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关于财政税收体制改革，长期以来已经聚焦于三个方面的内容：一是如何处理政府间财政关系，此即通常所说的“财政管理体制”，主要涉及中央与地方、地方各级政府之间支出责任与收入财力之间的匹配与划分等问题；二是如何处理预算全过程各方面权力制约与最终绩效的关系，此即通常所说的“预算管理制度”，主要涉及政府预算范围和预算流程中，包括预算的编制、审议、批准、执行、审计诸多环节效率效益与公正透明的体制机制等问题；三是如何处理税收在筹集收入与资源配置、不同级次政府税收权益划分等关系，此即通常所说的“税收制度”，主要涉及税收负担的确定、税制结构的调整、重点税种的优化以及各级政府主体税种和课征管理职责的分配等问题。
中共十八届三中全会通过的《中共中央关于全面深化改革若干重大问题的决定》（以下简称《决定》）对于财政税收体制改革有什么全新的表述和定位？怎样看待今后的财税改革？这里谈点管窥，以就教于方家。
财税体制改革要定位于实现国家治理的现代化
这次全会的《决定》中，有两个关键表述不妨作为“钥匙”，把握好了的话，对于透彻理解会议精神，对于洞悉中国今后改革的路径、进度、难易乃至成败的评判，可能有“迎刃而解”之效：一个是关于全面深化改革的总目标，首度提出了“国家治理体系和治理能力现代化”；另一个是关于经济体制改革的“核心问题”，首度提出了“使市场在资源配置中起决定性作用”。提出市场的“决定性作用”，是对中国35年改革发展历程回顾总结后的结论，也遵从了工业革命以来经过各国历史检验、从而得到绝大多数人承认的基本认知，由此也是对国内外一度出现的困惑甚至争议，给出一个清晰的回答；提出国家治理的现代化，表明中国的现代化进程进入一个新的历史阶段，即或许可以说由“器物层面”转向“制度层面”。的确，对于一个已经占世界第二位并仍在快速增长的经济体，一个世界上规模巨大而且仍在不断扩大的市场，如何提高制度规则的质量，怎样提高公共治理的水平，是无论如何都不容再回避下去的大问题。
与以往三中全会都是以经济体制改革为主题不同，十八届三中全会的主题则是“全面深化改革”（当然仍以经济体制改革为重点）。但是值得特别注意的是，在全文15个部分60项内容中，《决定》以3项内容920多字，把财税体制改革单独作为一个部分专门表述（即“五、深化财税体制改革”），而不是再像以前那样将它与金融、价格、投资等体制改革并列（这些内容仅作为经济体制改革中“完善现代市场体系”或“转变政府职能”的一项或一个要点论述）。其原因，正如《决定》中指出的，“财政是国家治理的基础和重要支柱”，因此财税体制被提到了“实现国家长治久安的制度保障”的高度，对于财税体制改革的目标，提出来要“建立现代财政制度”。这就是说，今后财政税收体制的改革，就不仅定位于符合现代市场经济基本要求和总体趋势而进行的一项经济体制改革，而是定位于提高国家治理现代化水平的重大内容。
财税体制改革依赖于国家治理现代化的逐步实现
作为直接参与对国民收入进行再分配的主要方式，财政税收无不体现出一个国家对居民及其收入和财富管辖权的行使。这种管辖权行使得是否有效，何种行使方式在现有情况下可靠，在成本—收益对比中可行，自然取决于国家治理体系和治理能力是否“跟得上”。也就是说，国家治理水平和能力严格决定了一国财政税收制度的基本框架，同时也严格构成了制约一些财政税收制度改革能否成功的前提条件。这对当前社会各界热议的各项财税改革进程及其前景，提供了一个如何观察和展望的参照。
