论文部分内容阅读
作者简介：东北财经大学会计学院教授，博士生导师。
降低产品成本是提高企业经济效益的重要途径。要降低产品成本，一个很重要的方法就是开展成本控制活动。成本控制是利用会计所提供的各种信息资料，计算实际或预计脱离目标的差异，找出产生差异的原因，并采取措施消除不利差异，保证目标实现的过程。
成本的控制职能在加强企业的生产经营管理和提高企业的经济效益中发挥着越来越重要的作用。过去我们所采用的成本控制方法，往往侧重于事中控制和事后控制，也就是在成本形成过程中采取措施降低其发生额，在事后进行分析，制定进一步控制的措施。
为了避免在成本控制中产生损失或将损失缩小到最低限度，在成本控制中除了要采用事中控制和事后控制外，还应同时采取防护性控制，以弥补事中控制和事后控制的不足。
成本控制中的防护性控制是指在成本控制系统的程序中建立若干项规章制度和约束条件，控制和预防弊端、偏差的发生。防护性控制同其他成本控制方法的不同之处主要表现在，它是在预先所设计的程序中就考虑到了防护的需要，从而制定了防护的措施，这在一定程度上可以减少偏差的发生。
不可忽视约束性条件
在防护性成本控制中，利用规章制度和利用约束条件所进行的控制特点不同，运用的手段也不一样。规章制度具有强制性的特点，各单位和个人必须按照规定来执行。所谓约束条件是指企业在生产经营过
程中，对一些经济活动所进行
的限制，如哪些活动不可以做，哪些活动可以做，应该如何去做等。约束条件的强制性较弱，它是对于一些不便于制定规章制度进行强制性管理的项目进行的，各单位和人员可在一定的范围和程度上执行，具有一定的灵活性。两者的有机结合，相互补充，可提高成本控制的效果。
根据本企业生产和成本管理的实际情况，结合成本控制的目标，制定出有关的规章制度和约束条件是成本控制中的一种重要方法，它能起到类似于消防队的作用，对于生产经营活动实施有效的制约。在防护性控制中，制定规章制度和约束条件是一项重要的内容，它关系到防护性控制能否取得较好的效果。如果这些规章制度和约束条件制定得较好，符合企业的实际情况，便于有关单位和部门具体地实施和操作，就能起到防护的作用。
在制定规章制度和约束条件时，一般情况下，企业在进行成本管理工作中，都制定相应的规章制度。在做得比较好的企业里，这些规章制度还比较健全，对于做好成本控制起着非常重要的作用。但是约束条件在企业里制定得却不是很多。
在成本控制中制定的规章制度和约束条件应如何与企业的其他规章制度相协调，做到相互之间不冲突，并能相互补充，共同为企业的成本管理工作服务，是一个重要的课题。要做到这一点，在制定成本控制的规章制度和约束条件时，应充分考虑企业的各种情况，熟悉其他相关的规章制度，并经有关部门反复论证后才能实施。
在这里，应特别强调的是约束条件的问题。由于约束条件是对企业生产经营活动中某些行为的限制，所以，其强制性比规章制度要弱一些。有时约束条件并不一定制定成相应的条文，而是在生产实践中大家共同遵守的一些约定俗成的行为规范。为了加强对成本管理行为的约束，可将这些规范整理、加工后，编制成大家共同遵守的行为规范，就更加规范化和制度化了。
由于防护性控制是在生产经营过程中进行的，有些规章制度和约束条件制定得并不完善，对于有些行为可能并没有制定相应的规章制度或约束条件，应当在实践中不断地总结经验，加以充实和完善。有时，人们对规章制度认可的程度可能大一些，而对于约束条件的认可程度大打折扣，这是人们对约束条件认识不高的一种表现。应当认为，并不是企业所有的工作都是通过制定相应的规章制度来进行的，因为规章制度的制定需要较长的时问，且不具有灵活性的特点，而约束条件则具有灵活性。有时行为规范比规章制度更易于被人们所接受，这也是问题的另一个方面的体现。
在进行防护性成本控制时，除了要有健全的规章制度和约束条件外，这些规章制度和约束条件还应比较科学、完整和实用。如果制定的规章制度和约束条件缺陷较多，不便于各单位执行，则各单位在具体操作时难免会出现问题。所以，规章制度和约束条件制定得好坏，直接关系到防护性控制的效果。在管理水平较高的企业里，由于各项规章制度较严，在防护性成本控制过程中也能建立比较好的规章制度和约束条件。这样就形成了良性循环，从而使成本管理工作不断取得较好的效果。
