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【摘 要】 现行企业会计准则对业绩承诺补偿的或有事项并未专门予以规范化的会计处理指导意见，导致上市公司财务人员在并购中实际会计处理方法没有标准依据，使此类业务信息质量受到影响，不利于预期信息使用者的各种经济决策。文章以现有主流观点为分析对象，指出现有理论存在分歧的原因并提出了企业业绩补偿相关会计处理的改进方法。
【关键词】 业绩补偿； 会计处理； 金融资产； 资本公积； 或有事项
【中图分类号】 F231；F247 【文献标识码】 A 【文章编号】 1004-5937（2018）03-0146-03
一、引言
2015年10月斯太尔公司的一个会计处理引起了深交所公司管理部的关注。深交所要求斯太尔在10月19日前补充说明将取得的业绩补偿款确认为当期损益的原因及会计准则依据等三个方面情况。事实上，这部分确认为当期损益的业绩补偿款成为了斯太尔2015年三季度扭亏为盈的关键。斯太尔发布的2015年报告显示，2015年前三季度业绩同比预增近35倍。
资料显示，斯太尔控股股东山东英达钢结构有限公司（下称英达钢构）本来是以支付股份的方式进行业绩补偿，2015年5月，上市公司与英达钢构重新签订了《利润补偿协议》，拟对标的资产江苏斯太尔的业绩补偿承诺由现金补偿方案代替原股票补偿方案，以现金形式向上市公司全额支付2014年度业绩补偿款1.55亿元。英达钢构继7月24日支付6 000万元业绩补偿款后，又于8月10日、11日和14日分别向上市公司支付了5 000万元、2 000万元和2 593.43万元的业绩补偿款以及相应违约金49.76万元。
对于是否能将业绩补偿款计入当期损益，深交所出具《关注函》，要求斯太尔说明将取得的业绩补偿款确认为当期损益的原因及会计准则依据。从斯太尔事件可以看出，我国会计准则并未对业绩承诺补偿的或有事项专门予以规范化的会计处理指导意见，导致上市公司财务人员在并购中实际会计处理方法没有一个标准的依据，若没有统一标准将使此类业务产生的信息质量受到影响，且不利于预期信息使用者的各种经济决策。因此，完善企业业绩补偿的会计处理准则势在必行。
二、现有企业业绩补偿协议会计处理主流观点分析
在中长期经济放缓趋势及供给侧改革的大背景下，手持大量现金的企业面临资产慌，多余的资金缺少较佳的投资项目，为此，以上市公司为代表的企业选择大量并购具有增长潜力的企业。不过受税收及政策面的监管限制，大多并购以非统一下的控股合并为主。在此类合并模式中，合并方为确保当前及未来自身利益不受被合并方的过度侵蚀，往往会选择要求被合并方与其签订业绩承诺协议。业绩承诺协议中，合并方与被合并方（转让股权的股东或实际控制人）约定，若被合并方未来若干年业绩达不到此前的承诺标准，则被合并方实际控制人按照此前约定的某个标准补偿合并方。但现行企业会计准则对此类业绩承诺补偿的或有事项并未专门予以规范化的会计处理指导意见，导致上市公司财务人员在并购中实际账务处理方法五花八门，无奇不有，直接影响此类业务产生的信息质量，不利于预期信息使用者的各种经济决策。
（一）该或有事项属于“金融资产”
目前较为主流的一种观点认为，上市公司在合并过程中由被合并方承诺的此类或有业绩补偿应从经济实质角度界定为合并方的金融资产。不过，金融资产分类众多且对应的账务程序又千差万别，学术界及实务中又有分歧，部分学者与实务人员认为该或有的业绩承诺补偿是一项“金融衍生工具”，合并方在购买日需对其支付的对价进行分解确认，若后期确认收到被合并方的业绩承诺补偿，按照实际收取的补偿收益进行重新转回“金融衍生期权”的价值并确认此前差额为投资收益。对此观点，证监会的部分工作人员认为该金融工具应确认为合并方的“可供出售金融资产”或“公允价值计量且变动计入当期损益的金融资产”。还有部分学者和实务人员认为合并方在购买日形成的或有业绩补偿并不符合企业资产的确认条件，基于谨慎性原则企业不应该确认为企业的金融资产，同样考虑其公允价值难以取得，若确认为金融资产也将影响合并方购买日的入账价值。针对该或有资产的入账确认为何种金融资产存在分歧，是否界定为衍生金融资产存在分歧，是否有公允对价及后续变动应计入当期损益或资本公积均存在较大争议[ 1 ]。
