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摘要:新会计准则引入了“公允价值”的概念,在一定程度上影响着企业当期损益,从而影响会计信息的可靠性。本文对公允价值的确定、核算及其影响进行了探讨,以期为企业会计提供借鉴。
关键词:公允价值 会计准则 财务信息
0 引言
在全球经济一体化的背景下,会计准则与国际惯例趋同是大势所趋。从2007年1月1日起,我国企业逐渐开始使用新的会计准则。新的会计准则体现了与国际会计准则的趋同。在《企业会计准则——基本准则》规定了五种企业可以采取的计量属性:历史成本、重置成本、可变现净值、现值和公允价值。由此,公允价值作为一种独立的会计计量属性正是在会计标准中使用。新准则实施几年来,公允价值在投资性房地产、非货币性资产交换、债务重组、资产减值、租赁、长期股权投资和金融资产等方面得到了广泛的运用,也产生了一系列的影响。同时,公允价值的运用也带来了一系列问题,值得我们进一步关注。
1 公允价值在企业会计准则与国际惯例间的比较
在《企业会计准则——基本准则》中规定了公允价值的定义。公允价值是指在公平交易中,熟悉情况的交易双方自愿进行资产交易或债务清偿的金额。在公允价值计量下,资产和负债按照在公平交易中,熟悉情况的交易双方自愿进行资产交换或债务清偿的金额计量。这应该说,该定义体现了公平、自愿的原则,与国际会计准则的规定基本接近。在企业会计准则体系中适度地引入公允价值这一计量属性,体现了我国经济和社会发展的需要。随着资本市场的发展,股权分置改革的基本完成,越来越多的股票、债券、基金等金融产品在交易所持牌上市,这类金融资产的交易已经形成了较为活跃的市场,我国也因此具备了应用公允价值的条件。只有公允价值能够取得并可靠计量的情况下才能采用公允价值计量。在这种情况下,谨慎地引入公允价值,更能准确地反映企业的现实情况,会计信息对投资者等财务报告使用者的决策更加有用,同时也体现了我国会计准则与国际财务报告准则的趋同。
在我国的企业会计准则中,充分考虑了国际财务报告准则公允价值应用的三个级次。第一,存在活跃市场的资产或负债,活跃市场中的报价应当用于确定其公允价值;第二,不存在活跃市场的,参考熟悉情况并自愿交易的各方最近进行的市场交易中使用的价格或参照实质上相同的其他资产或负债的当前公允价值;第三,不存在活跃市场,且不满足上述两个条件的,应当采用估值技术等确定资产或负债的公允价值,通常采用的是未来现金流量折现法。
2 公允价值对会计信息质量的影响
一方面,公允价值的引入使企业会计信息有可能更加可靠,另一方面也可能被某些人滥用或操纵,成为盈余管理的工具,使得财务报表从表面看起来可靠,但实际上已经失真。这些问题涉及到了企业会计业务的众多方面,具体体现如下:
2.1 对投资性房地产业务的规定。按照企业会计准则的规定,企业对投资性房地产进行后续计量时,有确凿证据表明投资性房地产的公允价值能够持续可靠取得的,可以对投资性房地产采用公允价值模式进行后续计量;但是,采用公允价值模式计量的,应当同时满足下列条件:一是投资性房地产所在地有活跃的房地产交易市场;二是企业能够持续从房地产交易市场上取得同类或类似房地产的市场价格及其他相关信息,从而对投资性房地产的公允价值作出合理的估计。
然而在实际工作中,由于会计准则对公允价值的应用条件非常严格,大部分上市公司房地产业务的核算并没有达到采用公允价值计量模式的条件;然而,随着我国经济的不断发展,房地产市场也日益火爆,房地产价格一路飙升。这使得拥有大量投资性房地产、公允价值能够可靠取得的企业即使主营业务经营业绩不好,但由于投资性房地产公允价值的变动实际上已经使得企业获得了收益。对公允价值的谨慎使用,可能掩盖了企业的实际经营情况,误导财务报表使用者作出错误的会计决策。
