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【摘 要】 自2008年金融危机爆发以来，中小企业生存状况堪忧，中小企业破产率高居不下。文章认为实现中小企业可持续发展，关键在于加强企业内部审计，实现内部资金良性循环。因此，基于平衡计分卡构建EVA增值型内部审计评价指标体系，意图改善中小企业经营、财务状况，促进中小企业发展壮大。
【关键词】 中小企业； EVA增值型内部审计； 平衡计分卡； 评价指标体系
一、引言
目前，中小企业存在着管理理念落后、自身内部控制混乱、内部审计制度不健全等诸多问题。这些问题导致中小企业经营风险高，破产率高，制约着中小企业的发展，影响了中小企业社会功能和作用的充分发挥。中小企业如何提高管理，向管理要效益，实现经济增长方式的转变，这是一个永恒的重要性历史课题。
本文认为中小企业只有通过更新财务观念，加强内部审计建设才能提高信用水平，实现内部资金良性循环，缓解企业生存状况。在此本文引入EVA增值型内部审计，对中小企业内部审计评价体系进行构建，旨在提高中小企业内部审计质量，实现价值增值，促进中小企业的发展壮大。
二、EVA增值型内部审计的定义及质量评价角度
（一）EVA增值型内部审计的定义
EVA又名经济增加值，其概念源于剩余收益，它指税前净收益中减去资本成本（刘玉艳，2006）。EVA增值型内部审计是指内部审计为适应公司治理和风险管理的需要，采用各种合理的途径和方法，以达到为公司增值的目的（杨晓芳，2010）。在EVA为核心的价值管理体系中，内部审计的基本路线从战略决策层制定的战略目标出发，以企业价值增值为目标导向制定战略规划、业务计划、财务预算，进行投资决策、资源分配以及为EVA实现过程中存在的风险点和簿弱环节提出管理建议，从而全面客观地评价业绩考核结果，为企业价值增值带来可能。
（二）EVA增值型内部审计的质量评判角度
传统内部审计通常以内部审计职业组织制定的内部审计技术规范，国家机关颁布的内部审计规范以及本企业结合自身实际情况制定的具体审计规范，作为审计人的审计行为依据和考核审计质量即审计人行为及其结果的质量标准（刘实，2005）。而EVA增值型内部审计不再以审计规范来进行衡定，而是以企业是否实现价值增值来衡量企业内部审计质量。它主要从以下两个方面来考核：
1.企业内部审计成本最小化。内部审计成本一般都包括内部审计人员的人力成本、管理费用、开展专项审计工作的资金成本等等。最小化内部审计成本是指在符合成本收益原则基础上实现内部审计成本的最小化。因此EVA增值型内部审计需要判断企业是否提高审计效率来达到审计成本的减少。
2.企业价值收益最大化。EVA增值型内部审计以企业价值收益最大化作为其内部审计质量评判角度，主要体现在以下三个方面：
（1）内部审计实现投资项目收益的最大化。EVA增值型内部审计能否对投资项目的全过程跟踪审计，有效降低成本，提高建设项目的质量和效益，促进企业目标的实现，为企业带来价值增值。
（2）内部审计有效改善企业治理过程。EVA增值型内部审计需要在审计的基础上，评判企业是否促进企业组织健全并严格执行各项管理制度，保证管理指令和预算、计划的有效贯彻执行，促使经济责任的履行，优化管理方法，确保企业战略与行动计划之间高度协调一致。
（3）内部审计有效检查与评价管理风险。EVA增值型内部审计能否评价风险管理过程的效果，提出如何改进风险管理的建议来增加企业价值。
三、平衡计分卡
通常国际上计量企业价值创造力的主要方法有：作业成本法（简称ABC）、经济增加值法（简称EVA）和平衡计分卡（简称BSC）。根据中小企业自身特点，虽然作业成本法精细准确，但却繁琐复杂，成本较高，并不适合中小企业，中小企业需要依据自身行业特点设定成本控制方法。经济增加值法虽然强调价值增值理念，却仅仅注重了历史结果，不能深入挖掘价值创造过程及价值创造潜力。