（二）认为该或有事项属于企业的一项交易
针对合并方与被合并方达成的或有业绩承诺补偿支付方式主要是现金补偿及股份回购补偿的组合，即现金补偿、股份回购补偿、现金 股份回购补偿。股份回购补偿，主要是指在被合并方没达到约定的预期业绩标准下合并方可以以股票面额1元进行回购交易对手方仍持有的被合并方的股票，然后予以注销，实现合并方更多的控股权。账务处理相对简单，回购的股票计入合并方的“库存股”，待后期注销时冲销对应的“股本”和“资本公积-资本溢价”。
现金补偿虽然原理简单，但相应的实务处理却存在难度，对于交易性质按照“权益性交易、损益性交易、价格调整机制交易”中的哪一种来确认都会面临不同的账务处理程序。若按照“权益性交易”处理，则视为业绩补偿者（指此前转让被合并方股份的股东或实际控制人）对被合并方的资本性投入，需计入合并方“资本公积”较为合理；若按照“损益性交易”进行处理，则可认为此现金补偿款为业绩补偿人对此前协议履约的违约金，故合并方将此计入当期损益较为合理；若认为是此前股权投资（合并）的价格调整，则是此前合并方给付对价的一部分，在现金补偿款收到后需冲减合并方此前确认的“长期股权投资”的初始入账成本。
（三）从形成原因角度考虑进行相应处理
部分学者研究认为被合并方预期业绩不达标的主要原因有两点，一是被合并方的资产质量不达标，二是此前合并方对被合并方的资产估值假设存在重大问题。
如果是此前被合并方的整体资产质量存在问题导致企业价值被高估，那么较大概率会让或有的业绩承诺补偿协议触发；如果被合并方资产质量没问题，但是合并方此前資产评估所依赖的各种假设条件存在问题，比如合并后某一假设条件往预期相反方向发生重大不利变化，则会在一定概率上导致被合并方经营业绩受影响并发生补偿。 两种完全不同因素导致的业绩承诺补偿需要做出不同的分类并进行性质完全不同的账务处理。从性质上看：第一种情况被合并方资产质量问题产生的业绩承诺补偿，应属于业绩承诺方对被合并方资产虚高的一种权益补偿（因为此前合并方对此支付了过高的权益），则合并方收到补偿后考虑作为其权益计入“资本公积”，不过若资产质量低下是此前被合并方股东故意“欺诈”导致的，则业绩补偿可考虑界定为合并方的罚没收入，计入“营业外收入”较为合理；第二种情况资产评估假设发生问题属于合并方自身因素导致的业绩不达标，则业绩补偿可认为是合并方对业绩承诺者的一种强制性的“捐赠”要求，那么考虑收到补偿款应确认为合并方的当期损益，是损益性的交易，比如计入“营业外收入”。此处需要强调不可盲目确认为被合并方的违约导致的业绩补偿，因为有可能是合并方的过错而非被合并方的过错。
三、各种观点出现的内在原因
（一）现行各种与此会计处理相关的法律法规不足
国际企业会计准则对或有业绩补偿界定为一项金融资产，但是国内企业准则并不明确。我国会计准则要求在合并中的此类业绩补偿应视为合并方给付对价中的一部分，但是属于或有对价，需按照公允价值确认合并成本；购买日后一年内其公允价值变动的直接调整此前合并确认的商誉。进一步根据企业会计准则的规定，若该或有业绩补偿符合CAS22金融工具的确认，则按公允价值确认并后续调整；若该或有业绩补偿符合CAS13或有事项的规定，则按照此准则规定进行相应处理。
如何对照CAS22金融工具和CAS13或有事项来判定或有业绩补偿的性质，以及若能认定为CAS22的金融工具则是确认为“可供出售金融资产”还是“公允价值计量且变动计入当期损益的金融资产”，现行会计准则没有明确。由此，实务当中存在分歧也在所难免。
（二）权益性交易确认标准不统一
