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【文章摘要】
内部审计的独立性是保证其职能发挥的关键因素，就目前我国来看内部审计存在很多因素影响着其独立性，必须采取相应措施提高内部审计的独立性，实现内部审计职业化也许是可行的。
【关键词】
内部审计；独立性；改进；职业化
1 内部审计的定义
关于内部审计的定义，国际内部审计协会认为：“内部审计是一种独立、客观的确认活动和咨询活动，旨在增加价值和改善组织的运营。它通过运用系统的、规范的方法，评价并改善风险管理、控制和治理过程的效果，帮助组织实现目标。从定义可以看出，内部审计的灵魂是其独立性，独立性是内部审计之本，离开独立性就谈不了内部审计，其目标是难以实现的。内部审计的目标是企业内部审计机构和审计人员对其日常经济活动产生的经济责任关系的全面有效履行情况发表意见。鉴于内部审计的目标，就要求内部审计机构保持其自身的独立性，自身的独立才能保证审计工作的客观进行，内部审计人员才能做出公正的、不偏不倚的评价。2003年国家审计署对内部审计的定义是： “内部审计是独立监督和评价本单位及所属单位财政收支、财务收支、经济活动的真实、合法和效益和行为，以促进加强经济管理和实现经济目标。”内部审计的新定义将内部审计的服务范围提升到了公司治理和风险管理的层面，随着市场越来越复杂，各种金融及衍生工具进行资本运作的情况越来越多，企业的业务随之越来越复杂和不可控，这给内部审计履行其监督和评价的职责造成了更大的困难，在如何防范和规避审计风险，真实反映企业的财务经营状况的问题上，保持内部审计部门的独立性就变得越发重要。
内部审计部门的特殊性在于，它是隶属于企业内部的，内部审计人员是企业聘用的，换句话说就是内部审计部门靠企业养着，那么要内部审计部门反过来给企业“挑刺”，其难度可想而知，因此内部审计机构不可能像外部审计机构那样保持完全的独立，而只能保持相对的独立，当然内部审计也有它独到的优势，就是它隶属于企业，对企业的自身状况更熟悉，在审计过程中能够更彻底。
2 目前我国内部审计机构的主要隶属情况
内部审计机构的隶属情况根据不同公司的内部治理结构大致可以分为五种具体的情况，即分别隶属于董事会、审计委员会、总经理、财务经理和监事会。
①隶属于董事会。这种形式是欧美企业内部审计机构设置中比较常见的一种形式，董事会是公司的决策决定机构，直接对股东大会负责。内部审计机构直接对董事会负责利于保证其独立性和比较高的地位，又可以使内部审计机构有一定的灵活性，便于对整个公司的管理层加强管理，提高了内部审计的效益。但是这也有弊端，董事会成员意见不合时难以快速有效的形成统一意见，影响力工作效率。
②隶属于审计委员会。这种形式是目前我国公司内部审计机构隶属的主要形式，超过一半公司的内部审计机构隶属于审计委员会，审计委员会对董事会负责，对企业的经营活动进行监控，防止滥用私权的情况发生，再加上审计委员会的人员大多来自企业外部，这无疑提高了内部审计的独立性，但外部人员对企业缺乏了解，容易造成工作中的不便。审计委员会向董事会负责，最大的缺陷在于体现不了广大股东的权益。
③隶属于总经理。内部审计机构隶属于总经理的形式在我国也是比较常见的，但是近年来所占比例有下滑趋势，主要原因是其隶属于总经理虽然使内部审计接近管理层，利于为经营决策服务，但不利于对总经理的业绩作出有效客观的评价和监督，内部审计机构达不到一定的高度，也不能充分发挥其职能。
④隶属于财务经理。这是最原始的一种形式，现在已经很少有企业采用，主要由于隶属于财务部的内部审计机构只进行日常的审计活动，不能真正参与经营活动，也就不能完全发挥内部审计机构对经营决策的监督。
⑤隶属于监事会。公司组织构成由股东会、董事会和监事会组成，监事会主要起到权力制衡的作用，使内部审计机构具有较高的层次，能够体现股东权益的最大化，但这种制衡机制受不到很好的保护，落实比较困难。