平衡计分卡是从财务、客户、内部运营、学习与成长四个角度，将组织的战略落实为可操作的衡量指标和目标值的一种新型绩效管理体系。设计平衡计分卡的目的就是要建立“实现战略制导”的绩效管理系统，保证企业战略得到有效的执行。平衡计分卡的优点在于既包含财务指标，也包含非财务指标，做到了度量上的全面性；在注重价值成果的基础上，追踪价值创造过程，便于从中发现问题，解决问题；在战略上既重视短期效益，又符合企业长期增长的目标。在我国，平衡计分卡得到学者的广泛应用。于增彪（2004）对战略与预算相互联结的预算模式进行了改进，引入平衡计分卡，包括财务、客户、内部流程和人力资源四类指标中的关键性业绩指标（KPI）。汤谷良、杜菲（2004）通过对平衡计分卡（BSC）的分析、财务估值模型的分解和对报表平衡器本源逻辑关系的分析提出了对企业的收益和风险的考察必须建立在必要的“规模持续增长”前提之上的观点。
考虑到BSC全方位评价方面的优势，笔者认为在构建以EVA价值创造为导向的中小企业内部审计体系时，应以BSC为基础评价方法，同时借鉴经济增加值法的优点，对审计的维度及对应的评价指标进行调整设计，以实现全面评价及科学评价的目标。
四、构建基于BSC的中小企业EVA增值型内部审计评价体系
一般而言，传统内部审计是一种单一审计，其内部审计主体往往仅需要审计方案及衡量标准，它主要体现的是认定、评价和指引的职能，因而基本上不需要对审计的内容和对应的指标进行设计。而EVA增值型内部审计的审计主体不同于传统审计，它的核心定位必须准确把握在价值增值这个战略目标之上，从这个角度来看，需要对评价的方法、具体内容、具体指标等进行具体设计。因而笔者认为在BSC的基础上构建以价值创造为导向的中小企业内部审计体系必须从以下三个方面入手：
（一）明确中小企业EVA价值增值的内涵
EVA增值型内部审计以企业价值增值为战略目标。中小企业经济基础相对薄弱、科研能力总体偏低，这严重阻碍了大多数中小企业的发展。对于一个企业来说，成功的关键是其能够实现价值增值。价值增值又分为两个阶段，分别是价值创造的过程及价值创造的成果，而价值增值的潜力则体现为价值创造的可持续性。
（二）设计中小企业价值创造力内部审计的维度及评价指标体系
由于EVA增值型内部审计的核心是以实现价值增值为导向的，因而在此基础上，本文认为需结合中小企业自身经营高风险的特性，在平衡计分卡财务维度、顾客维度、内部流程维度和创新与学习维度的基础上引入风险管理维度，以更好地评判中小企业的内部审计情况。
1.财务维度方面的评价指标。这一指标相当于确定内部审计的战略目标，对于EVA增值型内部审计而言，企业实现价值增值是其战略导向。由于提高部门投资报酬率的活动具有局部性，有时并不能整体提升公司的价值，而用剩余收益可以从公司整体价值出发，克服投资报酬率的局限性，保持与公司价值最大化的一致性。因而本文在选取该指标时采用了EVA企业价值创造成果的指标。
2.风险管理维度方面的评价指标。EVA增值型内部审计活动应评价与组织的治理、经营、信息系统有关的风险因素。即财务和经营信息的可靠性和完整性；经营的效果和效率；资产的安全防护；法规及合同的遵守情况。因此在选择评价指标时，本文认为可以对财务和经营的可靠性和完整性进行评分；经营效果和效率采用财务综合指标权益报酬率，企业为了实现价值增值，应尽力使该指标达到最大值；资产安全防护以资产意外损失额度来衡量。
3.客户维度方面的评价指标。对中小企业而言，最基本的目的就是要满足管理层的要求和期望，达到企业价值增值，而管理层所看重的就是企业的经营绩效。因此本文选取绩效指标，以重点审计领域的工作权重、审计计划完成率、管理层会议的召开频率来衡量。
4.内部流程维度方面的指标。EVA增值型内部审计质量控制包括以下三方面：内部审计督导、内部自我质量控制与外部评价。内部审计督导的监督对象是人，并且在监督程序上强调自上而下，在此项上，本文认为可由内部审计机构负责人和项目负责人分别对各自下属人员的指导、监督以及复核情况进行打分；内部自我质量控制需要在不同层面上对审计质量进行事前、事中以及事后控制。因此在此项上，本文认为机构负责人对审计情况根据设计的具体审计计划执行情况考核表来进行打分；外部评价是由审计机构以外的其他机构和人员对内部审计质量进行考核与评价。
