论文部分内容阅读
摘要：随着我国现代企业制度改革的推向深入，以及近年来因为内部控制缺失或无效导致的企业失败案例的不断出现，对内部控制的有效性进行评价已越来越成为理论界和实务界关心的一个问题。
关键词：我国内控评价规范；问题；改进方法
中图分类号：F275 文献标识码：A 文章编号：1001-828X（2012）12-00-02
要探讨内部控制评价，首先要明确其定义。根据《企业内部控制评价指引》所称内部控制评价，是指由企业董事会和管理层实施的，对企业内部控制的有效性进行评价，形成评价结论，出具评价报告的过程。
一、我国内部控制评价的现存问题
1.评价主体尚不明确
我国的内部控制评价主要是依靠注册会计师的审核实施的，呈现只重视外部评价主体，忽视内部评价主体的局面。但是，从实践来看，仅仅通过注册会计师定期对公司财务报告内部控制进行外部评价，已经不能满足上市公司内部管理和战略目标实现的要求，不能对上市公司内部控制报告的有效性进行全面评价。目前我国上市公司董事会中，有相当一部分没有正式的审计委员会，很多上市公司中虽设有专门的内部审计机构，但独立性不够，有的隶属于总经理，有的隶属于财务部门，内部审计职能很难真正实现。因此，上市公司必须明确内部控制评价的主体定位问题。
2.内部控制标准体系尚不完善
（1）内部控制标准的内容有待充实。我国内部控制标准体系包括企业内部控制基本规范和企业内部控制指引两大部分。从形式上看，虽然已经实现了与国际内部控制框架的实质性趋同，但是缺少像美国《内部控制—评价工具》这样的内容，使得我国内部控制标准的可操作性不强。
（2）中小企业内部控制问题有待完善。我国《企业内部控制基本规范》及其评价指引虽然也规定了其适用范围，但我国存在众多的小企业，在小企业中由于管理水平不高等原因，内部控制比较薄弱，因而完善小企业的内部控制同样非常重要。
（3）内部控制规范立法层次较低。纵观我国内部控制建设的发展轨迹，除了《会计法》第27条作了与内部控制有关的四点规定外，迄今还没有国家立法机关制定涉及内部控制的法律，都是部门的规章，容易使其流于形式。
3.评价依据缺乏统一性
我国自进入2006年以来，企业内部控制的发展进入了快车道，各相关部门积极从事内部控制法规和标准的制定工作。但是法规的执行范围相互交叉，法规的内容相互联系但又不完全相同，同一个公司可能同时适用不只一个内部控制规范，因此在执行过程中可能给公司造成困扰，在对公司内部控制进行评价时缺乏统一的评价依据。
4.评价工具不够完善
总体来说，我国内部控制评价工具存在以下问题：
（1）评价关注的范围片面。现有的内部控制评价延续了以往结果导向的习惯，大都集中在对内部控制实施结果的评价上，缺乏对内部控制实施过程的关注。
（2）评价方法不够全面。在我国《企业内部控制评价指引》中，内部控制评估和测试的方法主要包括：个别访谈法、调查问卷法、比较分析法、标杆法、穿行测试法、抽样法、实地查验发、重新执行法以及专题讨论法。
这些评价方法都属于定性的评价方法，过于主观，随意性大、不确定性也大，而且也不容易在不同的企业之间进行比较。因此，建立内部控制体系的系统量化评价及其评价指标体系、将定性和定量的评价方法相结合具有很大的必要性。
（3）评价报告中的内部控制缺陷在实务中无法恰当区分。《评价指引》指出，内部控制评价机构应当根据评估结果和经核实的证据，确认内部控制缺陷，出具评价结论，编制评价报告，报送管理层和董事会审阅。内部控制缺陷按照其影响整体控制目标实现的严重程度分为一般缺陷、重要缺陷和重大缺陷。以上内容虽然对后两者分别进行了定义，但是没有具体规定何种程度范围内属于重大缺陷，何种范围内属于重要缺陷，因此，在实务中依然无法恰当区分两者。