现行国际企业会计准则（IAS）27号将企业的股东与企业主体进行的各种交易均界定为权益性交易，但目前国内对被合并方的业绩承诺者支付给合并方的补偿账务处理并无相应的会计准则，企业仅能参考2008年证监会的48号发文和2012年11月5日财政部公布的“企业会计准则解释第5号”这两个指导性文件。通过这两个文件发现，若合并方收到的补偿从经济实质角度可以认定为资本投入的话（实质上为股东进一步入股投资企业），则属于合并方的权益性交易，计入“资本公积”。但文件中仍没有具体给出规范化的权益性交易的定义，导致学术界及实务中意见不一。
上述两类文件出台的背景是为杜绝各种ST类的上市公司通过股东资本投入来调节利润，若合并方要以此规定来判断业绩补偿是否属于权益性交易，认定的难点在于支付补偿方的身份确认。例如，支付补偿方在合并前是被合并方的股东或实际控制人或完全独立于合并方，合并后，若支付补偿方继续持有此前被合并方的部分股份则变成了合并方的新股东。若以合并前进行界定，业绩补偿经济实质并不属于权益性交易；若以合并后身份界定则属于权益性交易。针对权益性交易形成的资本公积，实务中计入“资本公积——股本溢价”或“资本公积——其他资本公积”的情况均存在，但是现行会计准则要求此类权益性交易均应计入“资本公积——股本溢价”。
（三）国内合并中的特殊业绩承诺缺少会计准则的对应
针对业绩承诺补偿协议，绝大多数承诺方均是合并方的交易对手方，即被合并方的股东或实际控制人，但现实中也存在部分合并方控股股东在此合并中对合并方中小股东业绩承诺的情况。西方国家此种模式基本为零，但是国内缺少存在此类合并方控股股东承诺业绩补偿的特殊事项。此类特殊事项国际、国内均无会计准则对应，导致实务处理困难重重。表面看，合并方股东对合并方发生的补偿似乎属于会计准则界定的权益性交易，不过经济实质却是控股股东对中小股东的企业盈利保障。实质重于形式，该项保障属于合并方控股股东一种对违约的责任赔偿，故建议合并方需将此类业绩补偿计入“营业外收入”较为合理。对此类业务实务中部分合并方会计人员将其计入了“资本公积”，违背了交易经济实质的原则，此类特殊业务急需相关配套的会计准则予以规范化。
四、关于业绩补偿的账务处理改进
（一）账务处理理论介绍
为了实现与国际会计的接轨，我国会计准则引入了资产负债观，资产负债观指出企业价值变动的核心原因是企业经营收益，还有部分源自其他各种非经营性的不可控综合收益。资产负债观角度可把合并中业绩承诺补偿认定为对合并的标的企业资产的变动进行调整。如果标的企业资产往不利方向变动（即合并前预期的业绩没有实现，企业资产出现不利的变动），则会触发业绩补偿。如此对资产的调整路径可近似作为该项业务的会计确认逻辑。
合并中标的企业资产向不利方向变动可以具体分为四类情形，决定了具体的会计处理也分为四种：一是标的企业资产变动认定为资产则需要在收到业绩补偿时调整商誉；二是标的企业资产变动认定为净利润则需把业绩补偿计入“营业外收入”；三是标的企业资产变动若确认为非损益性的利得或损失则把业绩补偿计入“其他综合收益”；四是标的企业资产变动确认为权益性交易行为则需计入“资本公积”[ 2 ]。
針对第一种情形调整合并企业购买时的商誉金额，现行准则明确要求计量期间不得超过12个月，而现实合并中业绩承诺协议期限基本在1年以上，导致实务中绝大多数情况下很难以第一种方法进行处理，该方法适用范围大大受限。除了第一种方法之外的另三个方法均需对业绩补偿的交易性质进行界定，这又取决于业绩承诺方的身份及其如何与合并方进行交易。正常来说，业绩补偿更多的是以合并时交易对手的身份在对合并方进行补偿。若合并方取得了交易对手支付的现金形式的业绩补偿，则合并方实现了收益，故可以用方法二对现金补偿进行账务处理。若交易对手方以股份支付的方式进行补偿合并方，因其交易对价是股权，决定其只能以合并方的所有者身份与合并方交易，则认定为权益性交易，可以用方法四进行账务处理。若交易对手方以“现金 股份回购”方式进行补偿，可拆分用方法二、方法四处理。考虑现金补偿及股份回购补偿均不涉及方法三中的“其他综合收益”，则该方法在此处并不适用。