5.创新与学习维度方面的评价指标。企业的成长与员工和企业能力素质的提高息息相关，从长远角度来看，企业唯有不断学习与创新才能实现长远的发展。学习与创新主要包括两个方面，一是企业对员工的培训，对应评价指标有员工培训支出增长率、受训员工比例等等；二是指内审人员专业水平和技能的提升，具体的评价指标设定主要是对内审人员的专业资格评价，包括审计经验年限、专业资格证书的取得及内审人员提出创新建议的次数。
（三）选取指标赋值方法
本文根据BSC框架模型设计了五个维度n多个评价指标，其中既有描述性指标也有分析性指标，每个指标对中小企业EVA内部审计质量的衡量程度需要通过指标赋权来衡量。指标赋权指分配指标的权重，其科学与否直接影响审计结论的客观性与可信度。指标赋权的方法一般分为专家咨询法和层次分析法。专家咨询法得到的结果一般比较客观，但是成本较高；层次分析法主观性较强不够客观科学。本文认为中小企业应根据自身内部审计发展的情况，采用合理方法设置权重。
五、结论
本文主要通过中小企业自身特点分析了EVA增值型内部审计的特点，即EVA增值型内部审计的核心在于企业能否实现价值增值。本文通过对增值方法的探讨，在平衡计分卡的基础上对中小企业的内部审计评价指标进行了构建，这对中小企业可持续发展具有很强的借鉴意义。但本文的不足之处在于不能根据中小企业各个不同行业的不同特点，进行详细的内部审计指标设计，因此本文仅是对中小企业EVA内部审计评价指标体系构建的初步设想，但对进一步研究该领域有一定的参考作用。
【参考文献】
［1］ 方秀丽.构建以价值创造为导向的商业银行内部审计体系的初步设想［J］.审计研究，2011（2）.
［2］ 汤谷良，杜菲.试论企业增长、盈利、风险三维平衡战略管理［J］.会计研究，2004（1）.
［3］ 孟焰，朱小芳.企业内部控制与预算管理专题研讨会综述［J］.会计研究，2004（8）.
［4］ 黄丽萍.我国中小企业财务管理存在问题及对策［J］.特区经济，2006（3）.
［5］ 沈翠玲.基于EVA的增值型内部审计探析［J］.会计之友，2011（1）.
［6］ 刘玉艳.基于EVA的内部审计业绩评价研究［J］.中国管理信息化，2006（9）.
［7］ 杨晓芳.探索EVA价值管理体系下的内部审计［J］.集体经济，2010（7）.
【关键词】 中小企业； EVA增值型内部审计； 平衡计分卡； 评价指标体系
一、引言
目前，中小企业存在着管理理念落后、自身内部控制混乱、内部审计制度不健全等诸多问题。这些问题导致中小企业经营风险高，破产率高，制约着中小企业的发展，影响了中小企业社会功能和作用的充分发挥。中小企业如何提高管理，向管理要效益，实现经济增长方式的转变，这是一个永恒的重要性历史课题。
本文认为中小企业只有通过更新财务观念，加强内部审计建设才能提高信用水平，实现内部资金良性循环，缓解企业生存状况。在此本文引入EVA增值型内部审计，对中小企业内部审计评价体系进行构建，旨在提高中小企业内部审计质量，实现价值增值，促进中小企业的发展壮大。
二、EVA增值型内部审计的定义及质量评价角度
（一）EVA增值型内部审计的定义
EVA又名经济增加值，其概念源于剩余收益，它指税前净收益中减去资本成本（刘玉艳，2006）。EVA增值型内部审计是指内部审计为适应公司治理和风险管理的需要，采用各种合理的途径和方法，以达到为公司增值的目的（杨晓芳，2010）。在EVA为核心的价值管理体系中，内部审计的基本路线从战略决策层制定的战略目标出发，以企业价值增值为目标导向制定战略规划、业务计划、财务预算，进行投资决策、资源分配以及为EVA实现过程中存在的风险点和簿弱环节提出管理建议，从而全面客观地评价业绩考核结果，为企业价值增值带来可能。
（二）EVA增值型内部审计的质量评判角度
传统内部审计通常以内部审计职业组织制定的内部审计技术规范，国家机关颁布的内部审计规范以及本企业结合自身实际情况制定的具体审计规范，作为审计人的审计行为依据和考核审计质量即审计人行为及其结果的质量标准（刘实，2005）。而EVA增值型内部审计不再以审计规范来进行衡定，而是以企业是否实现价值增值来衡量企业内部审计质量。它主要从以下两个方面来考核：
