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摘要：城中村改造中涉及土地出让金返还，如何准确地进行会计处理和税务处理是摆在房地产公司财务人员面前的新课题。本文通过作者长期的工作实践和参与本公司多项城中村改造工作实务及其环节中的财税研讨、管理工作经历，对改造中土地出让金返还环节的会计处理和税务处理进行分析总结。
关键词：城中村改造；土地出让金返还；会计处理；税务处理
首先介绍一下城中村改造背景及相关政策。城中村是指在市建成区范围内使用集体土地，并以村民委员会为组织形式的农民聚居村落。城中村对于吸纳外来劳动力、缓解城市安置外来人口的居住压力、解决部分村民的收入来源等具有一定的作用。但是，其对城市建设发展的消极影响却也十分明显：村民居住环境差、用地管理混乱、基础设施不完善、安全隐患多、治安问题突出等等。随着城市现代化的发展的需要，全国各地相继实施城中村改造。在这一背景下，近年来郑州市政府大力进行城中村改造工作。城中村改造是一项复杂且艰巨的工作，改造周期长，占用资金量大。为了激发开发企业参与城中村改造的积极性，郑州市政府研究出台郑政文〔2007〕103号等相关优惠政策。
城中村改造中如何准确地进行会计处理和税务处理是摆在房地产公司财务人员面前的新课题。笔者长期从事房地产企业财务工作，参与本公司多项城中村改造工作实务及其环节中的财税研讨、管理工作，现对土地出让金返还环节的会计处理和税务处理进行分析总结，以供各位地产财务从业同仁借鉴和参考。
一、城中村改造土地出让金返还会计处理
一种观点认为取得土地使用权应以实际资金净流出金额作为土地成本，因此实际收到的土地出让金返还款应冲减土地成本。第二种观点认为，收到的土地出让金返还是具有专项用途的资金，应计入“专项应付款”进行明细核算。收到资金时，借记“银行存款”，贷记“专项应付款”；发生规定用途的资金支付时，借记“专项应付款”，贷记“银行存款”。还有一种观点认为，该项返还款属于政府补助的性质，应根据《企业会计准则第16号—政府补助》的规定，作为营业外收入进行处理。究竟哪种会计处理是正确的呢？下面就以参与郑州市南五里堡社区城中村改造的甲公司为例进行分析确定。
郑州甲地产开发公司（民营企业，以下简称“甲公司”）参与郑州市南五里堡社区城中村改造，2011年市政府批准《郑州市管城回族区南五里堡社区城中村改造方案》中明确指出“土地出让总价款起始价部分，拆迁补偿安置成本拨付管城回族区人民政府，用于城中村改造拆迁安置补偿支出。”“土地出让金中政府收益部分除国家、省规定应上缴财政的部分外，其余部分由市人民政府补贴拨付到区人民政府，用于该城中村改造涉及的学校、医疗、消防、等公共设施和基础配套设施的建设，即收即拨。”2012年签订的土地使用权转让合同中列明出让价款为10000万元，甲公司按照该合同缴纳款项，并取得全额票据。针对该地块郑州市财政局下发相关文件中明确：下达管城区土地出让金8000万元，分别用于五里堡村村民拆迁安置补偿和周边市政基础设施建设支出。该项资金列入政府收支分类支出科目“征地和拆迁补偿支出”6000万元、“城市基础设施建设支出”2000万元。区政府根据城中村改造政策将该项资金拨付甲公司，按用途使用。该案例中甲公司取得土地出让金返还应做会计分录如下：
借：银行存款8000万元
贷：递延收益——拆迁补偿支出6000万元
递延收益——城市基础设施建设支出2000万元
发生以上两项规定用途的资金支付时，会计分录如下：
借：开发成本
贷：银行存款
同时结转营业外收入，借：递延收益
贷：营业外收入
二、城中村改造土地出让金返还税务处理
企业所得税处理：财税[2011]70号规定：“一、企业从县级以上各级人民政府财政部门及其他部门取得的应计入收入总额的财政性资金，凡同时符合以下条件的，可以作为不征税收入，在计算应纳税所得额时从收入总额中减除：
（一）企业能够提供规定资金专项用途的资金拨付文件；
（二）企业对该资金以及以该资金发生的支出单独进行核算。”由此，只要甲公司按照以上规定使用资金并对资金单独设立科目核算，则该项返还资金符合不征税收入，不缴纳企业所得税。依据该文件，由此返还资金支出形成的相关成本费用不得在计算应纳税所得额时扣除。
土地增值税处理：《土地增值税暂行条例实施细则》规定：取得土地使用权所支付的金额为取得土地使用权所支付的地价款和按国家统一规定交纳的有关费用。因土地增值税属于地方财政收入，房地产企业财务人员需要关注地方税收政策的具体规定。因此，本案中甲公司土地增值税扣除项目中“土地使用权所支付的金额”为支付的地价款扣除以上两项返还款，即10000-6000-2000=2000万元。国税函[2010]220号《关于土地增值税清算有关问题的通知》第六条规定“房地产企业用建造的本项目房地产安置回迁户的，安置用房视同销售处理，”“同时将此确认为房地产开发项目的拆迁补偿费。”结合本案，甲公司土地增值税清算时，扣除项目“土地成本”一项虽然扣除了返还款8000万元，根据政策，该扣除项目还要加计安置房视同销售金额。（作者单位：河南永恒凯悦地产开发有限公司）
参考文献：
[1]郑政文〔2007〕103号《郑州市人民政府关于印发进一步规范城中村改造的若干规定的通知》
[2]《企业会计准则应用指南》
[3]财税[2011]70号《财政部国家税务总局关于专项用途财政性资金企业所得税处理问题的通知》