出这五种主要形式之外，还有少量企业内部审计机构隶属于其他部门，但都比较少见。
要比较哪种形式是比较困难的，因为没有哪种形式是绝对好的，每种形式都有各自的利弊，主要还是看具体执行的落实情况，但我国上市公司内部审计的乏力是普遍的，主要还是由于内部审计机构的独立性不强。
3 影响公司内部审计机构独立性的主要因素
3.1 市场没有形成有效地内部审计体系与审计习惯，导致管理层的认识不足
这是最根本的因素。我国的上市公司发展历史还不长，市场还不完善，审计体系还不完善，很多人把审计单纯的理解为外部审计，即会计师事务所等机构对企业的审计，这容易形成一种“一致对外”的现象，对内部审计机构也容易形成抵触情绪。管理层意识不到内部审计机构可以加强企业的内部控制，参与监督企业的经营活动，从而提高经济效益，于是内部审计机构得不到重视，即使建立起内部审计机构，也不被纳入重要的经济活动中，导致内部审计部门形同虚设。管理层往往没有把内部审计部门当作企业内部一个独立的部门，而是当作其下属部门，严重影响了内部审计效果。
3.2 机构的设置不合理
主要表现在内部审计机构的设置不独立。由于内部审计部门的设立多半在由国家的干预和推动下进行的，其在企业内部的设立十分不规范，内部审计机构实际上不是一个独立的部门，而是附属于其他部门，常见的有：附属于办公室、附属于监察部门、附属于会计部门、附属于纪委等，甚至很多公司由某一领导兼任。对内部审计部门的管理上，由于其多由单位负责人或副职管理，内部审计人员的切身利益受企业的高层控制，该部门人员的人事调动权、奖惩措施、职位升降都容易成为做出客观决定的牵绊，致使他们不能独立客观地开展内部审计工作，内部审计部门名存实亡。
3.3 制度上还不完善 完善的制度是内部审计部门开展独立有效的审计工作的关键，就我国目前的情况来看，虽然在宏观制度上建立起来了内部审计规范，但毕竟还没有内化到企业的血液里，企业内部还没有形成完善的规章制度，内部审计人员的工作没有充足的制度保证，或者即使企业内部建立起了一套规章制度，但得不到落实，内部审计机构的工作同样得不到支持，很多审计进行到一半就不得不叫停，或者即使查出了问题，如果企业高层执意要掩盖下来，内部审计部门也不得不服从，因为内部的制度是一纸空文。
3.4 内部审计人员素质不高
由于内部审计开展时间较短，也就培养不出优秀的内部审计人才，企业内部审计人员多是从财会部门调往的，他们有财务实际经验却缺少审计知识，造成内部审计部门人员结构单一，业务知识和专业水平不能应对审计的高要求，过去的这一批财会人员主要通过手工方式进行会计处理，缺少抽样和计算机方面的知识，在进行审计是仅仅通过简单查账无法全面有效的控制，风险管理和信息技术知识极为欠缺，风险意识欠缺，使其难以做出专业的判断。很多内部审计人员职业素养较低，缺乏职业道德，在问题前不敢坚持原则，难以认真履行审计职责，内部审计工作自然受到影响。
4 提高内部审计独立性的对策
针对以上提出的影响内部审计独立性的因素，以此提出相应的改进措施。
4.1 提高内部管理层的认识
提高管理层的认识不可能在短时间内促成，必须在整个市场适应了内部审计的运行后，通过经验的积累让管理层认识到内部审计的优越性，但是往往在管理层认识到内部审计的重要性时，抓内部审计为时已晚。如何要在如此不成熟的市场上推广内部审计呢？这就要靠政府机构的作用了，中国内部审计协会应加大宣传、推广力度，增强内部控制的影响力，使更多人认识到内部控制的重要性，营造出一个有助于内部审计发展的有利环境。
4.2 在机构设置上保证内部审计部门的独立性
简而言之就是要设置真正独立的内部审计机构，独立不能只是形式上的，而要赋予内部审计机构足够的权力。该机构在监督企业的工作时需要的资料容易获得，审计结果可以和管理层平等地商议，这就要求内部审计机构要有一定的地位。所以，可以在董事会下设一个独立的审计委员会，由它负责领导内部审计部门，指导内部审计部门的工作负责审计部门主管的雇佣、提升和报酬。建立这样这样的内部审计机构可以保证在不受企业管理层的影响和干涉下开展工作，向总经理提供建设性的意见，并实行有效的监督。