1.企业内部审计成本最小化。内部审计成本一般都包括内部审计人员的人力成本、管理费用、开展专项审计工作的资金成本等等。最小化内部审计成本是指在符合成本收益原则基础上实现内部审计成本的最小化。因此EVA增值型内部审计需要判断企业是否提高审计效率来达到审计成本的减少。
2.企业价值收益最大化。EVA增值型内部审计以企业价值收益最大化作为其内部审计质量评判角度，主要体现在以下三个方面：
（1）内部审计实现投资项目收益的最大化。EVA增值型内部审计能否对投资项目的全过程跟踪审计，有效降低成本，提高建设项目的质量和效益，促进企业目标的实现，为企业带来价值增值。
（2）内部审计有效改善企业治理过程。EVA增值型内部审计需要在审计的基础上，评判企业是否促进企业组织健全并严格执行各项管理制度，保证管理指令和预算、计划的有效贯彻执行，促使经济责任的履行，优化管理方法，确保企业战略与行动计划之间高度协调一致。
（3）内部审计有效检查与评价管理风险。EVA增值型内部审计能否评价风险管理过程的效果，提出如何改进风险管理的建议来增加企业价值。
三、平衡计分卡
通常国际上计量企业价值创造力的主要方法有：作业成本法（简称ABC）、经济增加值法（简称EVA）和平衡计分卡（简称BSC）。根据中小企业自身特点，虽然作业成本法精细准确，但却繁琐复杂，成本较高，并不适合中小企业，中小企业需要依据自身行业特点设定成本控制方法。经济增加值法虽然强调价值增值理念，却仅仅注重了历史结果，不能深入挖掘价值创造过程及价值创造潜力。
平衡计分卡是从财务、客户、内部运营、学习与成长四个角度，将组织的战略落实为可操作的衡量指标和目标值的一种新型绩效管理体系。设计平衡计分卡的目的就是要建立“实现战略制导”的绩效管理系统，保证企业战略得到有效的执行。平衡计分卡的优点在于既包含财务指标，也包含非财务指标，做到了度量上的全面性；在注重价值成果的基础上，追踪价值创造过程，便于从中发现问题，解决问题；在战略上既重视短期效益，又符合企业长期增长的目标。在我国，平衡计分卡得到学者的广泛应用。于增彪（2004）对战略与预算相互联结的预算模式进行了改进，引入平衡计分卡，包括财务、客户、内部流程和人力资源四类指标中的关键性业绩指标（KPI）。汤谷良、杜菲（2004）通过对平衡计分卡（BSC）的分析、财务估值模型的分解和对报表平衡器本源逻辑关系的分析提出了对企业的收益和风险的考察必须建立在必要的“规模持续增长”前提之上的观点。
考虑到BSC全方位评价方面的优势，笔者认为在构建以EVA价值创造为导向的中小企业内部审计体系时，应以BSC为基础评价方法，同时借鉴经济增加值法的优点，对审计的维度及对应的评价指标进行调整设计，以实现全面评价及科学评价的目标。
四、构建基于BSC的中小企业EVA增值型内部审计评价体系
一般而言，传统内部审计是一种单一审计，其内部审计主体往往仅需要审计方案及衡量标准，它主要体现的是认定、评价和指引的职能，因而基本上不需要对审计的内容和对应的指标进行设计。而EVA增值型内部审计的审计主体不同于传统审计，它的核心定位必须准确把握在价值增值这个战略目标之上，从这个角度来看，需要对评价的方法、具体内容、具体指标等进行具体设计。因而笔者认为在BSC的基础上构建以价值创造为导向的中小企业内部审计体系必须从以下三个方面入手：
（一）明确中小企业EVA价值增值的内涵
EVA增值型内部审计以企业价值增值为战略目标。中小企业经济基础相对薄弱、科研能力总体偏低，这严重阻碍了大多数中小企业的发展。对于一个企业来说，成功的关键是其能够实现价值增值。价值增值又分为两个阶段，分别是价值创造的过程及价值创造的成果，而价值增值的潜力则体现为价值创造的可持续性。
（二）设计中小企业价值创造力内部审计的维度及评价指标体系
由于EVA增值型内部审计的核心是以实现价值增值为导向的，因而在此基础上，本文认为需结合中小企业自身经营高风险的特性，在平衡计分卡财务维度、顾客维度、内部流程维度和创新与学习维度的基础上引入风险管理维度，以更好地评判中小企业的内部审计情况。