防护性控制应“以人为本”
采用防护性成本控制不但要求其制定的规章制度或约束条件比较规范、科学，而且要求进行成本控制的人员有较高的素质，包括精神文明方面的素质。防护性成本控制在一定程度上是对人们素质的一种检验。成本控制是一种综合性的工作，各方面工作的好坏最终都会在成本指标上体现出来，而防护性成本控制能将人们的这种素质更好地体现出来。
在建立防护性成本控制时，应建立完善的控制制度(或称检查制度)，检查各单位对规章制度的执行情况，及时纠正发现的问题。检查工作可由成本管理部门会同企业的其他职能科室共同负责完成。防护性控制由于是根据规章制度和约束条件进行的，政策性很强，因此，应对该项政策的执行情况进行经常的检查。这种检查的依据就是企业制定的各项规章制度和各项约束条件。如果出现问题，应检查其出现问题的原因，监督其改进。
防护性成本控制中的检查阶段与其他成本控制方法的不同之处在于，它不是通过成本控制标准与实际成本控制的结果进行对比找出偏差，评价成本控制的效果，而是通过检查各单位或个人对成本控制制度和约束条件执行的情况，间接地控制成本费用的发生。应当认为，只要各单位或个人认真遵守企业制定的各项规章制度和约束条件，一般就能取得较好的成本控制效果。
在进行防护性成本控制检查时，不像其他成本控制方法那样有比较直观的数据资料可供对比，只能是按规章制度和约束条件规定的要求，进行深入细致地检查。这项工作需要被查单位给予较好的配合，否则，不能取得较好的控制效果。
防护性控制检查中对约束条件的检查，应与规章制度的检查相区别。由于规章制度具有强制性，各单位应当没有折扣地贯彻执行；而对于约束条件，由于强制性较差，应针对不同的约束条件，采取不同的方法。
对于成本控制过程中出现的问题，如规章制度不严、约束条件不合理等情况，要进行修改。对各单位执行规章制度和约束条件情况的检查，应给出检查的结果，对于执行较好的单位，应总结其先进的经验；而对于执行较差 的单位，应查明造成这种结果的原因并归属不同的责任单位。若是规章制度和约束条件定得不合理，则应对其进行修改；若是责任单位工作上的主观原因造成的，则应根据规定的处罚规则进行处罚。
由于防护性控制中的各项规章制度和约束条件需要管理人员来完成，成本控制的管理人员应不断增强控制意识，自觉参与控制活动，使自己所做的各项工作都能同防护性控制联系起来。在众多成本控制方法中，防护性成本控制属于利用规章制度和约束条件来进行控制的，政策性比较强，因此，要求参与此项工作的人员应掌握这些控制的原则和方法，在进行成本控制的工作中，应能自觉利用这些规章制度和约束条件来进行控制，以免使这些规章制度和约束条件变成空架子。
防护性控制是个系统工程
企业管理水平的高低对防护性控制的效果影响很大，在一般情况下，企业管理水平较高的，各项规章制度比较健全，对经济活动的约束力也比较强，这样就为防护性控制的开展创造了条件。此时，采用防护性控制的效果就比较好一些。而在企业管理水平较低的企业中，就应花大力气搞好防护性控制的基础工作，建立健全各项规章制度和约束条件，以便为开展控制活动打下基础。
防护性控制的反馈系统十分关键，它与其他控制方法的反馈系统不同，它不是将实际执行的结果同控制目标相对比，而是根据在执行过程中所出现的问题，经过研究之后，对规章制度和约束条件进行修改使之逐渐完善。因此，我们所设计的防护性控制系统应具有较强的灵敏性，也就是说它能非常及时地发现规章制度和约束条件的不足，并能采取措施予以纠正。
防护性控制系统运行得如何，应通过反馈系统进行检查。若该反馈系统能将成本控制过程中的一些问题及时、准确地收集上来，则说明该反馈系统还是比较灵敏的。若成本控制的相关信息不能及时、准确地取得，说明该反馈系统的灵敏度较差，需要进行维护或修正。
防护性成本控制的反馈系统包括企业成本管理人员对成本控制效果的检查及各车间、部门成本管理人员所进行的检查。通过检查，能查明该系统中存在的问题，提出维护的意见或建议。如果不能做到这一点，防护性成本控制就不能取得预期的效果。
防护性控制可以广泛应用于企业的成本控制中，如以材料费用的控制为例。