对于预算管理体制，《决定》提出要完善立法、透明预算，并提出要“建立跨年度预算平衡机制，建立权责发生制的政府综合财务报告制度”。所谓预算平衡“跨年度”、政府综合财务报告的“权责发生制”，就是根据以财政资金所资助的事项的正常周期而不能是仅从预算“管理的方便性”出发，来考虑和报告预算信息。要知道，长期以来我国严防赤字失控和财政透支，一定程度上避免了货币发行机制的紊乱，为此比较重视预算平衡。但这种平衡的法定周期却只限于年度内实现。要知道，市场经济下经济跨年度周期性波动几乎是“常态”，现代宏观经济学告诉我们，政府调控需要“逆周期”地在“扩张”和“紧缩”之间相机抉择，其中所采取的财政政策同样应该跨年度地推出，这就必然可能引发有些年份是财政赤字（即财政扩张），而有些年份是财政盈余（即紧缩）。而法定周期为年度内预算平衡下，显然大大压缩了上述宏观调控的机动空间。甚至相反，还可能迫使财政收支出现“顺周期反调节”现象。例如在经济低迷时，需要政府逆周期地增支减收，财政赤字；待到经济复苏进入繁荣时，政府再逆周期地减支增收，财政盈余，这样在一个经济周期内，财政赤字与盈余可以抵消，总体上仍实现平衡。但在年度内平衡要求下，经济低迷时税收自然减少，公共支出却往往具有“刚性”，为实现年度平衡，往往出现层层下达税收任务，迫使基层收“过头税”，这样反而加剧了纳税人负担，更不利于经济刺激；同样，经济过热时税收自然增加，面对结余，或者以“藏富于民”减少税收，或者在多数情况下各级政府部门经不住扩大开支的诱惑，大增项目，总之都进一步加剧了经济过热。此外，很多财政资金资助事项的正常周期是跨年度的，理应按照“权责发生制”管理，即对于此事项的预算拨款及其考核应与跨年度进程相匹配，但现行预算管理制度下，财政资金往往要求“当年结清”，是一种典型的“收付实现制”。在这种“资金花不完年终收缴”的规定下，必然年复一年地产生年终突击花钱现象。“不花白不花”，至于项目真实进度和资金使用节奏，似乎变得不重要了。显然，预算平衡跨年度和政府财务报告的权责发生制，就是以现代财政管理代替传统财政管理，意味着在理念、方式、手段和水平上，预算管理实现大幅度的超越和提升。同时，我国各级财政部门的能力能否跟得上，现行预算法治水平和监管制度安排是否适应这种要求，都是巨大的考验。
个人所得税改革和房产税的开征更加考验国家治理能力
关于税制改革，有两个内容广受关注。一个是实行由分类所得税向分类与综合个人所得税转变，另一个是居民房产税由上海、重庆两地试点到全国扩展。我国的现行个人所得税在总税收中仅占7%～8%的比例，而且以工资薪金所得税为主，即无论纳税人婚姻状况和家庭负担怎样，仅以累进税率表由单位代扣代缴，这种格局和征税方式，根本不可能对现阶段我国居民收入差别较大的局面有所改观。相反，高收入人群因收入来源多样（至少不以工薪收入为主），个人所得税主要由工薪阶层负担，很可能加大了居民收入差距。这与现代税制的功能背道而驰。现代税制需要在有效筹集财政收入、尽可能避免市场扭曲的同时，还要显著地缩小居民收入差距，而综合个人所得税在其中功不可没。在美国、英国和大部分其他OECD（经济合作与发展组织）国家，衡量居民收入分布状况的基尼系数，税前数据与我国相似，都在0.4至0.5之间，但税后基尼系数，我国变化不大（甚至可能有所增加），而这些国家一般则缩小到0.3至0.35的水平上。为什么关于“综合与分类相结合的个人所得税制”迟迟不能实现？这个问题从最高层党政文件到部门工作年度部署，以及连续的五年规划中，都有提及，但都是以“逐步建立”表述，实际却鲜有进展。一个最大的制约因素是我国政府还缺乏监测个人收入的能力。在政府网络投入为数甚巨、金融机构网络服务普遍推行的情况下，连流动劳动者的社会保险异地接续都那么难以实现，对个人征信的记录、使用和整个系统完善，实现起来可能更难。 居民房产税普遍开征遇到的问题更大。