4.3 建立健全规章制度
完善的制度是进行内部审计的有效保证。制度可以分为三个层次。第一层次是国家颁布的法律法规，比如《内部审计准则》、《内部审计人员职业道德规范》等，在宏观制度上给予保证；第二层次是内部审计章程，它决定了内部审计的宗旨、目标、范围、权限、职责以及内部审计的独立性，是对内部审计的进一步明确；第三层次是各个内部审计部门制定的审计手册、适用于不同企业的审计政策和程序，各企业有自己的实际情况，企业应该参照实际制定符合自身条件的，才能在工作时按规章行事，程序化规范化，内审人员在进行审计时有章可循，更能保证审计的合理性。
4.4 提高内部审计人员素质
提高内审人员素质，主要从两个方面：业务素养和职业道德。内部审计人员不像注册会计师一样需要执业证书，导致很多专业知识不足的人从事了内部审计工作，要保证内部审计人员的专业水平，企业就应该尽可能的让员工参加培训，并定期考核，鼓励他们进行进一步学习，并在工作中积累经验。在职业道德方面，鉴于内部审计工作的特殊性，人力资源部门在选择员工时就应该侧重那些正直、有原则的人，并在公司内部建立明确的奖惩制度，树立榜样。企业内部还应该注重企业文化的建设，防止不良行为发生。
5 职业化的内部审计
众所周知，不管在经济领域还是其他领域，职业化都是大势所趋，职业化的优越性在于其开放性，建立一个共同的标准进行优胜劣汰，这无疑是提高整体水平的绝佳途径。
职业化的内部审计主要包括：内部审计人员的专业化和资格化、内部审计组织的行业化和社会化、内部审计执行行为的法制化和规范化。职业化内部审计和普通企业的内部审计相比主要区别在于：①独立性更强。职业化审计模式下的内部审计部门实际上是一个社会中介组织，它虽由企业股东大会选举产生，但经济上自负盈亏，人事、薪资调整上也不再受制于企业的管理层，是实质上的独立。②客观性更强。客观性源于独立性，内部审计部门不再过于受其他部门牵制，独立性得到了增强，也就利于内审人员更客观地进行评价。另一方面，职业化导致对内审人员的业务素质要求较高，保证了审计人员的质量，强化了各层次从业人员的责任心，秉承着基本的职业道德，内审人员能更客观地进行评价。③服务性质更强。内部审计部门通过与企业签订审计约定书进行合作，职业化的内部审计不再局限于财务领域的监督，它是对整个管理当局服务，对企业的整个经营投资活动服务，不仅体现在它是企业内部的一个有机组成部分，它更像企业经营发展的一个助手。
在推进内部审计职业化的过程中，要处理好内部审计和社会审计的关系。内部审计和外部审计的合作，主要是在外部审计利用内部审计的审计成果上，通过利用内部审计掌握的资料，注册会计师可以减少不必要的劳动，大大提高效率。
在促进内部审计职业化的过程中，还要主要加强几点：
（1）加强法律制度建设。制度的保障永远是前提，《内部审计准则》要紧跟国际审计发展趋势，结合我国的国情进行不断地更新，才能适应不断变化的市场。准则的制定一定要具体化，针对具体的问题，不能泛泛而谈。
（2）审计职业道德的提高。制度所不能完善到的地方需要通过道德来完善，道德说到底就是每个审计人员对自己的要求和底线，其发展起来是一个长时间的过程，迫切需要相应的社会机制来维护和完善，比如教育制度、鼓励机制等。
（3）加强内部审计职业后续教育。内部审计是专业性极强的工作，职业环境的不断变化和新事物的不断涌现要求审计人员不断学习和积累以适应整个社会的变化。建立统一性的教育组织和考核机制有利于后续教育的进行。
总之，内部审计职业化是大势所趋，就目前的情况来讲，实现职业化是增强内部审计独立性，完善内部审计职能，加强内部控制的现实、有效地途径。
【参考文献】
[1]李国林.内部审计的独立性研究[J] 商品与质量 2012（7）
[2]李静.对企业内部审计的思考[J]. 审计园地
[3]任春林.内部审计机构需要处理的几个关系.[J].