材料费用是企业成本费用支出中的一个最主要的支出项目。材料费用的高低，对成本水平的高低影响很大。首先要控制材料的采购成本，如果采购材料的成本就很高，日后无论采用怎样的成本控制方法，都很难做到使成本水平大幅降低。因此，材料采购工作中的规章制度和约束条件主要内容应包括采购材料制度的制定、采购材料价格的确定、运输方式的确定、材料入库验收制度的制定、材料采购地点的约束条件等。规章制度和约束条件可根据采购材料的具体情况制定，若采购材料的种类繁多、价值较高，则可制定的详细一些，以便于进行控制。
由于采购材料时各种不确定的因素较多，如采购地点、价格、运输方式、付款方式等都可能经常变化，因此，比较适于制定一些约束条件来进行管理。以材料采购地点为例，其约束条件可以有供货单位与企业的距离、交通是否方便、运输工具是否便宜等。由于有了约束条件，采购人员在采购时，就可能根据这些条件来选择供货单位，避免可能出现的问题。
材料的发出要由专人负责，并要建立相应的凭证和账簿进行登记。在一般情况下，应至少由两个或两个以上的人员负责，以便起到相互牵制的内部控制作用。材料的使用要有明确的责任制，应按定额领用，实行节约有奖的制度。建立废料和余料退库的制度，对于贵重稀有材料应随领随用，未用完的应及时入库，以避免损失和浪费。对于一些不适宜制定消耗定额的材料，可制定其使用的一些约束条件，如在什么情况下使用，如何使用，怎样进行消耗数量的控制等。
企业的成本管理部门要根据生产情况经常检查材料控制制度和约束条件的执行情况，有关人员要定期或不定期地深入生产第一线，当发现规章制度没有得到遵守或出现其他问题时，应会同有关部门进行协调研究，采取措施予以解决，如企业目前普遍存在的有章不循、浪费惊人的现象，就应通过切实可行的办法予以排除。由于约束条件的强制性不大，而且是在一定的条件下或范围内使用的，因而，对约束条件的检查比较困难。
对于在采用防护性控制方法进行材料费用控制过程中所出现的问题，应进行具体分析，看其属于什么性质的，若属于规章制度问题，就应根据实际执行情况及时修订。若约束条件制定得不合理，就应对约束条件进行修改，放宽或缩小约束条件。
总之，防护性控制是成本控制中的一个新课题，需要我们在实际工作中进一步探索，使之日臻完善。
降低产品成本是提高企业经济效益的重要途径。要降低产品成本，一个很重要的方法就是开展成本控制活动。成本控制是利用会计所提供的各种信息资料，计算实际或预计脱离目标的差异，找出产生差异的原因，并采取措施消除不利差异，保证目标实现的过程。
成本的控制职能在加强企业的生产经营管理和提高企业的经济效益中发挥着越来越重要的作用。过去我们所采用的成本控制方法，往往侧重于事中控制和事后控制，也就是在成本形成过程中采取措施降低其发生额，在事后进行分析，制定进一步控制的措施。
为了避免在成本控制中产生损失或将损失缩小到最低限度，在成本控制中除了要采用事中控制和事后控制外，还应同时采取防护性控制，以弥补事中控制和事后控制的不足。
成本控制中的防护性控制是指在成本控制系统的程序中建立若干项规章制度和约束条件，控制和预防弊端、偏差的发生。防护性控制同其他成本控制方法的不同之处主要表现在，它是在预先所设计的程序中就考虑到了防护的需要，从而制定了防护的措施，这在一定程度上可以减少偏差的发生。
不可忽视约束性条件
在防护性成本控制中，利用规章制度和利用约束条件所进行的控制特点不同，运用的手段也不一样。规章制度具有强制性的特点，各单位和个人必须按照规定来执行。所谓约束条件是指企业在生产经营过
程中，对一些经济活动所进行
的限制，如哪些活动不可以做，哪些活动可以做，应该如何去做等。约束条件的强制性较弱，它是对于一些不便于制定规章制度进行强制性管理的项目进行的，各单位和人员可在一定的范围和程度上执行，具有一定的灵活性。两者的有机结合，相互补充，可提高成本控制的效果。
根据本企业生产和成本管理的实际情况，结合成本控制的目标，制定出有关的规章制度和约束条件是成本控制中的一种重要方法，它能起到类似于消防队的作用，对于生产经营活动实施有效的制约。在防护性控制中，制定规章制度和约束条件是一项重要的内容，它关系到防护性控制能否取得较好的效果。如果这些规章制度和约束条件制定得较好，符合企业的实际情况，便于有关单位和部门具体地实施和操作，就能起到防护的作用。