[4]青地税发〔2008〕100号《青岛市地方税局关于印发<青岛市地方税务局房地产开发项目土地增值税税款清算管理暂行办法>的通知》
[5]国税函[2010]220号《关于土地增值税清算有关问题的通知》
关键词：城中村改造；土地出让金返还；会计处理；税务处理
首先介绍一下城中村改造背景及相关政策。城中村是指在市建成区范围内使用集体土地，并以村民委员会为组织形式的农民聚居村落。城中村对于吸纳外来劳动力、缓解城市安置外来人口的居住压力、解决部分村民的收入来源等具有一定的作用。但是，其对城市建设发展的消极影响却也十分明显：村民居住环境差、用地管理混乱、基础设施不完善、安全隐患多、治安问题突出等等。随着城市现代化的发展的需要，全国各地相继实施城中村改造。在这一背景下，近年来郑州市政府大力进行城中村改造工作。城中村改造是一项复杂且艰巨的工作，改造周期长，占用资金量大。为了激发开发企业参与城中村改造的积极性，郑州市政府研究出台郑政文〔2007〕103号等相关优惠政策。
城中村改造中如何准确地进行会计处理和税务处理是摆在房地产公司财务人员面前的新课题。笔者长期从事房地产企业财务工作，参与本公司多项城中村改造工作实务及其环节中的财税研讨、管理工作，现对土地出让金返还环节的会计处理和税务处理进行分析总结，以供各位地产财务从业同仁借鉴和参考。
一、城中村改造土地出让金返还会计处理
一种观点认为取得土地使用权应以实际资金净流出金额作为土地成本，因此实际收到的土地出让金返还款应冲减土地成本。第二种观点认为，收到的土地出让金返还是具有专项用途的资金，应计入“专项应付款”进行明细核算。收到资金时，借记“银行存款”，贷记“专项应付款”；发生规定用途的资金支付时，借记“专项应付款”，贷记“银行存款”。还有一种观点认为，该项返还款属于政府补助的性质，应根据《企业会计准则第16号—政府补助》的规定，作为营业外收入进行处理。究竟哪种会计处理是正确的呢？下面就以参与郑州市南五里堡社区城中村改造的甲公司为例进行分析确定。
郑州甲地产开发公司（民营企业，以下简称“甲公司”）参与郑州市南五里堡社区城中村改造，2011年市政府批准《郑州市管城回族区南五里堡社区城中村改造方案》中明确指出“土地出让总价款起始价部分，拆迁补偿安置成本拨付管城回族区人民政府，用于城中村改造拆迁安置补偿支出。”“土地出让金中政府收益部分除国家、省规定应上缴财政的部分外，其余部分由市人民政府补贴拨付到区人民政府，用于该城中村改造涉及的学校、医疗、消防、等公共设施和基础配套设施的建设，即收即拨。”2012年签订的土地使用权转让合同中列明出让价款为10000万元，甲公司按照该合同缴纳款项，并取得全额票据。针对该地块郑州市财政局下发相关文件中明确：下达管城区土地出让金8000万元，分别用于五里堡村村民拆迁安置补偿和周边市政基础设施建设支出。该项资金列入政府收支分类支出科目“征地和拆迁补偿支出”6000万元、“城市基础设施建设支出”2000万元。区政府根据城中村改造政策将该项资金拨付甲公司，按用途使用。该案例中甲公司取得土地出让金返还应做会计分录如下：
借：银行存款8000万元
贷：递延收益——拆迁补偿支出6000万元
递延收益——城市基础设施建设支出2000万元
发生以上两项规定用途的资金支付时，会计分录如下：
借：开发成本
贷：银行存款
同时结转营业外收入，借：递延收益
贷：营业外收入
二、城中村改造土地出让金返还税务处理
企业所得税处理：财税[2011]70号规定：“一、企业从县级以上各级人民政府财政部门及其他部门取得的应计入收入总额的财政性资金，凡同时符合以下条件的，可以作为不征税收入，在计算应纳税所得额时从收入总额中减除：
（一）企业能够提供规定资金专项用途的资金拨付文件；
（二）企业对该资金以及以该资金发生的支出单独进行核算。”由此，只要甲公司按照以上规定使用资金并对资金单独设立科目核算，则该项返还资金符合不征税收入，不缴纳企业所得税。依据该文件，由此返还资金支出形成的相关成本费用不得在计算应纳税所得额时扣除。
土地增值税处理：《土地增值税暂行条例实施细则》规定：取得土地使用权所支付的金额为取得土地使用权所支付的地价款和按国家统一规定交纳的有关费用。因土地增值税属于地方财政收入，房地产企业财务人员需要关注地方税收政策的具体规定。因此，本案中甲公司土地增值税扣除项目中“土地使用权所支付的金额”为支付的地价款扣除以上两项返还款，即10000-6000-2000=2000万元。国税函[2010]220号《关于土地增值税清算有关问题的通知》第六条规定“房地产企业用建造的本项目房地产安置回迁户的，安置用房视同销售处理，”“同时将此确认为房地产开发项目的拆迁补偿费。”结合本案，甲公司土地增值税清算时，扣除项目“土地成本”一项虽然扣除了返还款8000万元，根据政策，该扣除项目还要加计安置房视同销售金额。（作者单位：河南永恒凯悦地产开发有限公司）
参考文献：
[1]郑政文〔2007〕103号《郑州市人民政府关于印发进一步规范城中村改造的若干规定的通知》
[2]《企业会计准则应用指南》
[3]财税[2011]70号《财政部国家税务总局关于专项用途财政性资金企业所得税处理问题的通知》
[4]青地税发〔2008〕100号《青岛市地方税局关于印发<青岛市地方税务局房地产开发项目土地增值税税款清算管理暂行办法>的通知》
[5]国税函[2010]220号《关于土地增值税清算有关问题的通知》