2.2 对债务重组业务的规定。按照企业会计准则的规定,债务人以非现金资产清偿债务的,债务人应将债务重组的账面价值与转让的非现金资产公允价值之间的差额,确认为债务重组利得,计入当期损益;将债务转为资本的,债务人应将债权人放弃债权而享有股份的面值总额与股本之间的差额确认为资本公积,债务重组的账面价值与股份的公允价值总额之间的差额,确认为债务重组利得,计入当期损益;修改其他债务条件的,债务人应将修改后债务的公允价值作为重组后债务的入账价值。重组债务的账面价值与重组后债务的入账价值之间的差额,确认为债务重组利得,计入当期损益。采用公允价值这一计量属性后,在债务重组交易中公允价值的确定成为一些公司操纵利润的重要工具。比如一些有关联的公司可能利用我国市场环境不成熟,某些资产的公允价值的计量标准没有建立的缺陷,人为地使公允价值不公允,达到操控利润的目的。另外,还有部分无力清偿债务的公司,由于债务重组的利得计入当期利润总额,每股收益水平会极大地提高。这样,部分上市公司的控股股东在公司出现连续亏损的情况下,为了避免公司股票被“特别处理(即ST)”,可能会通过债务重组为公司制造收益,使得公司出现扭亏为盈的假象。
2.3 对非货币性资产交换业务的规定。从非货币性资产交换业务来看,如果具有商业实质且换入资产或换出资产的公允价值能够可靠的计量,应当以公允价值和应支付的相关税费作为换入资产的成本,公允价值与换出资产账面价值的差额计入当期损益。由于新准则将公允价值与换出资产账面与价值的差额计入当期损益,公允价值与账面价值的差额越大,对利润的影响就越大。与债务重组业务出现的问题相同,在上市公司出现连续亏损的情况下,部分公司控股股东可能会利用非货币性资产交换为公司制造收益,使公司出现扭亏为盈的假象。
2.4 对交易性金融资产业务的规定。按照企业会计准则的规定,交易性金融资产应该以公允价值进行后续计量,公允价值变动应计入当期损益。然而,由于近些年股票市场活跃,有些利用闲置资金进行短期投资的企业,净利润可能大幅攀升。由于企业会计准则允许将未实现的公允价值变动损益计入利润总额,虽然使企业的财务信息更加可靠,但对那些经验不足、分析能力不强的投资者来说,可能会导致他们对财务信息的曲解和误判。
3 提高公允价值应用效率的对策
企业会计准则对公允价值的引入极大提高了企业财务信息的可靠性,同时对会计职业能力和监管层的监管带来了新的挑战。一方面,我们要从宏观上完善对公允价值的具体规定,另一方面要从微观层面即企业自身着手,从而解决引入公允价值这一计量属性带来的各种问题。
3.1 加强相关配套制度的建设。财政部和相关监管部门应在企业会计准则的基础上出台相关的规章制度,在实践中不断拓展准则的深度与广度,提高准则的可操作性,尽量规范企业的主观估计和职业判断,对同一会计事项采用统一会计处理口径;同时,借鉴美国对财务造假者的惩罚性赔偿制度,加大处罚力度,使得财务舞弊者付出高昂的代价,以便形成威慑。
3.2 建立健全市场信息数据库。很多企业不能采用公允价值计量的原因是不能取得可靠的资产公允价值。为了使企业和财务人员对公允价值能够作出准确的估计,有关部门应该建立市场信息数据库,使之成为公众信息平台,使得公允价值计量所需的公共信息能够迅速传递和共享。
3.3 培养高素质的财务会计人员。公允价值的运用需要财务人员运用职业判断和专业评估技术,这对财务人员提出了更高的要求。一方面,我们要加强对财务人员的思想道德教育,杜绝有意识的错误和舞弊;另一方面,还要加强业务培训,提高职业能力,定期组织业务培训,从会计确认、计量和报告等具体方面强化对准则的认识,以使他们能准确合理地运用公允价值计量属性。