对城市居民拥有的房产征税一度被赋予很多功能，诸如平抑房价、缩小贫富差距，不过理论和国外历史事实都证明这两种功能不存在（详细介绍这里从略），比较取得共识的是为地方政府筹集稳定的收入。所以《决定》关于“完善地方税体系”中，提出要“加快房地产税立法并适时推进改革”。但毋庸讳言，到目前为止，我国还缺乏开征居民房产税的基本条件，那就是政府掌握的居民房产信息和对房产课税价格的认定能力，尤其是后者。现行税法规定，对于征税对象的计税依据，税务机关有权确定。但现实是，对于居民房产，我们的税务机关根本不胜任。在发达国家，开征房产税有几百年历史，一方面政府对居民的财产信息有几百年的连续记录，另一方面，这些国家有一套为对居民财产的课税价格进行认定的机构和方法。而这项职能绝大多数并不是由税务机构、而是由其他的专门公共机构来承担的。尽管相对于税收收入规模，中国的税务机关规模和相应的征税成本在国际上不是最高，也是最高之一，但能够完成现行任务已经勉为其难。再指望这样一支队伍开征居民房产税，实属贸然行事。其结果无非两种：一是普遍的税务纠纷，二是大规模的税务腐败。这样的代价是否足以由所征收的房产税弥补，尚在不可思议之数。
此外，地方政府无论征收个人所得税还是居民房产税，无非是为了提供辖区公共服务。但是当下我国的地方政府，有多大的激励和约束为辖区公众提供公共服务，全社会包括地方当政者在内都心知肚明。以英国伦敦为例，居民房产税又称为“社区税”（Council Tax），对房屋使用者而不是对拥有者征税，因为前者才真正“消费”了地方政府提供的公共服务。首先，对房屋的课税价格，从A～H分8个等级，由专门的“估价署”（Valuation Office Agency）认定。每隔一定年限认定一次课税价格，最近一次认定是1991年（新建房产进行折算）。其次，所征税款的使用，地方政府向居民提供清单列明，用于11个方面，包括警察、治安服务和消防（相当于国内小区保安服务）、垃圾处理及垃圾回收（每周上门分类收取垃圾并处理）、城市景观（维护、清洁和建设城市绿地与公园）、巴士补贴和老年人免费巴士服务、公共健身房、游泳池和休闲中心维护、低保户住房补贴、政府公房管理和维护、法律服务和选举开支、博物馆和旅游、环境健康和食品安全、防洪等。其减免事项包括：年度内对房屋未使用时间相应的税收、对有经济困难家庭、老人等优惠或免除、对福利机构公寓、学生公寓、宗教机构直接免除。笔者的一位中学同学现定居伦敦附近的一个郡，他曾经得到地方政府对其所纳税款用途的详细介绍，诸如75.30%上交到郡政府，用于社会服务：包括教育、公路建设维修、图书馆和成人教育；13.4%上交到郡的警察局用于警务；9.79%归社区政府使用，主要用于回收垃圾、公众卫生清洁、社区规划、福利、维修管理停车场、健康娱乐服务、给需要的人提供免费住房等社会福利。另外，还有1.15%相当于援助大社区的“边缘农村”，等等。由此可见，这种房产税资金的使用，绝大多数相当于国内城市居民向本小区交纳的“物业管理费”。换句话说，他们交纳的房产税可不是专门为了供养一级政府，以及一群拥有各种级别的官员，而是像我国目前的城市居民一样，用来“购买”社区公共服务的。问题是，得到这些公共服务，中国城市居民已经交纳过物业费了！为什么还需要再交一道房产税？
照此说，我们的地方政府，无论开征居民房产税的能力，还是征税后提供公共服务的动力，都不具备起码的条件和说得过去的法理依据。正如经济学家高培勇先生所言，我们的政府没有居民收入和财产信息，并且长期以来只学会与单位打交道。尤其是税务机构，根本没有能力与每家居民打交道。我们的地方政府为卖地搞开发上项目整天忙得不亦乐乎，它们与其说是一级政府，还不如说是一个个以公权力为后盾、争夺可支配资源、收益最大化为目标的公司。总之，从国家治理现代的角度看，要完善地方税制，实行综合个人所得税、开征房产税，就从政府对居民及其财产拥有有效的管辖能力着手，一步一步地来。至于从法理人上使得地方政府成为合格征税权主体，现在看，与其说要求地方政府转变职能，毋宁说要对地方政府进行改制——由“公司化政府”改制成为符合现代国家治理需要的、不能有效提供公共服务就会被辖区人民罢免的一级政权。
