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摘要 《税收征收管理法》规定了税收优先权制度,但其规定存在着诸多缺陷,如:法律之间的规定存在着冲突、国税与地税以及不同税种之间的效力冲突、税收优先权的实现方式不明确、法律主体的责任不明确等,这些都有待于进一步完善。
关键词 税收优先权 国税 地税
中图分类号:D923.2文献标识码:A文章编号:1009-0592(2009)11-063-01
税收优先权,或称税收的一般优先权,通常是指当国家征税的权利与其他债权同时存在时,税款的征收应依法优先于其他债权,故也有学者径称为“税收债权的一般优先权”。①各国法律大多赋予了税收在实现上具有优先于其他债权的效力,我国也不例外,《税收征管法》第45条是我国法律对税收优先权的最集中、最明确的规定,此外,在《企业破产法》、《公司法》、《合伙企业法》等特别法中也有一些规定。但我国的税收优先权制度存在诸多缺陷:1.法律之间关于税收优先权的规定互相矛盾,造成法律适用上的混乱;2.税收优先权之间存在效力冲突;3.以欠税发生时间来决定税收是否优先于担保物权存在明显的缺陷;4.现行税收优先权制度可操作性不强;5.税收优先权主体法律责任的欠缺。
针对我国目前的税收优先权制度存在如此多的缺陷,笔者认为有必要从以下几个方面加以完善:
第一,制定税收基本法,解决法律规定的冲突,建立统一的税收优先权制度。首先,应在税收基本法中确立共益费用、职工工资、劳动保险费用、劳工损害赔偿金、个人储蓄存款本金和利息等的绝对优先地位。共益费用是为了债权人之共同利益而支出的必要费用,是启动所有工作程序的前提,没有共益费用的支出,便谈不上其他债权的清偿,故共益费用无论如何也要优先税收债权而清偿,这也符合世界各国立法之规定。②职工工资和劳动保险费用、劳工损害赔偿金、个人储蓄存款本金和利息等虽属于私债权,但其对保障公民生存权具有极其重要的作用,立法上应将其置于优先于税收的地位。其次,《税收征收管理法》与《公司法》、《破产法》等的效力级次相同,应当制定《税收基本法》这一更高级次的法律赖明确规定税收优先于除共益费用、职工工资和劳动保险费用等之外的无担保债权,并以一定的时间标准区分税收与担保物权的优先性,以此来解决法律之间的冲突。
第二,明确国税与地税之间、不同税种之间的效力顺序。首先,明确国税优先于地税的原则。立法上如果承认优先权制度,实际上也打破了债权平等的观念,旨在追求实质平等,因此,我们承认税收有优先权,进而承认国税有优于地税受偿权,旨在保障国家利益和社会公共利益,以实现实质公平。③其次,我国目前未对不同税种之间何者优先的问题作出明确规定,原则上应为按比例清偿,但立法者完全可以根据国情需要在立法中规定某种税具有优先性。
第三,明确将欠税公告时间作为划定税收债权与担保物权优先性的时间基准。笔者认为,应将欠税公告时间作为划定税收债权与担保物权优先性的时间基准,欠税公告之前发生的担保物权优先于税收债权,欠税公告之后发生的担保物权劣后于税收债权。欠税公告之前,担保物权人在设定担保物权时无义务亦无从了解纳税人的欠税情况,法律不应将行为人无法预料的法律后果加诸于行为人身上。欠税公告之后,担保物权人已知晓欠税人的欠税情况,其仍与该欠税人设定担保物权,视为其自愿承担其担保物权劣后于税收债权的不利后果。
第四,明确税收优先权的时间范围、公示制度和行使方式。立法对税收优先权的时间范围应规定为除斥期间,不得中断、中止,且该期间不宜过长,其长短应由法律根据实际情况做出明确规定,以督促征税机关及时行使税收优先权和保护其他债权人的利益。
《税收征收管理法》规定了欠税公告制度,对纳税人的欠税情况予以公示。但立法应当对欠税公告的税务机关、公告的时间、形式、场所、具体内容、效力以及不予公告、迟延公告或公告错误应承担的法律责任等作出明确的规定。并且应赋予欠税公告以公信力,未经公告的情况下不应具有对抗其他债权人的效力,即使欠税公告的信息是错误的,相信欠税公告的正确性而第三人与之交易的仍有效,未经公告的欠缴税款不能行使税收优先权。④
《税收征收管理法》应明确规定税收优先权可以采用行政方式和诉讼方式行使。征税机关有权采取查封、扣押、冻结、拍卖、变卖等强制措施,直接执行纳税人的财产来实现税收优先权。在第三人业已取得纳税人财产的情形下,可以通过诉讼方式来实现税收优先权,由于税收之债的债权人是国家,应由国家作为民事诉讼的原告,征税机关作为国家的代理人参加诉讼。另外,对纳税人提前清偿无担保债权和本应后清偿的有担保债权、为本无担保的债权设定担保的行为,还应赋予税务机关撤销权,以充分保障税收优先权的实现。
第五,明确相关法律主体的法律责任。征税主体不行使或怠于行使税收优先权、不应行使税收优先权而行使,不按照规定公告纳税人欠税情况或公告错误以及担保物权人向征税主体了解纳税人欠税情况时,征税主体拒绝告知、拖延告知或告知不实,由此产生的法律后果应由征税主体承担,对相关责任人应予以行政处分,对因此给纳税人造成损害的,征税主体应予以赔偿。对纳税人恶意预先设定担保物权以逃避税款的行为、提前清偿无担保债权致使无法清偿所欠税款的行为,应追究其行政责任、民事责任,情节严重构成犯罪的,应依法追究刑事责任。
注释:
①[日]金子宏. 战宪斌等译.日本税法.北京:法律出版社.2004.477.