在制定规章制度和约束条件时，一般情况下，企业在进行成本管理工作中，都制定相应的规章制度。在做得比较好的企业里，这些规章制度还比较健全，对于做好成本控制起着非常重要的作用。但是约束条件在企业里制定得却不是很多。
在成本控制中制定的规章制度和约束条件应如何与企业的其他规章制度相协调，做到相互之间不冲突，并能相互补充，共同为企业的成本管理工作服务，是一个重要的课题。要做到这一点，在制定成本控制的规章制度和约束条件时，应充分考虑企业的各种情况，熟悉其他相关的规章制度，并经有关部门反复论证后才能实施。
在这里，应特别强调的是约束条件的问题。由于约束条件是对企业生产经营活动中某些行为的限制，所以，其强制性比规章制度要弱一些。有时约束条件并不一定制定成相应的条文，而是在生产实践中大家共同遵守的一些约定俗成的行为规范。为了加强对成本管理行为的约束，可将这些规范整理、加工后，编制成大家共同遵守的行为规范，就更加规范化和制度化了。
由于防护性控制是在生产经营过程中进行的，有些规章制度和约束条件制定得并不完善，对于有些行为可能并没有制定相应的规章制度或约束条件，应当在实践中不断地总结经验，加以充实和完善。有时，人们对规章制度认可的程度可能大一些，而对于约束条件的认可程度大打折扣，这是人们对约束条件认识不高的一种表现。应当认为，并不是企业所有的工作都是通过制定相应的规章制度来进行的，因为规章制度的制定需要较长的时问，且不具有灵活性的特点，而约束条件则具有灵活性。有时行为规范比规章制度更易于被人们所接受，这也是问题的另一个方面的体现。
在进行防护性成本控制时，除了要有健全的规章制度和约束条件外，这些规章制度和约束条件还应比较科学、完整和实用。如果制定的规章制度和约束条件缺陷较多，不便于各单位执行，则各单位在具体操作时难免会出现问题。所以，规章制度和约束条件制定得好坏，直接关系到防护性控制的效果。在管理水平较高的企业里，由于各项规章制度较严，在防护性成本控制过程中也能建立比较好的规章制度和约束条件。这样就形成了良性循环，从而使成本管理工作不断取得较好的效果。
防护性控制应“以人为本”
采用防护性成本控制不但要求其制定的规章制度或约束条件比较规范、科学，而且要求进行成本控制的人员有较高的素质，包括精神文明方面的素质。防护性成本控制在一定程度上是对人们素质的一种检验。成本控制是一种综合性的工作，各方面工作的好坏最终都会在成本指标上体现出来，而防护性成本控制能将人们的这种素质更好地体现出来。
在建立防护性成本控制时，应建立完善的控制制度(或称检查制度)，检查各单位对规章制度的执行情况，及时纠正发现的问题。检查工作可由成本管理部门会同企业的其他职能科室共同负责完成。防护性控制由于是根据规章制度和约束条件进行的，政策性很强，因此，应对该项政策的执行情况进行经常的检查。这种检查的依据就是企业制定的各项规章制度和各项约束条件。如果出现问题，应检查其出现问题的原因，监督其改进。
防护性成本控制中的检查阶段与其他成本控制方法的不同之处在于，它不是通过成本控制标准与实际成本控制的结果进行对比找出偏差，评价成本控制的效果，而是通过检查各单位或个人对成本控制制度和约束条件执行的情况，间接地控制成本费用的发生。应当认为，只要各单位或个人认真遵守企业制定的各项规章制度和约束条件，一般就能取得较好的成本控制效果。
在进行防护性成本控制检查时，不像其他成本控制方法那样有比较直观的数据资料可供对比，只能是按规章制度和约束条件规定的要求，进行深入细致地检查。这项工作需要被查单位给予较好的配合，否则，不能取得较好的控制效果。
防护性控制检查中对约束条件的检查，应与规章制度的检查相区别。由于规章制度具有强制性，各单位应当没有折扣地贯彻执行；而对于约束条件，由于强制性较差，应针对不同的约束条件，采取不同的方法。
对于成本控制过程中出现的问题，如规章制度不严、约束条件不合理等情况，要进行修改。对各单位执行规章制度和约束条件情况的检查，应给出检查的结果，对于执行较好的单位，应总结其先进的经验；而对于执行较差 的单位，应查明造成这种结果的原因并归属不同的责任单位。若是规章制度和约束条件定得不合理，则应对其进行修改；若是责任单位工作上的主观原因造成的，则应根据规定的处罚规则进行处罚。