（作者单位：国家行政学院经济学部）
中共十八届三中全会通过的《中共中央关于全面深化改革若干重大问题的决定》（以下简称《决定》）对于财政税收体制改革有什么全新的表述和定位？怎样看待今后的财税改革？这里谈点管窥，以就教于方家。
财税体制改革要定位于实现国家治理的现代化
这次全会的《决定》中，有两个关键表述不妨作为“钥匙”，把握好了的话，对于透彻理解会议精神，对于洞悉中国今后改革的路径、进度、难易乃至成败的评判，可能有“迎刃而解”之效：一个是关于全面深化改革的总目标，首度提出了“国家治理体系和治理能力现代化”；另一个是关于经济体制改革的“核心问题”，首度提出了“使市场在资源配置中起决定性作用”。提出市场的“决定性作用”，是对中国35年改革发展历程回顾总结后的结论，也遵从了工业革命以来经过各国历史检验、从而得到绝大多数人承认的基本认知，由此也是对国内外一度出现的困惑甚至争议，给出一个清晰的回答；提出国家治理的现代化，表明中国的现代化进程进入一个新的历史阶段，即或许可以说由“器物层面”转向“制度层面”。的确，对于一个已经占世界第二位并仍在快速增长的经济体，一个世界上规模巨大而且仍在不断扩大的市场，如何提高制度规则的质量，怎样提高公共治理的水平，是无论如何都不容再回避下去的大问题。
与以往三中全会都是以经济体制改革为主题不同，十八届三中全会的主题则是“全面深化改革”（当然仍以经济体制改革为重点）。但是值得特别注意的是，在全文15个部分60项内容中，《决定》以3项内容920多字，把财税体制改革单独作为一个部分专门表述（即“五、深化财税体制改革”），而不是再像以前那样将它与金融、价格、投资等体制改革并列（这些内容仅作为经济体制改革中“完善现代市场体系”或“转变政府职能”的一项或一个要点论述）。其原因，正如《决定》中指出的，“财政是国家治理的基础和重要支柱”，因此财税体制被提到了“实现国家长治久安的制度保障”的高度，对于财税体制改革的目标，提出来要“建立现代财政制度”。这就是说，今后财政税收体制的改革，就不仅定位于符合现代市场经济基本要求和总体趋势而进行的一项经济体制改革，而是定位于提高国家治理现代化水平的重大内容。
财税体制改革依赖于国家治理现代化的逐步实现
作为直接参与对国民收入进行再分配的主要方式，财政税收无不体现出一个国家对居民及其收入和财富管辖权的行使。这种管辖权行使得是否有效，何种行使方式在现有情况下可靠，在成本—收益对比中可行，自然取决于国家治理体系和治理能力是否“跟得上”。也就是说，国家治理水平和能力严格决定了一国财政税收制度的基本框架，同时也严格构成了制约一些财政税收制度改革能否成功的前提条件。这对当前社会各界热议的各项财税改革进程及其前景，提供了一个如何观察和展望的参照。
对于预算管理体制，《决定》提出要完善立法、透明预算，并提出要“建立跨年度预算平衡机制，建立权责发生制的政府综合财务报告制度”。所谓预算平衡“跨年度”、政府综合财务报告的“权责发生制”，就是根据以财政资金所资助的事项的正常周期而不能是仅从预算“管理的方便性”出发，来考虑和报告预算信息。要知道，长期以来我国严防赤字失控和财政透支，一定程度上避免了货币发行机制的紊乱，为此比较重视预算平衡。但这种平衡的法定周期却只限于年度内实现。