基于资产负债观对非同一控制下控股合并的业绩补偿会计确认逻辑及处理方法可以简述为：一是合并方后期取得的现金补偿确认为当期损益计入“营业外收入”；二是合并方后期取得的股份回购补偿确认为企业的权益计入“资本公积”。
（二）案例分析
案例一：2013年8月7日，高星股份收购泰克股份及张胡忠（自然人）持有的讯恒科技有限责任公司的股权，讯恒科技51%的股权最终转让给高星股份。该非同一控制下的控股合并，高星股份要求泰克股份与张胡忠业绩承诺并在未达到预期业绩目标时以现金的形式补偿合并方。
若后期讯恒科技没有达到泰克股份及张胡忠承诺的业绩目标，则面临对高星股份的现金补偿。根据上文分析，现金补偿基于资产负债观的处理方式是计入高星股份的“营业外收入”。购买日高星股份并未确认相应的金融工具（或者该项金融工具的初始值为零），但后续计量避免不了，且采取公允价值计量模式。后续资产负债表日，标的企业（讯恒科技）的真实业绩与合并时承诺业绩差额应根据资产负债观确认为金融工具（具体作为高星股份的其他非流动资产），并将公允价值变动计入营业外收支。同时，若标的企业预测业绩不达标导致企业资产减值，按照会计准则需对此前合并时确认的“商誉”计提减值。
案例二：2015年2月19日，嘉宏集团通过“现金 负债”的模式实现了对天鹅公司非同一控制下的控股合并，从天鹅公司的众多自然人股东手中合计取得股份88.182%。随后，嘉宏集团与交易对手达成业绩承诺及补偿协议，约定业绩补偿以股份回购补偿形式实现。
若该合并后承诺业绩未实现，则嘉宏集团可以以股份回购形式得到补偿。具体账务处理如下：回购时借记“库存股”，贷记“银行存款”；注销回购股份时借记“股本”，贷记“库存股”或“资本公积”。为了防止管理层过分乐观或高估企业盈余，需对合并日确认的“商誉”计提减值。
【参考文献】
[1] 吕长江，韩慧博.业绩补偿承诺、协同效应与并购收益分配[J].审计与经济研究，2014（6）：35-36.
[2] 刘建勇，董晴.资产重组中大股东承诺、现金补偿与中小股东利益保护：基于海润光伏的案例研究[J].财贸研究，2014（1）：85-86.
【关键词】 业绩补偿； 会计处理； 金融资产； 资本公积； 或有事项
【中图分类号】 F231；F247 【文献标识码】 A 【文章编号】 1004-5937（2018）03-0146-03
一、引言
2015年10月斯太尔公司的一个会计处理引起了深交所公司管理部的关注。深交所要求斯太尔在10月19日前补充说明将取得的业绩补偿款确认为当期损益的原因及会计准则依据等三个方面情况。事实上，这部分确认为当期损益的业绩补偿款成为了斯太尔2015年三季度扭亏为盈的关键。斯太尔发布的2015年报告显示，2015年前三季度业绩同比预增近35倍。
资料显示，斯太尔控股股东山东英达钢结构有限公司（下称英达钢构）本来是以支付股份的方式进行业绩补偿，2015年5月，上市公司与英达钢构重新签订了《利润补偿协议》，拟对标的资产江苏斯太尔的业绩补偿承诺由现金补偿方案代替原股票补偿方案，以现金形式向上市公司全额支付2014年度业绩补偿款1.55亿元。英达钢构继7月24日支付6 000万元业绩补偿款后，又于8月10日、11日和14日分别向上市公司支付了5 000万元、2 000万元和2 593.43万元的业绩补偿款以及相应违约金49.76万元。
对于是否能将业绩补偿款计入当期损益，深交所出具《关注函》，要求斯太尔说明将取得的业绩补偿款确认为当期损益的原因及会计准则依据。从斯太尔事件可以看出，我国会计准则并未对业绩承诺补偿的或有事项专门予以规范化的会计处理指导意见，导致上市公司财务人员在并购中实际会计处理方法没有一个标准的依据，若没有统一标准将使此类业务产生的信息质量受到影响，且不利于预期信息使用者的各种经济决策。因此，完善企业业绩补偿的会计处理准则势在必行。