（4）评价工作的可操作性不强。首先，在《评价指引》中，规定了评估及测试的方法，这些方法的含义管理人员容易理解，但是如何把这些正确高效地运用到内部控制评价工作中，获取需要的评价证据，还需要实施细则进行指导；其次，如何根据内部控制的框架和构成要素来系统地确定评价的内容与指标、如何确定各个指标权重以及检查的频次、如何根据检查结果认定内部控制缺陷等还缺乏实指引；最后，获取证据后如何进行归纳、整理，如何系统的进行列示，这就需要制定一些通用的、专门的评价工作底稿，供企业采用，这样也利于对缺乏评价经验的企业进行评价工作的指引，引导他们应该从哪些问题出发。
5.评价成本过高
美国颁布《萨班斯法》后，社会各界对其具体执行存在很多争议，其中以执行成本为甚。该条款的执行成本远远超过公司的预计，从而使内部控制自我评价的成本在执行中成为一个不容忽视的问题。“如果内部控制评价的执行成本过高，导致内部控制设计和执行的总成本超出其所避免的潜在风险损失与形成的控制效果之和，则这一内部控制是低效率甚至无效率的”。
从以上的论述得知，我国尚未发布可操作性的评估指南，从而大大提高自我评估的成本，限制了管理层自我评估的积极性。
6.披露不充分
企业内部控制有效性的最终评价结果如何，内部控制评价能否最终发挥其作用，需要通过内部控制评价结果的披露促使内部控制的改善。随着资本市场的发展，对上市公司内部控制评价结果的披露要求越来越高。就我国目前的情况看，尚没有强制要求所有上市公司披露内部控制信息，也没有统一的披露格式和要求，导致自愿披露其内部控制信息的上市公司比例较低，即使披露了，也是简单的几句话。
我国内部控制评价体系还存在不少缺陷，直接影响了企业内部控制的有效性。要改善公司的内部控制治理结构，必须进一步完善内部控制评价体系。因此，以下就我国目前的内部控制评价体系提出一些建议。 二、改进我国内部控制评价体系的建议
1.完善内部控制标准体系
（1）充实内部控制标准的内容。我国《企业内部控制基本规范》提供了中国企业内部控制原则性的标准框架，还需要转化为可供操作的具体规则，可以出台内部控制基本规范指南，作为基本规范的讲解，并对企业如何执行内部控制基本规范、内部控制指引进行说明。
（2）积极、稳步地推进企业内部控制立法。我国需要借鉴《萨班斯法案》对内部控制立法。通过立法，可以从法律高度规定企业适用统一的内部控制标准，解决内部控制法规“群雄并立”的局面，从而使内部控制的评价依据统一起来，减少企业内部控制评价依据不统一的困扰。
（3）解决中小企业完善内部控制的问题。我国可以参照美国COSO委员会制定的《较小型公众公司财务报告内部控制指南》的做法，对小企业如何按照成本效益原则使用《企业内部控制基本规范》设计和实施内部控制提供指导。
2.评价内部控制实施过程
内部控制是一个过程，由一系列环节和活动构成。我们可以将内部控制过程划分为具体的几个环节，然后建立企业内部控制过程评价体系，对内部控制实施过程中每一个环节进行评价，达到对内部控制实施过程评价的效果。
3.定性评价和定量评价相结合
我们应该将内部控制定性评价和定量评价结合起来，从而提高内部控制评价的科学性和可比性。目前我国学者已提出了好多内部控制评价量化评价模型，比如，模糊综合评价法、层次分析法、统计分析法、数据包络分析法以及模糊综合评价模型等，这些量化模型都有其自身的特点和适用环境，也都有各自的优缺点。我们应该继续改进和完善这些内部控制评价模型，争取尽早建立一个适用范围广、能够运用于实践的科学性和综合性集于一身的内部控制评价模型，并结合评价指标体系，为内部控制评价提供有力的工具。
4.提高评价工作的可操作性
我们可以制定《内部控制评价指引》的操作实施细则，对内部控制评价方法如何使用、在实务中如何恰当区分内部控制重大缺陷和重要缺陷、如何根据内部控制的框架和构成要素来系统地确定评价的内容与指标、如何确定各个指标权重以及检查的频次、如何根据检查结果认定内部控制缺陷等进行详细的说明，同时，制定内部控制评价工作常用的表格，将获取的证据进行归纳、整理以及系统地进行列示。