[4]职业化内部审计.百度百科http：//baike.baidu.com/view/4512558.htm
内部审计的独立性是保证其职能发挥的关键因素，就目前我国来看内部审计存在很多因素影响着其独立性，必须采取相应措施提高内部审计的独立性，实现内部审计职业化也许是可行的。
【关键词】
内部审计；独立性；改进；职业化
1 内部审计的定义
关于内部审计的定义，国际内部审计协会认为：“内部审计是一种独立、客观的确认活动和咨询活动，旨在增加价值和改善组织的运营。它通过运用系统的、规范的方法，评价并改善风险管理、控制和治理过程的效果，帮助组织实现目标。从定义可以看出，内部审计的灵魂是其独立性，独立性是内部审计之本，离开独立性就谈不了内部审计，其目标是难以实现的。内部审计的目标是企业内部审计机构和审计人员对其日常经济活动产生的经济责任关系的全面有效履行情况发表意见。鉴于内部审计的目标，就要求内部审计机构保持其自身的独立性，自身的独立才能保证审计工作的客观进行，内部审计人员才能做出公正的、不偏不倚的评价。2003年国家审计署对内部审计的定义是： “内部审计是独立监督和评价本单位及所属单位财政收支、财务收支、经济活动的真实、合法和效益和行为，以促进加强经济管理和实现经济目标。”内部审计的新定义将内部审计的服务范围提升到了公司治理和风险管理的层面，随着市场越来越复杂，各种金融及衍生工具进行资本运作的情况越来越多，企业的业务随之越来越复杂和不可控，这给内部审计履行其监督和评价的职责造成了更大的困难，在如何防范和规避审计风险，真实反映企业的财务经营状况的问题上，保持内部审计部门的独立性就变得越发重要。
内部审计部门的特殊性在于，它是隶属于企业内部的，内部审计人员是企业聘用的，换句话说就是内部审计部门靠企业养着，那么要内部审计部门反过来给企业“挑刺”，其难度可想而知，因此内部审计机构不可能像外部审计机构那样保持完全的独立，而只能保持相对的独立，当然内部审计也有它独到的优势，就是它隶属于企业，对企业的自身状况更熟悉，在审计过程中能够更彻底。
2 目前我国内部审计机构的主要隶属情况
内部审计机构的隶属情况根据不同公司的内部治理结构大致可以分为五种具体的情况，即分别隶属于董事会、审计委员会、总经理、财务经理和监事会。
①隶属于董事会。这种形式是欧美企业内部审计机构设置中比较常见的一种形式，董事会是公司的决策决定机构，直接对股东大会负责。内部审计机构直接对董事会负责利于保证其独立性和比较高的地位，又可以使内部审计机构有一定的灵活性，便于对整个公司的管理层加强管理，提高了内部审计的效益。但是这也有弊端，董事会成员意见不合时难以快速有效的形成统一意见，影响力工作效率。
②隶属于审计委员会。这种形式是目前我国公司内部审计机构隶属的主要形式，超过一半公司的内部审计机构隶属于审计委员会，审计委员会对董事会负责，对企业的经营活动进行监控，防止滥用私权的情况发生，再加上审计委员会的人员大多来自企业外部，这无疑提高了内部审计的独立性，但外部人员对企业缺乏了解，容易造成工作中的不便。审计委员会向董事会负责，最大的缺陷在于体现不了广大股东的权益。
③隶属于总经理。内部审计机构隶属于总经理的形式在我国也是比较常见的，但是近年来所占比例有下滑趋势，主要原因是其隶属于总经理虽然使内部审计接近管理层，利于为经营决策服务，但不利于对总经理的业绩作出有效客观的评价和监督，内部审计机构达不到一定的高度，也不能充分发挥其职能。
④隶属于财务经理。这是最原始的一种形式，现在已经很少有企业采用，主要由于隶属于财务部的内部审计机构只进行日常的审计活动，不能真正参与经营活动，也就不能完全发挥内部审计机构对经营决策的监督。
⑤隶属于监事会。公司组织构成由股东会、董事会和监事会组成，监事会主要起到权力制衡的作用，使内部审计机构具有较高的层次，能够体现股东权益的最大化，但这种制衡机制受不到很好的保护，落实比较困难。
出这五种主要形式之外，还有少量企业内部审计机构隶属于其他部门，但都比较少见。