二、现有企业业绩补偿协议会计处理主流观点分析
在中长期经济放缓趋势及供给侧改革的大背景下，手持大量现金的企业面临资产慌，多余的资金缺少较佳的投资项目，为此，以上市公司为代表的企业选择大量并购具有增长潜力的企业。不过受税收及政策面的监管限制，大多并购以非统一下的控股合并为主。在此类合并模式中，合并方为确保当前及未来自身利益不受被合并方的过度侵蚀，往往会选择要求被合并方与其签订业绩承诺协议。业绩承诺协议中，合并方与被合并方（转让股权的股东或实际控制人）约定，若被合并方未来若干年业绩达不到此前的承诺标准，则被合并方实际控制人按照此前约定的某个标准补偿合并方。但现行企业会计准则对此类业绩承诺补偿的或有事项并未专门予以规范化的会计处理指导意见，导致上市公司财务人员在并购中实际账务处理方法五花八门，无奇不有，直接影响此类业务产生的信息质量，不利于预期信息使用者的各种经济决策。
（一）该或有事项属于“金融资产”
目前较为主流的一种观点认为，上市公司在合并过程中由被合并方承诺的此类或有业绩补偿应从经济实质角度界定为合并方的金融资产。不过，金融资产分类众多且对应的账务程序又千差万别，学术界及实务中又有分歧，部分学者与实务人员认为该或有的业绩承诺补偿是一项“金融衍生工具”，合并方在购买日需对其支付的对价进行分解确认，若后期确认收到被合并方的业绩承诺补偿，按照实际收取的补偿收益进行重新转回“金融衍生期权”的价值并确认此前差额为投资收益。对此观点，证监会的部分工作人员认为该金融工具应确认为合并方的“可供出售金融资产”或“公允价值计量且变动计入当期损益的金融资产”。还有部分学者和实务人员认为合并方在购买日形成的或有业绩补偿并不符合企业资产的确认条件，基于谨慎性原则企业不应该确认为企业的金融资产，同样考虑其公允价值难以取得，若确认为金融资产也将影响合并方购买日的入账价值。针对该或有资产的入账确认为何种金融资产存在分歧，是否界定为衍生金融资产存在分歧，是否有公允对价及后续变动应计入当期损益或资本公积均存在较大争议[ 1 ]。
（二）认为该或有事项属于企业的一项交易
针对合并方与被合并方达成的或有业绩承诺补偿支付方式主要是现金补偿及股份回购补偿的组合，即现金补偿、股份回购补偿、现金 股份回购补偿。股份回购补偿，主要是指在被合并方没达到约定的预期业绩标准下合并方可以以股票面额1元进行回购交易对手方仍持有的被合并方的股票，然后予以注销，实现合并方更多的控股权。账务处理相对简单，回购的股票计入合并方的“库存股”，待后期注销时冲销对应的“股本”和“资本公积-资本溢价”。
现金补偿虽然原理简单，但相应的实务处理却存在难度，对于交易性质按照“权益性交易、损益性交易、价格调整机制交易”中的哪一种来确认都会面临不同的账务处理程序。若按照“权益性交易”处理，则视为业绩补偿者（指此前转让被合并方股份的股东或实际控制人）对被合并方的资本性投入，需计入合并方“资本公积”较为合理；若按照“损益性交易”进行处理，则可认为此现金补偿款为业绩补偿人对此前协议履约的违约金，故合并方将此计入当期损益较为合理；若认为是此前股权投资（合并）的价格调整，则是此前合并方给付对价的一部分，在现金补偿款收到后需冲减合并方此前确认的“长期股权投资”的初始入账成本。
（三）从形成原因角度考虑进行相应处理
部分学者研究认为被合并方预期业绩不达标的主要原因有两点，一是被合并方的资产质量不达标，二是此前合并方对被合并方的资产估值假设存在重大问题。