要知道，市场经济下经济跨年度周期性波动几乎是“常态”，现代宏观经济学告诉我们，政府调控需要“逆周期”地在“扩张”和“紧缩”之间相机抉择，其中所采取的财政政策同样应该跨年度地推出，这就必然可能引发有些年份是财政赤字（即财政扩张），而有些年份是财政盈余（即紧缩）。而法定周期为年度内预算平衡下，显然大大压缩了上述宏观调控的机动空间。甚至相反，还可能迫使财政收支出现“顺周期反调节”现象。例如在经济低迷时，需要政府逆周期地增支减收，财政赤字；待到经济复苏进入繁荣时，政府再逆周期地减支增收，财政盈余，这样在一个经济周期内，财政赤字与盈余可以抵消，总体上仍实现平衡。但在年度内平衡要求下，经济低迷时税收自然减少，公共支出却往往具有“刚性”，为实现年度平衡，往往出现层层下达税收任务，迫使基层收“过头税”，这样反而加剧了纳税人负担，更不利于经济刺激；同样，经济过热时税收自然增加，面对结余，或者以“藏富于民”减少税收，或者在多数情况下各级政府部门经不住扩大开支的诱惑，大增项目，总之都进一步加剧了经济过热。此外，很多财政资金资助事项的正常周期是跨年度的，理应按照“权责发生制”管理，即对于此事项的预算拨款及其考核应与跨年度进程相匹配，但现行预算管理制度下，财政资金往往要求“当年结清”，是一种典型的“收付实现制”。在这种“资金花不完年终收缴”的规定下，必然年复一年地产生年终突击花钱现象。“不花白不花”，至于项目真实进度和资金使用节奏，似乎变得不重要了。显然，预算平衡跨年度和政府财务报告的权责发生制，就是以现代财政管理代替传统财政管理，意味着在理念、方式、手段和水平上，预算管理实现大幅度的超越和提升。同时，我国各级财政部门的能力能否跟得上，现行预算法治水平和监管制度安排是否适应这种要求，都是巨大的考验。
个人所得税改革和房产税的开征更加考验国家治理能力
关于税制改革，有两个内容广受关注。一个是实行由分类所得税向分类与综合个人所得税转变，另一个是居民房产税由上海、重庆两地试点到全国扩展。我国的现行个人所得税在总税收中仅占7%～8%的比例，而且以工资薪金所得税为主，即无论纳税人婚姻状况和家庭负担怎样，仅以累进税率表由单位代扣代缴，这种格局和征税方式，根本不可能对现阶段我国居民收入差别较大的局面有所改观。相反，高收入人群因收入来源多样（至少不以工薪收入为主），个人所得税主要由工薪阶层负担，很可能加大了居民收入差距。这与现代税制的功能背道而驰。现代税制需要在有效筹集财政收入、尽可能避免市场扭曲的同时，还要显著地缩小居民收入差距，而综合个人所得税在其中功不可没。在美国、英国和大部分其他OECD（经济合作与发展组织）国家，衡量居民收入分布状况的基尼系数，税前数据与我国相似，都在0.4至0.5之间，但税后基尼系数，我国变化不大（甚至可能有所增加），而这些国家一般则缩小到0.3至0.35的水平上。为什么关于“综合与分类相结合的个人所得税制”迟迟不能实现？这个问题从最高层党政文件到部门工作年度部署，以及连续的五年规划中，都有提及，但都是以“逐步建立”表述，实际却鲜有进展。一个最大的制约因素是我国政府还缺乏监测个人收入的能力。在政府网络投入为数甚巨、金融机构网络服务普遍推行的情况下，连流动劳动者的社会保险异地接续都那么难以实现，对个人征信的记录、使用和整个系统完善，实现起来可能更难。 居民房产税普遍开征遇到的问题更大。对城市居民拥有的房产征税一度被赋予很多功能，诸如平抑房价、缩小贫富差距，不过理论和国外历史事实都证明这两种功能不存在（详细介绍这里从略），比较取得共识的是为地方政府筹集稳定的收入。所以《决定》关于“完善地方税体系”中，提出要“加快房地产税立法并适时推进改革”。但毋庸讳言，到目前为止，我国还缺乏开征居民房产税的基本条件，那就是政府掌握的居民房产信息和对房产课税价格的认定能力，尤其是后者。