关键词:公允价值 会计准则 财务信息
0 引言
在全球经济一体化的背景下,会计准则与国际惯例趋同是大势所趋。从2007年1月1日起,我国企业逐渐开始使用新的会计准则。新的会计准则体现了与国际会计准则的趋同。在《企业会计准则——基本准则》规定了五种企业可以采取的计量属性:历史成本、重置成本、可变现净值、现值和公允价值。由此,公允价值作为一种独立的会计计量属性正是在会计标准中使用。新准则实施几年来,公允价值在投资性房地产、非货币性资产交换、债务重组、资产减值、租赁、长期股权投资和金融资产等方面得到了广泛的运用,也产生了一系列的影响。同时,公允价值的运用也带来了一系列问题,值得我们进一步关注。
1 公允价值在企业会计准则与国际惯例间的比较
在《企业会计准则——基本准则》中规定了公允价值的定义。公允价值是指在公平交易中,熟悉情况的交易双方自愿进行资产交易或债务清偿的金额。在公允价值计量下,资产和负债按照在公平交易中,熟悉情况的交易双方自愿进行资产交换或债务清偿的金额计量。这应该说,该定义体现了公平、自愿的原则,与国际会计准则的规定基本接近。在企业会计准则体系中适度地引入公允价值这一计量属性,体现了我国经济和社会发展的需要。随着资本市场的发展,股权分置改革的基本完成,越来越多的股票、债券、基金等金融产品在交易所持牌上市,这类金融资产的交易已经形成了较为活跃的市场,我国也因此具备了应用公允价值的条件。只有公允价值能够取得并可靠计量的情况下才能采用公允价值计量。在这种情况下,谨慎地引入公允价值,更能准确地反映企业的现实情况,会计信息对投资者等财务报告使用者的决策更加有用,同时也体现了我国会计准则与国际财务报告准则的趋同。
在我国的企业会计准则中,充分考虑了国际财务报告准则公允价值应用的三个级次。第一,存在活跃市场的资产或负债,活跃市场中的报价应当用于确定其公允价值;第二,不存在活跃市场的,参考熟悉情况并自愿交易的各方最近进行的市场交易中使用的价格或参照实质上相同的其他资产或负债的当前公允价值;第三,不存在活跃市场,且不满足上述两个条件的,应当采用估值技术等确定资产或负债的公允价值,通常采用的是未来现金流量折现法。
2 公允价值对会计信息质量的影响
一方面,公允价值的引入使企业会计信息有可能更加可靠,另一方面也可能被某些人滥用或操纵,成为盈余管理的工具,使得财务报表从表面看起来可靠,但实际上已经失真。这些问题涉及到了企业会计业务的众多方面,具体体现如下:
2.1 对投资性房地产业务的规定。按照企业会计准则的规定,企业对投资性房地产进行后续计量时,有确凿证据表明投资性房地产的公允价值能够持续可靠取得的,可以对投资性房地产采用公允价值模式进行后续计量;但是,采用公允价值模式计量的,应当同时满足下列条件:一是投资性房地产所在地有活跃的房地产交易市场;二是企业能够持续从房地产交易市场上取得同类或类似房地产的市场价格及其他相关信息,从而对投资性房地产的公允价值作出合理的估计。
然而在实际工作中,由于会计准则对公允价值的应用条件非常严格,大部分上市公司房地产业务的核算并没有达到采用公允价值计量模式的条件;然而,随着我国经济的不断发展,房地产市场也日益火爆,房地产价格一路飙升。这使得拥有大量投资性房地产、公允价值能够可靠取得的企业即使主营业务经营业绩不好,但由于投资性房地产公允价值的变动实际上已经使得企业获得了收益。对公允价值的谨慎使用,可能掩盖了企业的实际经营情况,误导财务报表使用者作出错误的会计决策。