如果是此前被合并方的整体资产质量存在问题导致企业价值被高估，那么较大概率会让或有的业绩承诺补偿协议触发；如果被合并方资产质量没问题，但是合并方此前資产评估所依赖的各种假设条件存在问题，比如合并后某一假设条件往预期相反方向发生重大不利变化，则会在一定概率上导致被合并方经营业绩受影响并发生补偿。 两种完全不同因素导致的业绩承诺补偿需要做出不同的分类并进行性质完全不同的账务处理。从性质上看：第一种情况被合并方资产质量问题产生的业绩承诺补偿，应属于业绩承诺方对被合并方资产虚高的一种权益补偿（因为此前合并方对此支付了过高的权益），则合并方收到补偿后考虑作为其权益计入“资本公积”，不过若资产质量低下是此前被合并方股东故意“欺诈”导致的，则业绩补偿可考虑界定为合并方的罚没收入，计入“营业外收入”较为合理；第二种情况资产评估假设发生问题属于合并方自身因素导致的业绩不达标，则业绩补偿可认为是合并方对业绩承诺者的一种强制性的“捐赠”要求，那么考虑收到补偿款应确认为合并方的当期损益，是损益性的交易，比如计入“营业外收入”。此处需要强调不可盲目确认为被合并方的违约导致的业绩补偿，因为有可能是合并方的过错而非被合并方的过错。
三、各种观点出现的内在原因
（一）现行各种与此会计处理相关的法律法规不足
国际企业会计准则对或有业绩补偿界定为一项金融资产，但是国内企业准则并不明确。我国会计准则要求在合并中的此类业绩补偿应视为合并方给付对价中的一部分，但是属于或有对价，需按照公允价值确认合并成本；购买日后一年内其公允价值变动的直接调整此前合并确认的商誉。进一步根据企业会计准则的规定，若该或有业绩补偿符合CAS22金融工具的确认，则按公允价值确认并后续调整；若该或有业绩补偿符合CAS13或有事项的规定，则按照此准则规定进行相应处理。
如何对照CAS22金融工具和CAS13或有事项来判定或有业绩补偿的性质，以及若能认定为CAS22的金融工具则是确认为“可供出售金融资产”还是“公允价值计量且变动计入当期损益的金融资产”，现行会计准则没有明确。由此，实务当中存在分歧也在所难免。
（二）权益性交易确认标准不统一
现行国际企业会计准则（IAS）27号将企业的股东与企业主体进行的各种交易均界定为权益性交易，但目前国内对被合并方的业绩承诺者支付给合并方的补偿账务处理并无相应的会计准则，企业仅能参考2008年证监会的48号发文和2012年11月5日财政部公布的“企业会计准则解释第5号”这两个指导性文件。通过这两个文件发现，若合并方收到的补偿从经济实质角度可以认定为资本投入的话（实质上为股东进一步入股投资企业），则属于合并方的权益性交易，计入“资本公积”。但文件中仍没有具体给出规范化的权益性交易的定义，导致学术界及实务中意见不一。
上述两类文件出台的背景是为杜绝各种ST类的上市公司通过股东资本投入来调节利润，若合并方要以此规定来判断业绩补偿是否属于权益性交易，认定的难点在于支付补偿方的身份确认。例如，支付补偿方在合并前是被合并方的股东或实际控制人或完全独立于合并方，合并后，若支付补偿方继续持有此前被合并方的部分股份则变成了合并方的新股东。若以合并前进行界定，业绩补偿经济实质并不属于权益性交易；若以合并后身份界定则属于权益性交易。针对权益性交易形成的资本公积，实务中计入“资本公积——股本溢价”或“资本公积——其他资本公积”的情况均存在，但是现行会计准则要求此类权益性交易均应计入“资本公积——股本溢价”。
（三）国内合并中的特殊业绩承诺缺少会计准则的对应
针对业绩承诺补偿协议，绝大多数承诺方均是合并方的交易对手方，即被合并方的股东或实际控制人，但现实中也存在部分合并方控股股东在此合并中对合并方中小股东业绩承诺的情况。西方国家此种模式基本为零，但是国内缺少存在此类合并方控股股东承诺业绩补偿的特殊事项。此类特殊事项国际、国内均无会计准则对应，导致实务处理困难重重。表面看，合并方股东对合并方发生的补偿似乎属于会计准则界定的权益性交易，不过经济实质却是控股股东对中小股东的企业盈利保障。实质重于形式，该项保障属于合并方控股股东一种对违约的责任赔偿，故建议合并方需将此类业绩补偿计入“营业外收入”较为合理。对此类业务实务中部分合并方会计人员将其计入了“资本公积”，违背了交易经济实质的原则，此类特殊业务急需相关配套的会计准则予以规范化。
四、关于业绩补偿的账务处理改进
（一）账务处理理论介绍
