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[摘要]本文主要运用规范研究方法，对会计理论中的会计要素的设置问题进行理探讨，从会计要素的定义及其作用出发，分析了会计要素设置的关键性因素，简要介绍了会计要素设置的观念基础，并总结了基本观念对会计要素设置的影响，最后对会计要素设置的依据加以分析。
[关键词]财务会计；要素设置；设置观念；依据
[中图分类号]F23[文献标识码]A
[文章编号]1007-4309（2012）02-0074-1.5
一、会计要素的含义及其作用
财务报表是财务报告的中心。财务报表中列示的信息既然是整个财务会计信息的中心，其中信息的大类即第一层次的分类，如资产负债表中的资产、负债、所有者权益三大类；利润表中收入、费用、利润（亏损）三大类。财务会计所说的要素就是指构成资产负债表和利润表的大类，如“资产”、“负债”和“所有者权益”与“利润”、“收入”和“费用”等。
会计要素是会计对象的具体化，是大类的划分。初始分类表现为账户体系，再分类则是财务报表中的项目。这两种分类体系不可能也不必要保持完全一致，但两种分类体系中的大类即第一层次的分类必须保持一致。因此，会计要素应包括两个方面：账户体系中的大类和财务报表的大类，因为它们是在会计处理过程和处理结果两个阶段反映同一个企业的相同会计对象，总之，一个会计要素必须表明企业经营理财投资活动中所含有的和所排斥的一切属性；还要表明：从属于它和不从属于它的东西，以及各个要素间固有的、内在的联系。
企业的投资者、债权人和类似的其他利益相关人是财务会计信息的主要使用者，作为一个整体是企业价值增值运动，但这个运动，包括了若干既有各自特征，可以量化，而又相互联系的组成部分，它们就是要素。信息是以“要素”为基础生成的。由于财务会计所处理的经济现象和经济实质（通过交易和事项形成的）需要分类，而归类的第一层次的标志就是要素，要素本身就是信息，从而是进一步扩展的所有财务信息的基础。在要素基础上分类分级形成了财务信息的群体，使财务报表表内形成了一张既能如实反映，又有相关性、可比性和可理解性的财务信息体系。
二、会计要素设置的关键性因素
虽然在实证研究上尚存在着两种截然相反的意见，但会计信息具有“经济后果”已经得到越来越广泛的认同。意识到这一点使会计界越发重视会计的行为结果。当需要通过合理和逻辑的方式来解决信息市场中现实存在的利益冲突时，财务会计的目标也就成为主要的“辩解借口”和会计理论及实务的直接起点。
当从信息分类和汇总角度看待会计要素时，以解决信息市场中现时存在的利益冲突为目的的会计目标就成为会计要素设置的关键因素。会计目标主要回答以下四个方面的问题：谁是财务报表的使用者；他们需要什么样的信息；可以通过会计提供的信息有哪些：提供所需信息应具有的框架。其中第4点包含了会计要素作为“分类、分层次的有序信息表述群体”这一概念。
会计目标现在已经逐渐转化为“应提供关于企业的经济资源、经济资源的要求权（企业向其他主体交付资源的债务和所有者权益），以及引起经济资源及其要求权变动的各种交易、事项和情况的影响的信息。”这一目标在以下五个方面与未来现金流量的预测、比较和评估相关。与企业经济资源、义务和所有者权益有关的信息不仅有助于投资者、债权人和其他使用者辨清企业的财务能力和弱点，估计其变现能力和偿债能力，还直接表明某些资源转化为现金流量的潜力，以及为偿付债务所需的现金。因此，从这些信息中可以合理地、可靠地推测未来的现金净流入量或现金净流出量。
投资和信贷决策分别表明投资者和债权人对企业未来经营业绩的期望，这些期望通常至少是部分地以对企业以往业绩的评价为基础。投资者和债权人对企业未来现金流量的关心主要转化为关注收益及其组成内容方面的信息，而不是直接有关现金流量的信息。这方面的信息表明企业怎样取得和使用现金，表明它的借款和借款的清偿，表明它的资本性业务，以及影响企业变现能力或偿债能力的其他因素。提供这方面信息的主要目的是为了向所有者（股东）表明，企业管理当局是否尽其受托责任，在资本保全的基础上有效利用企业经济资源，尽可能保障业主的利益。严格来说，这一方面应当是财务报告的一个分目标。这部分是辅助信息，协助财务报告使用者理解企业所提供的财务信息。