5.进行内部控制评价的成本效益分析
美国的风险基础评价法在评价内部控制有效性时充分提高了评价的成本效益和效率，我们应该参考风险基础评价法“自上而下，风险基础”的理念，同时将经济性纳入评价标准，在为内部控制有效性提供合理保证的前提下尽可能降低运行成本，使有效性和经济性统一起来。企业的本质在于盈利，无论是控制哪一类的风险，控制的最终目的都是利用受约束的资源为创造最大化的价值奠定基础或直接服务于价值创造。事实上，在风险评估基础上进行的控制关键点识别和控制流程设计都是权衡成本与效益后的理性选择。
6.加强内部控制评价的宣传、培训
内部控制评价具有非常重大的意义，管理层对内部控制的自我评价和审计师对内部控制的鉴证能够释放企业内部控制有效的信息，使得投资者得以对管理层内部控制行动和自身的投资风险做出判断，也有助于企业其他外部相关利益者的决策。因此，我们应该加强内部控制评价的宣传，提高企业管理层和财务人员对内部控制自我评估在提高公司治理透明度和树立投资者信心的功能方面的认识；同时，我们还要进行内部控制规范及其评价指引的培训，使他们不仅从理论上接受和掌握，而且还能将理论贯彻到企业的日常工作中。
最后，本文用简短的篇幅通过对我国内部控制标准体系及其评价体系的浅显探究，提出了我国内部控制规范及其评价体系存在的一些问题，并针对这些问题提出了一些改进我国内部控制评价体系的对策和措施。
我国财政部等五部委联合发布的《企业内部控制基本规范》及其相关指引于2008年6月起开始实施，标志着我国拥有了统一的内部控制标准框架。但是，《基本规范》的发布只是内部控制标准建设的起步，未来还有很多的难题需要解决，其中，如何把内部控制原则性的标准框架转化为企业可供操作的具体规则是一个首要的问题。这些都需要我国学者的共同努力，提高我国内部控制的有效性，加强内部控制信息的透明度，提高审计工作效率。
关键词：我国内控评价规范；问题；改进方法
中图分类号：F275 文献标识码：A 文章编号：1001-828X（2012）12-00-02
要探讨内部控制评价，首先要明确其定义。根据《企业内部控制评价指引》所称内部控制评价，是指由企业董事会和管理层实施的，对企业内部控制的有效性进行评价，形成评价结论，出具评价报告的过程。
一、我国内部控制评价的现存问题
1.评价主体尚不明确
我国的内部控制评价主要是依靠注册会计师的审核实施的，呈现只重视外部评价主体，忽视内部评价主体的局面。但是，从实践来看，仅仅通过注册会计师定期对公司财务报告内部控制进行外部评价，已经不能满足上市公司内部管理和战略目标实现的要求，不能对上市公司内部控制报告的有效性进行全面评价。目前我国上市公司董事会中，有相当一部分没有正式的审计委员会，很多上市公司中虽设有专门的内部审计机构，但独立性不够，有的隶属于总经理，有的隶属于财务部门，内部审计职能很难真正实现。因此，上市公司必须明确内部控制评价的主体定位问题。
2.内部控制标准体系尚不完善
（1）内部控制标准的内容有待充实。我国内部控制标准体系包括企业内部控制基本规范和企业内部控制指引两大部分。从形式上看，虽然已经实现了与国际内部控制框架的实质性趋同，但是缺少像美国《内部控制—评价工具》这样的内容，使得我国内部控制标准的可操作性不强。
（2）中小企业内部控制问题有待完善。我国《企业内部控制基本规范》及其评价指引虽然也规定了其适用范围，但我国存在众多的小企业，在小企业中由于管理水平不高等原因，内部控制比较薄弱，因而完善小企业的内部控制同样非常重要。
（3）内部控制规范立法层次较低。纵观我国内部控制建设的发展轨迹，除了《会计法》第27条作了与内部控制有关的四点规定外，迄今还没有国家立法机关制定涉及内部控制的法律，都是部门的规章，容易使其流于形式。