要比较哪种形式是比较困难的，因为没有哪种形式是绝对好的，每种形式都有各自的利弊，主要还是看具体执行的落实情况，但我国上市公司内部审计的乏力是普遍的，主要还是由于内部审计机构的独立性不强。
3 影响公司内部审计机构独立性的主要因素
3.1 市场没有形成有效地内部审计体系与审计习惯，导致管理层的认识不足
这是最根本的因素。我国的上市公司发展历史还不长，市场还不完善，审计体系还不完善，很多人把审计单纯的理解为外部审计，即会计师事务所等机构对企业的审计，这容易形成一种“一致对外”的现象，对内部审计机构也容易形成抵触情绪。管理层意识不到内部审计机构可以加强企业的内部控制，参与监督企业的经营活动，从而提高经济效益，于是内部审计机构得不到重视，即使建立起内部审计机构，也不被纳入重要的经济活动中，导致内部审计部门形同虚设。管理层往往没有把内部审计部门当作企业内部一个独立的部门，而是当作其下属部门，严重影响了内部审计效果。
3.2 机构的设置不合理
主要表现在内部审计机构的设置不独立。由于内部审计部门的设立多半在由国家的干预和推动下进行的，其在企业内部的设立十分不规范，内部审计机构实际上不是一个独立的部门，而是附属于其他部门，常见的有：附属于办公室、附属于监察部门、附属于会计部门、附属于纪委等，甚至很多公司由某一领导兼任。对内部审计部门的管理上，由于其多由单位负责人或副职管理，内部审计人员的切身利益受企业的高层控制，该部门人员的人事调动权、奖惩措施、职位升降都容易成为做出客观决定的牵绊，致使他们不能独立客观地开展内部审计工作，内部审计部门名存实亡。
3.3 制度上还不完善 完善的制度是内部审计部门开展独立有效的审计工作的关键，就我国目前的情况来看，虽然在宏观制度上建立起来了内部审计规范，但毕竟还没有内化到企业的血液里，企业内部还没有形成完善的规章制度，内部审计人员的工作没有充足的制度保证，或者即使企业内部建立起了一套规章制度，但得不到落实，内部审计机构的工作同样得不到支持，很多审计进行到一半就不得不叫停，或者即使查出了问题，如果企业高层执意要掩盖下来，内部审计部门也不得不服从，因为内部的制度是一纸空文。
3.4 内部审计人员素质不高
由于内部审计开展时间较短，也就培养不出优秀的内部审计人才，企业内部审计人员多是从财会部门调往的，他们有财务实际经验却缺少审计知识，造成内部审计部门人员结构单一，业务知识和专业水平不能应对审计的高要求，过去的这一批财会人员主要通过手工方式进行会计处理，缺少抽样和计算机方面的知识，在进行审计是仅仅通过简单查账无法全面有效的控制，风险管理和信息技术知识极为欠缺，风险意识欠缺，使其难以做出专业的判断。很多内部审计人员职业素养较低，缺乏职业道德，在问题前不敢坚持原则，难以认真履行审计职责，内部审计工作自然受到影响。
4 提高内部审计独立性的对策
针对以上提出的影响内部审计独立性的因素，以此提出相应的改进措施。
4.1 提高内部管理层的认识
提高管理层的认识不可能在短时间内促成，必须在整个市场适应了内部审计的运行后，通过经验的积累让管理层认识到内部审计的优越性，但是往往在管理层认识到内部审计的重要性时，抓内部审计为时已晚。如何要在如此不成熟的市场上推广内部审计呢？这就要靠政府机构的作用了，中国内部审计协会应加大宣传、推广力度，增强内部控制的影响力，使更多人认识到内部控制的重要性，营造出一个有助于内部审计发展的有利环境。
4.2 在机构设置上保证内部审计部门的独立性
简而言之就是要设置真正独立的内部审计机构，独立不能只是形式上的，而要赋予内部审计机构足够的权力。该机构在监督企业的工作时需要的资料容易获得，审计结果可以和管理层平等地商议，这就要求内部审计机构要有一定的地位。所以，可以在董事会下设一个独立的审计委员会，由它负责领导内部审计部门，指导内部审计部门的工作负责审计部门主管的雇佣、提升和报酬。建立这样这样的内部审计机构可以保证在不受企业管理层的影响和干涉下开展工作，向总经理提供建设性的意见，并实行有效的监督。