三、会计要素设置的观念基础及其影响
会计目标为财务报告所应提供的信息建立了一个总括性的分类与概念框架。在这个框架内，财务报表是财务报告的核心部分，而会计要素以及要素间的联系则是构成这一“核心”的必要因素。与会计要素相关的会计基本观念大致上可分为两种类型：勾稽观和非勾稽观，这两种类型主要是代表两大类型要素—存量要素（资产负债表要素）和增量要素（收益表要素）——之间关系的两种不同观点。勾稽观认为两大类型要素之间是相互关联的，一种类型要素因另一类型要素的变动而变动，而且存量要素的变动额在任何时候都是增量要素的累计结果。勾稽观的基本观点是：两大类型要素间是相互独立存在和变动着的，不存在联动关系。相应地，资产负债表和收益表也是相互独立存在并处于平等地位。严格来说，非勾稽观的着眼点是资产负债表和收益表之间的关系而非会计要素。
会计要素只是通过概念反映现实世界中企业控制的资源和产生的义务及其变动。会计要素经如上设置后，用来描述或计量的符号和文字就在一定程度上与现实世界现象发生了联系，具备了一定的解释意义：资产和负债反映了企业持有的经济资源和承担的经济义务，期间资产和负债的变化体现了经济学中的财富增加（减少）或收益（亏损）的概念，所有者权益是资产扣除负债后的余权益，代表企业对资源的要求权（主权）。企业价值变动原因主要来自于全面收益，即通过企业努力经营和控制核心业务而赚取的，或因其他不可控事项获得的。必须指出的是：资产和负债是现实世界中真实存在的（存在于特定的主体中）资源与义务，当然，作为信息，它们又反映在特定主体的报表之上；而收入和费用不过代表由于交易或事项而引起资产与负债变化的统计数字，它们只能作为一种信息存在于报表之中。
四、会计要素设置的依据
不同会计理论对概念框架结构的认识并不完全一致。在我国2006年发布的《企业会计准则》基本准则中，第一层次是由：财务报告目标、会计基本假设（会计主体、持续经营，货币计量、会计分期）和会计基础（权责发生制和借贷记账法）三个部分组成，统驭其他会计概念（包括会计要素）、会计原则以及具体会计准则。相比较而言，不同理论对会计目标、会计要素所处理论层次及其作用的认识大体一致，最大的分歧来自于会计假设与其他理论层次之间的关系。
从会计是一门商业语言的角度来看，会计理论主要有三个层次：机制性层次、解释性层次和行为性层次第一层次为行为性层次。作为会计理论的逻辑起点，这一层次侧重于强调财务报告使用者的信息需求以及信息使用者得到会计信息后所产生的行为结果。各种会计原则和会计规则都应逻辑地引自会计目标，但不可否认，为了确定什么样的目标与使用者相关，以及对基于目标的各种原则和规则进行评价，以便确定它们是否达到其体系的要求，就需要有基于会计环境以阐明范围的一系列假设。“从本质上讲，会计目标也是一项假设，而且始终是一项极为重要的假设”，也就是说，“目标可以视为形式结构中假设的一部分，或者视为超过或同于假设水准的一组建议。”因此，从更为一般的意义上来看，不管其出发点如何，为建立合理的会计实务而按逻辑引申出来的理论体系应至少包括会计目标和会计假设两个方面，以便为更低层次概念和原则提供演绎基础。第二层次是第一层次和其他层次连结的桥梁。第一层次为会计概念、会计原则的开拓提供了一个总的策源地，但如果不考虑财务报告使用者的约束因素，那么单独根据会计假设和会计目标来逻辑地引申出来的各种会计概念或原则也许就不能满足财务报告使用者的需要；如果不考虑因环境的某些特点或计量技术的局限性给财务报告信息的准确性和可靠性带来的影响，那么据此演绎出来的会计原则和程序也不一定能满足使用者的需要。因此，第2二层次实质上是会计原则开拓的约束因素，它不决定原则，只要求对基本原则作出修正，并成为选择备选方案的组成部分。第三层次是解释性层次，着眼于阐明各种交易、事项和情况与用来表示它们的名词或符号之间的关系，目的是为了要对会计理论和实务给予某种解释，并借助于经济学，试图寻求会计计量与现实世界现象的经济或物质概念之间的一致性。它为下一个层次开拓的原则或规则提供了规范的对象。
[参考文献]
［1］J·范伯格著，王守昌、戴栩译．自由、权利和社会正义［M］．贵阳：贵州人民出版社，1998．
［2］阿维纳什·迪克西特著，刘元春译．经济政策的制定：交易成本政治学的视角，北京：中国人民大学出版社，2006．
