投资单位实现净损益中按照持股比例计算应享有的份额，调整长期股权投资的账面价值，同时调留存收益被投资单位在此期间所有者权益其他变动应享有的份额，在调整账面价值的同时计入“资本公积一其他资本公积”，现举例说明如下：
例4.佳佳公司原持有鑫鑫公司60％的股权，其账面余额为9000万元，未计提减值准备。2008年1月6日，佳佳公司将其持有的对 鑫鑫公司20％的股权出售给R公司，出售取得价款5400万元，当日鑫鑫公司可辨认净资产公允价值总额为20000万元。佳佳公司原取得对鑫鑫公司60％股权时，鑫鑫公司可辨认净资产公允价值总额为13500万元(假定可辨认净资产的公允价值与账面价值相同)。佳佳公司自取得该公司长期股权投资后至处置投资前，鑫鑫公司实现净利润5000万元。假设鑫鑫公司一直末进行利润分配。除所实现净损益外，鑫鑫公司未发生其他计入资本公积的交易或事项。
本例中佳佳公司按净利润的10％提取盈余公积。在出售20％的股权后，佳佳公司对鑫鑫公司的持股比例为40％，在鑫鑫公司董事会中派有代表，但不能对鑫鑫公司生产经营决策实施控制。
(1)按处置或收回投资的比例结转应终止确认的长期股权投资的投资成本。
借：银行存款54000000
贷：长期股权投资30000000(90000000×20％÷60％)
投资收益24000000
(2)核算剩余持股比例部分。佳佳公司剩余的长期股权投资的成本6000(9000—3000)万元，与原投资时应享有鑫鑫公司可辨认净资产公允价值13500万元的均份额5400万元(13500×40％)之间的差额600万元为正商誉，不调整佳佳公司长期股权投资的账面价值。
假设佳佳公司原取得对鑫鑫公司60％股权时，鑫鑫公司可辨认净资产公允价值总额为16000万元，则剩余的长期股权投资的成本6000万元与原投资时应享有鑫鑫公司可辨认净资产公允价值16000万元的均份额6400万元(16000×40％)之问的差额400万元为负商誉，应调整佳佳公司长期股权投资的账面价值，同时调整留存收益，作会计分录如下：
借：长期股权投资一成本4000000
贷：盈余公积400000
利润分配一未分配利润3600000
(3)调整长期股权投资账面价值和留存收益。佳佳公司取得投资以后至出售时鑫鑫公司可辨认净资产公允价值的变动中应享有的均份额为2600(20000-13500)×40％)万元，而鑫鑫公司实现的净损益为2000万元(5000×40％)，应调增长期股权投资的账面价值和留存收益，作如下会计分录
借:长期股权投资20000000
贷：盈余公积2000000
利润分配——末分配利润18000000
经过以上处理后，佳佳公司对鑫鑫公司的长期股权投资的账面余额为8000(9000-3000+2 000)万元。
可见，成本法转换为权益法后，被投资单位分配的利润，只要没有超过转换时被投资单位的未分配利润，均应作为长期股权投资成本的收回处理，超过部分，作为投资收益处理。另外，增资条件下，调整追加投資年度期初留存收益的金额仅限于上一年实现的利润、分配的股利等；减资条件下，出售日与最初购买日之问，被投资方净资产的公允价值变动，只追溯调整损益变动影响的金额。
[参考文献]
[1]张秀娟.增资引起长期股权投资由成本法转为权益法的会计核算[J]财会月刊，2010(4)：49-50.
[2]马丽.长期股权投资成本法转为权益法的会计处理[J].财会月刊，2009(11)：39-40.
[3]俞琰香，李一呜.长期股权投资核算方法的转换探究[J].贸易经济，2009(6)：102-103.