2.2 对债务重组业务的规定。按照企业会计准则的规定,债务人以非现金资产清偿债务的,债务人应将债务重组的账面价值与转让的非现金资产公允价值之间的差额,确认为债务重组利得,计入当期损益;将债务转为资本的,债务人应将债权人放弃债权而享有股份的面值总额与股本之间的差额确认为资本公积,债务重组的账面价值与股份的公允价值总额之间的差额,确认为债务重组利得,计入当期损益;修改其他债务条件的,债务人应将修改后债务的公允价值作为重组后债务的入账价值。重组债务的账面价值与重组后债务的入账价值之间的差额,确认为债务重组利得,计入当期损益。采用公允价值这一计量属性后,在债务重组交易中公允价值的确定成为一些公司操纵利润的重要工具。比如一些有关联的公司可能利用我国市场环境不成熟,某些资产的公允价值的计量标准没有建立的缺陷,人为地使公允价值不公允,达到操控利润的目的。另外,还有部分无力清偿债务的公司,由于债务重组的利得计入当期利润总额,每股收益水平会极大地提高。这样,部分上市公司的控股股东在公司出现连续亏损的情况下,为了避免公司股票被“特别处理(即ST)”,可能会通过债务重组为公司制造收益,使得公司出现扭亏为盈的假象。
2.3 对非货币性资产交换业务的规定。从非货币性资产交换业务来看,如果具有商业实质且换入资产或换出资产的公允价值能够可靠的计量,应当以公允价值和应支付的相关税费作为换入资产的成本,公允价值与换出资产账面价值的差额计入当期损益。由于新准则将公允价值与换出资产账面与价值的差额计入当期损益,公允价值与账面价值的差额越大,对利润的影响就越大。与债务重组业务出现的问题相同,在上市公司出现连续亏损的情况下,部分公司控股股东可能会利用非货币性资产交换为公司制造收益,使公司出现扭亏为盈的假象。
2.4 对交易性金融资产业务的规定。按照企业会计准则的规定,交易性金融资产应该以公允价值进行后续计量,公允价值变动应计入当期损益。然而,由于近些年股票市场活跃,有些利用闲置资金进行短期投资的企业,净利润可能大幅攀升。由于企业会计准则允许将未实现的公允价值变动损益计入利润总额,虽然使企业的财务信息更加可靠,但对那些经验不足、分析能力不强的投资者来说,可能会导致他们对财务信息的曲解和误判。
3 提高公允价值应用效率的对策
企业会计准则对公允价值的引入极大提高了企业财务信息的可靠性,同时对会计职业能力和监管层的监管带来了新的挑战。一方面,我们要从宏观上完善对公允价值的具体规定,另一方面要从微观层面即企业自身着手,从而解决引入公允价值这一计量属性带来的各种问题。
3.1 加强相关配套制度的建设。财政部和相关监管部门应在企业会计准则的基础上出台相关的规章制度,在实践中不断拓展准则的深度与广度,提高准则的可操作性,尽量规范企业的主观估计和职业判断,对同一会计事项采用统一会计处理口径;同时,借鉴美国对财务造假者的惩罚性赔偿制度,加大处罚力度,使得财务舞弊者付出高昂的代价,以便形成威慑。
3.2 建立健全市场信息数据库。很多企业不能采用公允价值计量的原因是不能取得可靠的资产公允价值。为了使企业和财务人员对公允价值能够作出准确的估计,有关部门应该建立市场信息数据库,使之成为公众信息平台,使得公允价值计量所需的公共信息能够迅速传递和共享。
3.3 培养高素质的财务会计人员。公允价值的运用需要财务人员运用职业判断和专业评估技术,这对财务人员提出了更高的要求。一方面,我们要加强对财务人员的思想道德教育,杜绝有意识的错误和舞弊;另一方面,还要加强业务培训,提高职业能力,定期组织业务培训,从会计确认、计量和报告等具体方面强化对准则的认识,以使他们能准确合理地运用公允价值计量属性。