［3］葛家澎．财务会计理论研究［M］．厦门：厦门大学出版社，2006．
[作者简介]刘锐（1980- ）：女，天津财经大学2011级MBA，艾尔姆风能叶片制品（天津）有限公司。
[关键词]财务会计；要素设置；设置观念；依据
[中图分类号]F23[文献标识码]A
[文章编号]1007-4309（2012）02-0074-1.5
一、会计要素的含义及其作用
财务报表是财务报告的中心。财务报表中列示的信息既然是整个财务会计信息的中心，其中信息的大类即第一层次的分类，如资产负债表中的资产、负债、所有者权益三大类；利润表中收入、费用、利润（亏损）三大类。财务会计所说的要素就是指构成资产负债表和利润表的大类，如“资产”、“负债”和“所有者权益”与“利润”、“收入”和“费用”等。
会计要素是会计对象的具体化，是大类的划分。初始分类表现为账户体系，再分类则是财务报表中的项目。这两种分类体系不可能也不必要保持完全一致，但两种分类体系中的大类即第一层次的分类必须保持一致。因此，会计要素应包括两个方面：账户体系中的大类和财务报表的大类，因为它们是在会计处理过程和处理结果两个阶段反映同一个企业的相同会计对象，总之，一个会计要素必须表明企业经营理财投资活动中所含有的和所排斥的一切属性；还要表明：从属于它和不从属于它的东西，以及各个要素间固有的、内在的联系。
企业的投资者、债权人和类似的其他利益相关人是财务会计信息的主要使用者，作为一个整体是企业价值增值运动，但这个运动，包括了若干既有各自特征，可以量化，而又相互联系的组成部分，它们就是要素。信息是以“要素”为基础生成的。由于财务会计所处理的经济现象和经济实质（通过交易和事项形成的）需要分类，而归类的第一层次的标志就是要素，要素本身就是信息，从而是进一步扩展的所有财务信息的基础。在要素基础上分类分级形成了财务信息的群体，使财务报表表内形成了一张既能如实反映，又有相关性、可比性和可理解性的财务信息体系。
二、会计要素设置的关键性因素
虽然在实证研究上尚存在着两种截然相反的意见，但会计信息具有“经济后果”已经得到越来越广泛的认同。意识到这一点使会计界越发重视会计的行为结果。当需要通过合理和逻辑的方式来解决信息市场中现实存在的利益冲突时，财务会计的目标也就成为主要的“辩解借口”和会计理论及实务的直接起点。
当从信息分类和汇总角度看待会计要素时，以解决信息市场中现时存在的利益冲突为目的的会计目标就成为会计要素设置的关键因素。会计目标主要回答以下四个方面的问题：谁是财务报表的使用者；他们需要什么样的信息；可以通过会计提供的信息有哪些：提供所需信息应具有的框架。其中第4点包含了会计要素作为“分类、分层次的有序信息表述群体”这一概念。
会计目标现在已经逐渐转化为“应提供关于企业的经济资源、经济资源的要求权（企业向其他主体交付资源的债务和所有者权益），以及引起经济资源及其要求权变动的各种交易、事项和情况的影响的信息。”这一目标在以下五个方面与未来现金流量的预测、比较和评估相关。与企业经济资源、义务和所有者权益有关的信息不仅有助于投资者、债权人和其他使用者辨清企业的财务能力和弱点，估计其变现能力和偿债能力，还直接表明某些资源转化为现金流量的潜力，以及为偿付债务所需的现金。因此，从这些信息中可以合理地、可靠地推测未来的现金净流入量或现金净流出量。
投资和信贷决策分别表明投资者和债权人对企业未来经营业绩的期望，这些期望通常至少是部分地以对企业以往业绩的评价为基础。投资者和债权人对企业未来现金流量的关心主要转化为关注收益及其组成内容方面的信息，而不是直接有关现金流量的信息。这方面的信息表明企业怎样取得和使用现金，表明它的借款和借款的清偿，表明它的资本性业务，以及影响企业变现能力或偿债能力的其他因素。提供这方面信息的主要目的是为了向所有者（股东）表明，企业管理当局是否尽其受托责任，在资本保全的基础上有效利用企业经济资源，尽可能保障业主的利益。严格来说，这一方面应当是财务报告的一个分目标。这部分是辅助信息，协助财务报告使用者理解企业所提供的财务信息。
三、会计要素设置的观念基础及其影响