3.评价依据缺乏统一性
我国自进入2006年以来，企业内部控制的发展进入了快车道，各相关部门积极从事内部控制法规和标准的制定工作。但是法规的执行范围相互交叉，法规的内容相互联系但又不完全相同，同一个公司可能同时适用不只一个内部控制规范，因此在执行过程中可能给公司造成困扰，在对公司内部控制进行评价时缺乏统一的评价依据。
4.评价工具不够完善
总体来说，我国内部控制评价工具存在以下问题：
（1）评价关注的范围片面。现有的内部控制评价延续了以往结果导向的习惯，大都集中在对内部控制实施结果的评价上，缺乏对内部控制实施过程的关注。
（2）评价方法不够全面。在我国《企业内部控制评价指引》中，内部控制评估和测试的方法主要包括：个别访谈法、调查问卷法、比较分析法、标杆法、穿行测试法、抽样法、实地查验发、重新执行法以及专题讨论法。
这些评价方法都属于定性的评价方法，过于主观，随意性大、不确定性也大，而且也不容易在不同的企业之间进行比较。因此，建立内部控制体系的系统量化评价及其评价指标体系、将定性和定量的评价方法相结合具有很大的必要性。
（3）评价报告中的内部控制缺陷在实务中无法恰当区分。《评价指引》指出，内部控制评价机构应当根据评估结果和经核实的证据，确认内部控制缺陷，出具评价结论，编制评价报告，报送管理层和董事会审阅。内部控制缺陷按照其影响整体控制目标实现的严重程度分为一般缺陷、重要缺陷和重大缺陷。以上内容虽然对后两者分别进行了定义，但是没有具体规定何种程度范围内属于重大缺陷，何种范围内属于重要缺陷，因此，在实务中依然无法恰当区分两者。
（4）评价工作的可操作性不强。首先，在《评价指引》中，规定了评估及测试的方法，这些方法的含义管理人员容易理解，但是如何把这些正确高效地运用到内部控制评价工作中，获取需要的评价证据，还需要实施细则进行指导；其次，如何根据内部控制的框架和构成要素来系统地确定评价的内容与指标、如何确定各个指标权重以及检查的频次、如何根据检查结果认定内部控制缺陷等还缺乏实指引；最后，获取证据后如何进行归纳、整理，如何系统的进行列示，这就需要制定一些通用的、专门的评价工作底稿，供企业采用，这样也利于对缺乏评价经验的企业进行评价工作的指引，引导他们应该从哪些问题出发。
5.评价成本过高
美国颁布《萨班斯法》后，社会各界对其具体执行存在很多争议，其中以执行成本为甚。该条款的执行成本远远超过公司的预计，从而使内部控制自我评价的成本在执行中成为一个不容忽视的问题。“如果内部控制评价的执行成本过高，导致内部控制设计和执行的总成本超出其所避免的潜在风险损失与形成的控制效果之和，则这一内部控制是低效率甚至无效率的”。
从以上的论述得知，我国尚未发布可操作性的评估指南，从而大大提高自我评估的成本，限制了管理层自我评估的积极性。
6.披露不充分
企业内部控制有效性的最终评价结果如何，内部控制评价能否最终发挥其作用，需要通过内部控制评价结果的披露促使内部控制的改善。随着资本市场的发展，对上市公司内部控制评价结果的披露要求越来越高。就我国目前的情况看，尚没有强制要求所有上市公司披露内部控制信息，也没有统一的披露格式和要求，导致自愿披露其内部控制信息的上市公司比例较低，即使披露了，也是简单的几句话。
我国内部控制评价体系还存在不少缺陷，直接影响了企业内部控制的有效性。要改善公司的内部控制治理结构，必须进一步完善内部控制评价体系。因此，以下就我国目前的内部控制评价体系提出一些建议。 二、改进我国内部控制评价体系的建议
1.完善内部控制标准体系
（1）充实内部控制标准的内容。我国《企业内部控制基本规范》提供了中国企业内部控制原则性的标准框架，还需要转化为可供操作的具体规则，可以出台内部控制基本规范指南，作为基本规范的讲解，并对企业如何执行内部控制基本规范、内部控制指引进行说明。