由于防护性控制中的各项规章制度和约束条件需要管理人员来完成，成本控制的管理人员应不断增强控制意识，自觉参与控制活动，使自己所做的各项工作都能同防护性控制联系起来。在众多成本控制方法中，防护性成本控制属于利用规章制度和约束条件来进行控制的，政策性比较强，因此，要求参与此项工作的人员应掌握这些控制的原则和方法，在进行成本控制的工作中，应能自觉利用这些规章制度和约束条件来进行控制，以免使这些规章制度和约束条件变成空架子。
防护性控制是个系统工程
企业管理水平的高低对防护性控制的效果影响很大，在一般情况下，企业管理水平较高的，各项规章制度比较健全，对经济活动的约束力也比较强，这样就为防护性控制的开展创造了条件。此时，采用防护性控制的效果就比较好一些。而在企业管理水平较低的企业中，就应花大力气搞好防护性控制的基础工作，建立健全各项规章制度和约束条件，以便为开展控制活动打下基础。
防护性控制的反馈系统十分关键，它与其他控制方法的反馈系统不同，它不是将实际执行的结果同控制目标相对比，而是根据在执行过程中所出现的问题，经过研究之后，对规章制度和约束条件进行修改使之逐渐完善。因此，我们所设计的防护性控制系统应具有较强的灵敏性，也就是说它能非常及时地发现规章制度和约束条件的不足，并能采取措施予以纠正。
防护性控制系统运行得如何，应通过反馈系统进行检查。若该反馈系统能将成本控制过程中的一些问题及时、准确地收集上来，则说明该反馈系统还是比较灵敏的。若成本控制的相关信息不能及时、准确地取得，说明该反馈系统的灵敏度较差，需要进行维护或修正。
防护性成本控制的反馈系统包括企业成本管理人员对成本控制效果的检查及各车间、部门成本管理人员所进行的检查。通过检查，能查明该系统中存在的问题，提出维护的意见或建议。如果不能做到这一点，防护性成本控制就不能取得预期的效果。
防护性控制可以广泛应用于企业的成本控制中，如以材料费用的控制为例。
材料费用是企业成本费用支出中的一个最主要的支出项目。材料费用的高低，对成本水平的高低影响很大。首先要控制材料的采购成本，如果采购材料的成本就很高，日后无论采用怎样的成本控制方法，都很难做到使成本水平大幅降低。因此，材料采购工作中的规章制度和约束条件主要内容应包括采购材料制度的制定、采购材料价格的确定、运输方式的确定、材料入库验收制度的制定、材料采购地点的约束条件等。规章制度和约束条件可根据采购材料的具体情况制定，若采购材料的种类繁多、价值较高，则可制定的详细一些，以便于进行控制。
由于采购材料时各种不确定的因素较多，如采购地点、价格、运输方式、付款方式等都可能经常变化，因此，比较适于制定一些约束条件来进行管理。以材料采购地点为例，其约束条件可以有供货单位与企业的距离、交通是否方便、运输工具是否便宜等。由于有了约束条件，采购人员在采购时，就可能根据这些条件来选择供货单位，避免可能出现的问题。
材料的发出要由专人负责，并要建立相应的凭证和账簿进行登记。在一般情况下，应至少由两个或两个以上的人员负责，以便起到相互牵制的内部控制作用。材料的使用要有明确的责任制，应按定额领用，实行节约有奖的制度。建立废料和余料退库的制度，对于贵重稀有材料应随领随用，未用完的应及时入库，以避免损失和浪费。对于一些不适宜制定消耗定额的材料，可制定其使用的一些约束条件，如在什么情况下使用，如何使用，怎样进行消耗数量的控制等。
企业的成本管理部门要根据生产情况经常检查材料控制制度和约束条件的执行情况，有关人员要定期或不定期地深入生产第一线，当发现规章制度没有得到遵守或出现其他问题时，应会同有关部门进行协调研究，采取措施予以解决，如企业目前普遍存在的有章不循、浪费惊人的现象，就应通过切实可行的办法予以排除。由于约束条件的强制性不大，而且是在一定的条件下或范围内使用的，因而，对约束条件的检查比较困难。
对于在采用防护性控制方法进行材料费用控制过程中所出现的问题，应进行具体分析，看其属于什么性质的，若属于规章制度问题，就应根据实际执行情况及时修订。若约束条件制定得不合理，就应对约束条件进行修改，放宽或缩小约束条件。
总之，防护性控制是成本控制中的一个新课题，需要我们在实际工作中进一步探索，使之日臻完善。