会计目标为财务报告所应提供的信息建立了一个总括性的分类与概念框架。在这个框架内，财务报表是财务报告的核心部分，而会计要素以及要素间的联系则是构成这一“核心”的必要因素。与会计要素相关的会计基本观念大致上可分为两种类型：勾稽观和非勾稽观，这两种类型主要是代表两大类型要素—存量要素（资产负债表要素）和增量要素（收益表要素）——之间关系的两种不同观点。勾稽观认为两大类型要素之间是相互关联的，一种类型要素因另一类型要素的变动而变动，而且存量要素的变动额在任何时候都是增量要素的累计结果。勾稽观的基本观点是：两大类型要素间是相互独立存在和变动着的，不存在联动关系。相应地，资产负债表和收益表也是相互独立存在并处于平等地位。严格来说，非勾稽观的着眼点是资产负债表和收益表之间的关系而非会计要素。
会计要素只是通过概念反映现实世界中企业控制的资源和产生的义务及其变动。会计要素经如上设置后，用来描述或计量的符号和文字就在一定程度上与现实世界现象发生了联系，具备了一定的解释意义：资产和负债反映了企业持有的经济资源和承担的经济义务，期间资产和负债的变化体现了经济学中的财富增加（减少）或收益（亏损）的概念，所有者权益是资产扣除负债后的余权益，代表企业对资源的要求权（主权）。企业价值变动原因主要来自于全面收益，即通过企业努力经营和控制核心业务而赚取的，或因其他不可控事项获得的。必须指出的是：资产和负债是现实世界中真实存在的（存在于特定的主体中）资源与义务，当然，作为信息，它们又反映在特定主体的报表之上；而收入和费用不过代表由于交易或事项而引起资产与负债变化的统计数字，它们只能作为一种信息存在于报表之中。
四、会计要素设置的依据
不同会计理论对概念框架结构的认识并不完全一致。在我国2006年发布的《企业会计准则》基本准则中，第一层次是由：财务报告目标、会计基本假设（会计主体、持续经营，货币计量、会计分期）和会计基础（权责发生制和借贷记账法）三个部分组成，统驭其他会计概念（包括会计要素）、会计原则以及具体会计准则。相比较而言，不同理论对会计目标、会计要素所处理论层次及其作用的认识大体一致，最大的分歧来自于会计假设与其他理论层次之间的关系。
从会计是一门商业语言的角度来看，会计理论主要有三个层次：机制性层次、解释性层次和行为性层次第一层次为行为性层次。作为会计理论的逻辑起点，这一层次侧重于强调财务报告使用者的信息需求以及信息使用者得到会计信息后所产生的行为结果。各种会计原则和会计规则都应逻辑地引自会计目标，但不可否认，为了确定什么样的目标与使用者相关，以及对基于目标的各种原则和规则进行评价，以便确定它们是否达到其体系的要求，就需要有基于会计环境以阐明范围的一系列假设。“从本质上讲，会计目标也是一项假设，而且始终是一项极为重要的假设”，也就是说，“目标可以视为形式结构中假设的一部分，或者视为超过或同于假设水准的一组建议。”因此，从更为一般的意义上来看，不管其出发点如何，为建立合理的会计实务而按逻辑引申出来的理论体系应至少包括会计目标和会计假设两个方面，以便为更低层次概念和原则提供演绎基础。第二层次是第一层次和其他层次连结的桥梁。第一层次为会计概念、会计原则的开拓提供了一个总的策源地，但如果不考虑财务报告使用者的约束因素，那么单独根据会计假设和会计目标来逻辑地引申出来的各种会计概念或原则也许就不能满足财务报告使用者的需要；如果不考虑因环境的某些特点或计量技术的局限性给财务报告信息的准确性和可靠性带来的影响，那么据此演绎出来的会计原则和程序也不一定能满足使用者的需要。因此，第2二层次实质上是会计原则开拓的约束因素，它不决定原则，只要求对基本原则作出修正，并成为选择备选方案的组成部分。第三层次是解释性层次，着眼于阐明各种交易、事项和情况与用来表示它们的名词或符号之间的关系，目的是为了要对会计理论和实务给予某种解释，并借助于经济学，试图寻求会计计量与现实世界现象的经济或物质概念之间的一致性。它为下一个层次开拓的原则或规则提供了规范的对象。
[参考文献]
［1］J·范伯格著，王守昌、戴栩译．自由、权利和社会正义［M］．贵阳：贵州人民出版社，1998．
［2］阿维纳什·迪克西特著，刘元春译．经济政策的制定：交易成本政治学的视角，北京：中国人民大学出版社，2006．
［3］葛家澎．财务会计理论研究［M］．厦门：厦门大学出版社，2006．
[作者简介]刘锐（1980- ）：女，天津财经大学2011级MBA，艾尔姆风能叶片制品（天津）有限公司。