4.3 建立健全规章制度
完善的制度是进行内部审计的有效保证。制度可以分为三个层次。第一层次是国家颁布的法律法规，比如《内部审计准则》、《内部审计人员职业道德规范》等，在宏观制度上给予保证；第二层次是内部审计章程，它决定了内部审计的宗旨、目标、范围、权限、职责以及内部审计的独立性，是对内部审计的进一步明确；第三层次是各个内部审计部门制定的审计手册、适用于不同企业的审计政策和程序，各企业有自己的实际情况，企业应该参照实际制定符合自身条件的，才能在工作时按规章行事，程序化规范化，内审人员在进行审计时有章可循，更能保证审计的合理性。
4.4 提高内部审计人员素质
提高内审人员素质，主要从两个方面：业务素养和职业道德。内部审计人员不像注册会计师一样需要执业证书，导致很多专业知识不足的人从事了内部审计工作，要保证内部审计人员的专业水平，企业就应该尽可能的让员工参加培训，并定期考核，鼓励他们进行进一步学习，并在工作中积累经验。在职业道德方面，鉴于内部审计工作的特殊性，人力资源部门在选择员工时就应该侧重那些正直、有原则的人，并在公司内部建立明确的奖惩制度，树立榜样。企业内部还应该注重企业文化的建设，防止不良行为发生。
5 职业化的内部审计
众所周知，不管在经济领域还是其他领域，职业化都是大势所趋，职业化的优越性在于其开放性，建立一个共同的标准进行优胜劣汰，这无疑是提高整体水平的绝佳途径。
职业化的内部审计主要包括：内部审计人员的专业化和资格化、内部审计组织的行业化和社会化、内部审计执行行为的法制化和规范化。职业化内部审计和普通企业的内部审计相比主要区别在于：①独立性更强。职业化审计模式下的内部审计部门实际上是一个社会中介组织，它虽由企业股东大会选举产生，但经济上自负盈亏，人事、薪资调整上也不再受制于企业的管理层，是实质上的独立。②客观性更强。客观性源于独立性，内部审计部门不再过于受其他部门牵制，独立性得到了增强，也就利于内审人员更客观地进行评价。另一方面，职业化导致对内审人员的业务素质要求较高，保证了审计人员的质量，强化了各层次从业人员的责任心，秉承着基本的职业道德，内审人员能更客观地进行评价。③服务性质更强。内部审计部门通过与企业签订审计约定书进行合作，职业化的内部审计不再局限于财务领域的监督，它是对整个管理当局服务，对企业的整个经营投资活动服务，不仅体现在它是企业内部的一个有机组成部分，它更像企业经营发展的一个助手。
在推进内部审计职业化的过程中，要处理好内部审计和社会审计的关系。内部审计和外部审计的合作，主要是在外部审计利用内部审计的审计成果上，通过利用内部审计掌握的资料，注册会计师可以减少不必要的劳动，大大提高效率。
在促进内部审计职业化的过程中，还要主要加强几点：
（1）加强法律制度建设。制度的保障永远是前提，《内部审计准则》要紧跟国际审计发展趋势，结合我国的国情进行不断地更新，才能适应不断变化的市场。准则的制定一定要具体化，针对具体的问题，不能泛泛而谈。
（2）审计职业道德的提高。制度所不能完善到的地方需要通过道德来完善，道德说到底就是每个审计人员对自己的要求和底线，其发展起来是一个长时间的过程，迫切需要相应的社会机制来维护和完善，比如教育制度、鼓励机制等。
（3）加强内部审计职业后续教育。内部审计是专业性极强的工作，职业环境的不断变化和新事物的不断涌现要求审计人员不断学习和积累以适应整个社会的变化。建立统一性的教育组织和考核机制有利于后续教育的进行。
总之，内部审计职业化是大势所趋，就目前的情况来讲，实现职业化是增强内部审计独立性，完善内部审计职能，加强内部控制的现实、有效地途径。
【参考文献】
[1]李国林.内部审计的独立性研究[J] 商品与质量 2012（7）
[2]李静.对企业内部审计的思考[J]. 审计园地
[3]任春林.内部审计机构需要处理的几个关系.[J].
[4]职业化内部审计.百度百科http：//baike.baidu.com/view/4512558.htm