为了实现与国际会计的接轨，我国会计准则引入了资产负债观，资产负债观指出企业价值变动的核心原因是企业经营收益，还有部分源自其他各种非经营性的不可控综合收益。资产负债观角度可把合并中业绩承诺补偿认定为对合并的标的企业资产的变动进行调整。如果标的企业资产往不利方向变动（即合并前预期的业绩没有实现，企业资产出现不利的变动），则会触发业绩补偿。如此对资产的调整路径可近似作为该项业务的会计确认逻辑。
合并中标的企业资产向不利方向变动可以具体分为四类情形，决定了具体的会计处理也分为四种：一是标的企业资产变动认定为资产则需要在收到业绩补偿时调整商誉；二是标的企业资产变动认定为净利润则需把业绩补偿计入“营业外收入”；三是标的企业资产变动若确认为非损益性的利得或损失则把业绩补偿计入“其他综合收益”；四是标的企业资产变动确认为权益性交易行为则需计入“资本公积”[ 2 ]。
針对第一种情形调整合并企业购买时的商誉金额，现行准则明确要求计量期间不得超过12个月，而现实合并中业绩承诺协议期限基本在1年以上，导致实务中绝大多数情况下很难以第一种方法进行处理，该方法适用范围大大受限。除了第一种方法之外的另三个方法均需对业绩补偿的交易性质进行界定，这又取决于业绩承诺方的身份及其如何与合并方进行交易。正常来说，业绩补偿更多的是以合并时交易对手的身份在对合并方进行补偿。若合并方取得了交易对手支付的现金形式的业绩补偿，则合并方实现了收益，故可以用方法二对现金补偿进行账务处理。若交易对手方以股份支付的方式进行补偿合并方，因其交易对价是股权，决定其只能以合并方的所有者身份与合并方交易，则认定为权益性交易，可以用方法四进行账务处理。若交易对手方以“现金 股份回购”方式进行补偿，可拆分用方法二、方法四处理。考虑现金补偿及股份回购补偿均不涉及方法三中的“其他综合收益”，则该方法在此处并不适用。
基于资产负债观对非同一控制下控股合并的业绩补偿会计确认逻辑及处理方法可以简述为：一是合并方后期取得的现金补偿确认为当期损益计入“营业外收入”；二是合并方后期取得的股份回购补偿确认为企业的权益计入“资本公积”。
（二）案例分析
案例一：2013年8月7日，高星股份收购泰克股份及张胡忠（自然人）持有的讯恒科技有限责任公司的股权，讯恒科技51%的股权最终转让给高星股份。该非同一控制下的控股合并，高星股份要求泰克股份与张胡忠业绩承诺并在未达到预期业绩目标时以现金的形式补偿合并方。
若后期讯恒科技没有达到泰克股份及张胡忠承诺的业绩目标，则面临对高星股份的现金补偿。根据上文分析，现金补偿基于资产负债观的处理方式是计入高星股份的“营业外收入”。购买日高星股份并未确认相应的金融工具（或者该项金融工具的初始值为零），但后续计量避免不了，且采取公允价值计量模式。后续资产负债表日，标的企业（讯恒科技）的真实业绩与合并时承诺业绩差额应根据资产负债观确认为金融工具（具体作为高星股份的其他非流动资产），并将公允价值变动计入营业外收支。同时，若标的企业预测业绩不达标导致企业资产减值，按照会计准则需对此前合并时确认的“商誉”计提减值。
案例二：2015年2月19日，嘉宏集团通过“现金 负债”的模式实现了对天鹅公司非同一控制下的控股合并，从天鹅公司的众多自然人股东手中合计取得股份88.182%。随后，嘉宏集团与交易对手达成业绩承诺及补偿协议，约定业绩补偿以股份回购补偿形式实现。
若该合并后承诺业绩未实现，则嘉宏集团可以以股份回购形式得到补偿。具体账务处理如下：回购时借记“库存股”，贷记“银行存款”；注销回购股份时借记“股本”，贷记“库存股”或“资本公积”。为了防止管理层过分乐观或高估企业盈余，需对合并日确认的“商誉”计提减值。
【参考文献】
[1] 吕长江，韩慧博.业绩补偿承诺、协同效应与并购收益分配[J].审计与经济研究，2014（6）：35-36.
[2] 刘建勇，董晴.资产重组中大股东承诺、现金补偿与中小股东利益保护：基于海润光伏的案例研究[J].财贸研究，2014（1）：85-86.