生物资产作为农业企业资产的主体部分，其会计核算对农业企业的健康发展起着至关重要的作用。我国于2006年颁布了《企业会计准则第5号——生物资产》（CAS5），但该准则没有从生物资产和其他资产的差异性出发对相关会计处理进行详细统一规范，导致农业企业对同种业务核算的会计处理多种多样，会计信息严重失真，无法体现会计信息的可比性和可靠性，财务报表的使用者与企业出现信息不对称问题。国内外众多学者均对各自区域范围内所适用的“生物资产相关会计准则”进行了广泛深入的研究，并提出有理论价值的学术建议。本文基于此系统性全面梳理“生物资产会计准则（以消耗性生物资产为例）”的适用性，以期为后续完善相关准则提出建设性建议，便于会计信息使用者的了解使用。
　　一、消耗性生物资产会计准则应用中存在的问题探析
　　1.消耗性生物资产的存货确认有失严谨。我国会计准则规定，消耗性生物资产会计准则参考《企业会计准则第1号——存货》，计入流动资产。但在实践中，由于生物资产的独特性，通常不能完全确认为存货，更不能完全计入企业的流动资产。以上海中毅达股份有限公司财务造假丑闻中出现的存货确认问题为例：中毅达公司将大申集团捐赠的林木类消耗性生物资产计入存货，归属于流动资产。这是按照我国生物资产会计准则相关规定所做的处理，但这批林木资源中绝大多数都是未成熟的幼苗。未成熟消耗性生物资产虽然属于企业以出售为目的拥有或控制的资源，但由于长时间的生产周期和自然增值性，导致无法合理评估未成熟林木类消耗性生物资产的价值，亦很难存在一个正常的营业周期内变现的可能性，这有违流动资产的定义，且会对企业的资产负债表产生重大影响。因此，是否将未成熟消耗性生物资产确认为存货值得商榷，有失严谨。
　　2.公允价值计量模式的应用缺乏基础性前提。一方面，国内外经济发展水平和农业市场环境存在较大差异，西方发达国家经济发展水平高，农业市场发展成熟，农业经营主要掌握在很多私有大型农场主手中，现代化生产技术已经被广泛应用于农业生产经营中，农产品的清点、估值等都可以通过高科技来实现，农业经营模式早已实现规模化、现代化，产品的公允价值也基本可以准确取得。在此前提下，国际会计准则采用公允价值对生物资产进行计量。就我国实际情况而言，虽然在近些年经济发展水平有了显著的提高，但农业仍然处于发展中阶段。农业生产大多掌握在个体生产者和单个家庭手中，依旧依赖于传统的人工种植，尚未形成规模化、现代化的农业生产体系。同时，受市场经济不断变化和政府宏观控制的影响，农产品的价格处于经常变动之中，因此，很难通过科学方式准确合理的取得农产品的公允价值。另一方面，生物资产自身的生物转化性和自然增值性等特殊性也给其核算带来很多难题。比如，消耗性生物资产种类繁多、具体数量难以确定;在不同的地理环境下，消耗性生物资产的成熟质量会不同，从而价值也会产生差异;培育在深海的水产品无法用传统方式进行监测等问题，均会导致消耗性生物资产的公允价值无法准确取得，严重阻碍了公允价值计量模式在生物资产会计核算中的应用推广。公允价值计量模式的应用缺乏基础性前提，影响生物资产计量信息的准确性。
　　3.相關消耗性生物资产死亡的会计处理过于笼统。生物资产是一种有生命的自然资产，且林木类消耗性生物资产成长周期很长，在成长过程中难免会因为各种原因导致死亡。最新准则关于生物资产死亡也做出了相关规定，但过于笼统，在实务操作中出现很多同行业之间对同一问题的会计处理五花八门的问题。尤其对于处于成长期的林木类消耗性生物资产，基本不存在活跃的市场，很难进行合理地价值评估，且其不符合流动资产的定义，在发生死亡时也就谈不上计提跌价准备的问题。同时，在成本结转方面，林木类消耗性生物资产在合理范围内发生正常死亡时，将已经发生的成本和处置费用减去残值收益后的净损失，计入其他存活资产的成本进行分摊。这样处理会导致这部分当期发生的损失只能在存活部分的生物资产完全销售时才得以体现，违背了会计信息的及时性和准确性。
　　4.信息披露要求简单随意。林木类消耗性生物资产信息披露主要存在两方面的问题。一方面，信息披露简单。林木类消耗性生物资产的价值同时受自然因素和市场因素等多重影响，在成长过程中面临很大的风险。因此，农业企业更应该注重对生物资产相关风险信息的披露。就目前会计准则来看，对风险部分的信息披露还很有限，且很少有企业积极主动的披露资产发生减值的原因，只是简单的披露出减值的结果，导致会计信息使用者与企业之间出现信息不对称等问题，无法对企业做出客观全面的评估。另一方面，信息披露随意。根据调查我们发现各个企业对林木类消耗性生物资产信息披露方面存在很大差异。因此，企业之间对于消耗性生物资产的信息披露千差万别，反映出我国会计准则在这一方面的规定还不够完善，没有统一的标准化规范，会丧失会计信息的可比性。
　　二、基于核算系统性提高生物资产会计准则适用性的基本思路
　　1.确认方面：依据成长周期确定生物资产存货的确认条件。林木类消耗性生物资产虽然具有存货的特点，但是因为其种类繁多，成长周期也大相径庭，如果全部计入流动资产中，则会部分违背流动资产的定义，也会丧失会计信息的可靠性。尤其对于生长周期长达几年甚至十几年的林木类生物资产来说，要想在一个会计年度内出售变现为企业带来经济利益基本是不可能的。因此，需要完善林木类消耗性生物资产的相关会计准则，可以根据各类消耗性生物资产的成长周期进一步细分，从而实现对消耗性生物资产全过程、更客观的会计核算。现有会计准则已经规定，林木类消耗性生物资产的成长周期以郁闭为分界点。那么，就可以这种划分为基础，将表示已经成熟、达到郁闭状态的消耗性生物资产，考虑其拥有相对活跃的交易市场，公允价值可以合理取得，在短时间内能够为企业带来经济利益因素，而确认为存货并计入流动资产;对于未成熟、没有达到郁闭状态的消耗性生物资产，因其基本没有活跃的交易市场，价值无法预估，短期内也不能给企业带来经济效益，不符合流动资产的定义，不能转为存货处理，可以考虑将其类比生产性生物资产会计处理，单独确认为长期资产。