（2）积极、稳步地推进企业内部控制立法。我国需要借鉴《萨班斯法案》对内部控制立法。通过立法，可以从法律高度规定企业适用统一的内部控制标准，解决内部控制法规“群雄并立”的局面，从而使内部控制的评价依据统一起来，减少企业内部控制评价依据不统一的困扰。
（3）解决中小企业完善内部控制的问题。我国可以参照美国COSO委员会制定的《较小型公众公司财务报告内部控制指南》的做法，对小企业如何按照成本效益原则使用《企业内部控制基本规范》设计和实施内部控制提供指导。
2.评价内部控制实施过程
内部控制是一个过程，由一系列环节和活动构成。我们可以将内部控制过程划分为具体的几个环节，然后建立企业内部控制过程评价体系，对内部控制实施过程中每一个环节进行评价，达到对内部控制实施过程评价的效果。
3.定性评价和定量评价相结合
我们应该将内部控制定性评价和定量评价结合起来，从而提高内部控制评价的科学性和可比性。目前我国学者已提出了好多内部控制评价量化评价模型，比如，模糊综合评价法、层次分析法、统计分析法、数据包络分析法以及模糊综合评价模型等，这些量化模型都有其自身的特点和适用环境，也都有各自的优缺点。我们应该继续改进和完善这些内部控制评价模型，争取尽早建立一个适用范围广、能够运用于实践的科学性和综合性集于一身的内部控制评价模型，并结合评价指标体系，为内部控制评价提供有力的工具。
4.提高评价工作的可操作性
我们可以制定《内部控制评价指引》的操作实施细则，对内部控制评价方法如何使用、在实务中如何恰当区分内部控制重大缺陷和重要缺陷、如何根据内部控制的框架和构成要素来系统地确定评价的内容与指标、如何确定各个指标权重以及检查的频次、如何根据检查结果认定内部控制缺陷等进行详细的说明，同时，制定内部控制评价工作常用的表格，将获取的证据进行归纳、整理以及系统地进行列示。
5.进行内部控制评价的成本效益分析
美国的风险基础评价法在评价内部控制有效性时充分提高了评价的成本效益和效率，我们应该参考风险基础评价法“自上而下，风险基础”的理念，同时将经济性纳入评价标准，在为内部控制有效性提供合理保证的前提下尽可能降低运行成本，使有效性和经济性统一起来。企业的本质在于盈利，无论是控制哪一类的风险，控制的最终目的都是利用受约束的资源为创造最大化的价值奠定基础或直接服务于价值创造。事实上，在风险评估基础上进行的控制关键点识别和控制流程设计都是权衡成本与效益后的理性选择。
6.加强内部控制评价的宣传、培训
内部控制评价具有非常重大的意义，管理层对内部控制的自我评价和审计师对内部控制的鉴证能够释放企业内部控制有效的信息，使得投资者得以对管理层内部控制行动和自身的投资风险做出判断，也有助于企业其他外部相关利益者的决策。因此，我们应该加强内部控制评价的宣传，提高企业管理层和财务人员对内部控制自我评估在提高公司治理透明度和树立投资者信心的功能方面的认识；同时，我们还要进行内部控制规范及其评价指引的培训，使他们不仅从理论上接受和掌握，而且还能将理论贯彻到企业的日常工作中。
最后，本文用简短的篇幅通过对我国内部控制标准体系及其评价体系的浅显探究，提出了我国内部控制规范及其评价体系存在的一些问题，并针对这些问题提出了一些改进我国内部控制评价体系的对策和措施。
我国财政部等五部委联合发布的《企业内部控制基本规范》及其相关指引于2008年6月起开始实施，标志着我国拥有了统一的内部控制标准框架。但是，《基本规范》的发布只是内部控制标准建设的起步，未来还有很多的难题需要解决，其中，如何把内部控制原则性的标准框架转化为企业可供操作的具体规则是一个首要的问题。这些都需要我国学者的共同努力，提高我国内部控制的有效性，加强内部控制信息的透明度，提高审计工作效率。