1.财务维度方面的评价指标。这一指标相当于确定内部审计的战略目标，对于EVA增值型内部审计而言，企业实现价值增值是其战略导向。由于提高部门投资报酬率的活动具有局部性，有时并不能整体提升公司的价值，而用剩余收益可以从公司整体价值出发，克服投资报酬率的局限性，保持与公司价值最大化的一致性。因而本文在选取该指标时采用了EVA企业价值创造成果的指标。
2.风险管理维度方面的评价指标。EVA增值型内部审计活动应评价与组织的治理、经营、信息系统有关的风险因素。即财务和经营信息的可靠性和完整性；经营的效果和效率；资产的安全防护；法规及合同的遵守情况。因此在选择评价指标时，本文认为可以对财务和经营的可靠性和完整性进行评分；经营效果和效率采用财务综合指标权益报酬率，企业为了实现价值增值，应尽力使该指标达到最大值；资产安全防护以资产意外损失额度来衡量。
3.客户维度方面的评价指标。对中小企业而言，最基本的目的就是要满足管理层的要求和期望，达到企业价值增值，而管理层所看重的就是企业的经营绩效。因此本文选取绩效指标，以重点审计领域的工作权重、审计计划完成率、管理层会议的召开频率来衡量。
4.内部流程维度方面的指标。EVA增值型内部审计质量控制包括以下三方面：内部审计督导、内部自我质量控制与外部评价。内部审计督导的监督对象是人，并且在监督程序上强调自上而下，在此项上，本文认为可由内部审计机构负责人和项目负责人分别对各自下属人员的指导、监督以及复核情况进行打分；内部自我质量控制需要在不同层面上对审计质量进行事前、事中以及事后控制。因此在此项上，本文认为机构负责人对审计情况根据设计的具体审计计划执行情况考核表来进行打分；外部评价是由审计机构以外的其他机构和人员对内部审计质量进行考核与评价。
5.创新与学习维度方面的评价指标。企业的成长与员工和企业能力素质的提高息息相关，从长远角度来看，企业唯有不断学习与创新才能实现长远的发展。学习与创新主要包括两个方面，一是企业对员工的培训，对应评价指标有员工培训支出增长率、受训员工比例等等；二是指内审人员专业水平和技能的提升，具体的评价指标设定主要是对内审人员的专业资格评价，包括审计经验年限、专业资格证书的取得及内审人员提出创新建议的次数。
（三）选取指标赋值方法
本文根据BSC框架模型设计了五个维度n多个评价指标，其中既有描述性指标也有分析性指标，每个指标对中小企业EVA内部审计质量的衡量程度需要通过指标赋权来衡量。指标赋权指分配指标的权重，其科学与否直接影响审计结论的客观性与可信度。指标赋权的方法一般分为专家咨询法和层次分析法。专家咨询法得到的结果一般比较客观，但是成本较高；层次分析法主观性较强不够客观科学。本文认为中小企业应根据自身内部审计发展的情况，采用合理方法设置权重。
五、结论
本文主要通过中小企业自身特点分析了EVA增值型内部审计的特点，即EVA增值型内部审计的核心在于企业能否实现价值增值。本文通过对增值方法的探讨，在平衡计分卡的基础上对中小企业的内部审计评价指标进行了构建，这对中小企业可持续发展具有很强的借鉴意义。但本文的不足之处在于不能根据中小企业各个不同行业的不同特点，进行详细的内部审计指标设计，因此本文仅是对中小企业EVA内部审计评价指标体系构建的初步设想，但对进一步研究该领域有一定的参考作用。
【参考文献】
［1］ 方秀丽.构建以价值创造为导向的商业银行内部审计体系的初步设想［J］.审计研究，2011（2）.
［2］ 汤谷良，杜菲.试论企业增长、盈利、风险三维平衡战略管理［J］.会计研究，2004（1）.
［3］ 孟焰，朱小芳.企业内部控制与预算管理专题研讨会综述［J］.会计研究，2004（8）.
［4］ 黄丽萍.我国中小企业财务管理存在问题及对策［J］.特区经济，2006（3）.
［5］ 沈翠玲.基于EVA的增值型内部审计探析［J］.会计之友，2011（1）.
［6］ 刘玉艳.基于EVA的内部审计业绩评价研究［J］.中国管理信息化，2006（9）.
［7］ 杨晓芳.探索EVA价值管理体系下的内部审计［J］.集体经济，2010（7）.