现行税法规定，对于征税对象的计税依据，税务机关有权确定。但现实是，对于居民房产，我们的税务机关根本不胜任。在发达国家，开征房产税有几百年历史，一方面政府对居民的财产信息有几百年的连续记录，另一方面，这些国家有一套为对居民财产的课税价格进行认定的机构和方法。而这项职能绝大多数并不是由税务机构、而是由其他的专门公共机构来承担的。尽管相对于税收收入规模，中国的税务机关规模和相应的征税成本在国际上不是最高，也是最高之一，但能够完成现行任务已经勉为其难。再指望这样一支队伍开征居民房产税，实属贸然行事。其结果无非两种：一是普遍的税务纠纷，二是大规模的税务腐败。这样的代价是否足以由所征收的房产税弥补，尚在不可思议之数。
此外，地方政府无论征收个人所得税还是居民房产税，无非是为了提供辖区公共服务。但是当下我国的地方政府，有多大的激励和约束为辖区公众提供公共服务，全社会包括地方当政者在内都心知肚明。以英国伦敦为例，居民房产税又称为“社区税”（Council Tax），对房屋使用者而不是对拥有者征税，因为前者才真正“消费”了地方政府提供的公共服务。首先，对房屋的课税价格，从A～H分8个等级，由专门的“估价署”（Valuation Office Agency）认定。每隔一定年限认定一次课税价格，最近一次认定是1991年（新建房产进行折算）。其次，所征税款的使用，地方政府向居民提供清单列明，用于11个方面，包括警察、治安服务和消防（相当于国内小区保安服务）、垃圾处理及垃圾回收（每周上门分类收取垃圾并处理）、城市景观（维护、清洁和建设城市绿地与公园）、巴士补贴和老年人免费巴士服务、公共健身房、游泳池和休闲中心维护、低保户住房补贴、政府公房管理和维护、法律服务和选举开支、博物馆和旅游、环境健康和食品安全、防洪等。其减免事项包括：年度内对房屋未使用时间相应的税收、对有经济困难家庭、老人等优惠或免除、对福利机构公寓、学生公寓、宗教机构直接免除。笔者的一位中学同学现定居伦敦附近的一个郡，他曾经得到地方政府对其所纳税款用途的详细介绍，诸如75.30%上交到郡政府，用于社会服务：包括教育、公路建设维修、图书馆和成人教育；13.4%上交到郡的警察局用于警务；9.79%归社区政府使用，主要用于回收垃圾、公众卫生清洁、社区规划、福利、维修管理停车场、健康娱乐服务、给需要的人提供免费住房等社会福利。另外，还有1.15%相当于援助大社区的“边缘农村”，等等。由此可见，这种房产税资金的使用，绝大多数相当于国内城市居民向本小区交纳的“物业管理费”。换句话说，他们交纳的房产税可不是专门为了供养一级政府，以及一群拥有各种级别的官员，而是像我国目前的城市居民一样，用来“购买”社区公共服务的。问题是，得到这些公共服务，中国城市居民已经交纳过物业费了！为什么还需要再交一道房产税？
照此说，我们的地方政府，无论开征居民房产税的能力，还是征税后提供公共服务的动力，都不具备起码的条件和说得过去的法理依据。正如经济学家高培勇先生所言，我们的政府没有居民收入和财产信息，并且长期以来只学会与单位打交道。尤其是税务机构，根本没有能力与每家居民打交道。我们的地方政府为卖地搞开发上项目整天忙得不亦乐乎，它们与其说是一级政府，还不如说是一个个以公权力为后盾、争夺可支配资源、收益最大化为目标的公司。总之，从国家治理现代的角度看，要完善地方税制，实行综合个人所得税、开征房产税，就从政府对居民及其财产拥有有效的管辖能力着手，一步一步地来。至于从法理人上使得地方政府成为合格征税权主体，现在看，与其说要求地方政府转变职能，毋宁说要对地方政府进行改制——由“公司化政府”改制成为符合现代国家治理需要的、不能有效提供公共服务就会被辖区人民罢免的一级政权。
（作者单位：国家行政学院经济学部）