②柴振国.论税收债权的一般优先权.社会科学论坛.2005(3).
③曹艳芝.论税收优先权的效力冲突.中国法学.2004(5).
④曹艳芝.我国税收优先权制度存在的缺陷及其完善.税务研究.2005(1).
关键词 税收优先权 国税 地税
中图分类号:D923.2文献标识码:A文章编号:1009-0592(2009)11-063-01
税收优先权,或称税收的一般优先权,通常是指当国家征税的权利与其他债权同时存在时,税款的征收应依法优先于其他债权,故也有学者径称为“税收债权的一般优先权”。①各国法律大多赋予了税收在实现上具有优先于其他债权的效力,我国也不例外,《税收征管法》第45条是我国法律对税收优先权的最集中、最明确的规定,此外,在《企业破产法》、《公司法》、《合伙企业法》等特别法中也有一些规定。但我国的税收优先权制度存在诸多缺陷:1.法律之间关于税收优先权的规定互相矛盾,造成法律适用上的混乱;2.税收优先权之间存在效力冲突;3.以欠税发生时间来决定税收是否优先于担保物权存在明显的缺陷;4.现行税收优先权制度可操作性不强;5.税收优先权主体法律责任的欠缺。
针对我国目前的税收优先权制度存在如此多的缺陷,笔者认为有必要从以下几个方面加以完善:
第一,制定税收基本法,解决法律规定的冲突,建立统一的税收优先权制度。首先,应在税收基本法中确立共益费用、职工工资、劳动保险费用、劳工损害赔偿金、个人储蓄存款本金和利息等的绝对优先地位。共益费用是为了债权人之共同利益而支出的必要费用,是启动所有工作程序的前提,没有共益费用的支出,便谈不上其他债权的清偿,故共益费用无论如何也要优先税收债权而清偿,这也符合世界各国立法之规定。②职工工资和劳动保险费用、劳工损害赔偿金、个人储蓄存款本金和利息等虽属于私债权,但其对保障公民生存权具有极其重要的作用,立法上应将其置于优先于税收的地位。其次,《税收征收管理法》与《公司法》、《破产法》等的效力级次相同,应当制定《税收基本法》这一更高级次的法律赖明确规定税收优先于除共益费用、职工工资和劳动保险费用等之外的无担保债权,并以一定的时间标准区分税收与担保物权的优先性,以此来解决法律之间的冲突。
第二,明确国税与地税之间、不同税种之间的效力顺序。首先,明确国税优先于地税的原则。立法上如果承认优先权制度,实际上也打破了债权平等的观念,旨在追求实质平等,因此,我们承认税收有优先权,进而承认国税有优于地税受偿权,旨在保障国家利益和社会公共利益,以实现实质公平。③其次,我国目前未对不同税种之间何者优先的问题作出明确规定,原则上应为按比例清偿,但立法者完全可以根据国情需要在立法中规定某种税具有优先性。
第三,明确将欠税公告时间作为划定税收债权与担保物权优先性的时间基准。笔者认为,应将欠税公告时间作为划定税收债权与担保物权优先性的时间基准,欠税公告之前发生的担保物权优先于税收债权,欠税公告之后发生的担保物权劣后于税收债权。欠税公告之前,担保物权人在设定担保物权时无义务亦无从了解纳税人的欠税情况,法律不应将行为人无法预料的法律后果加诸于行为人身上。欠税公告之后,担保物权人已知晓欠税人的欠税情况,其仍与该欠税人设定担保物权,视为其自愿承担其担保物权劣后于税收债权的不利后果。
第四,明确税收优先权的时间范围、公示制度和行使方式。立法对税收优先权的时间范围应规定为除斥期间,不得中断、中止,且该期间不宜过长,其长短应由法律根据实际情况做出明确规定,以督促征税机关及时行使税收优先权和保护其他债权人的利益。
《税收征收管理法》规定了欠税公告制度,对纳税人的欠税情况予以公示。但立法应当对欠税公告的税务机关、公告的时间、形式、场所、具体内容、效力以及不予公告、迟延公告或公告错误应承担的法律责任等作出明确的规定。并且应赋予欠税公告以公信力,未经公告的情况下不应具有对抗其他债权人的效力,即使欠税公告的信息是错误的,相信欠税公告的正确性而第三人与之交易的仍有效,未经公告的欠缴税款不能行使税收优先权。④
《税收征收管理法》应明确规定税收优先权可以采用行政方式和诉讼方式行使。征税机关有权采取查封、扣押、冻结、拍卖、变卖等强制措施,直接执行纳税人的财产来实现税收优先权。在第三人业已取得纳税人财产的情形下,可以通过诉讼方式来实现税收优先权,由于税收之债的债权人是国家,应由国家作为民事诉讼的原告,征税机关作为国家的代理人参加诉讼。另外,对纳税人提前清偿无担保债权和本应后清偿的有担保债权、为本无担保的债权设定担保的行为,还应赋予税务机关撤销权,以充分保障税收优先权的实现。
第五,明确相关法律主体的法律责任。征税主体不行使或怠于行使税收优先权、不应行使税收优先权而行使,不按照规定公告纳税人欠税情况或公告错误以及担保物权人向征税主体了解纳税人欠税情况时,征税主体拒绝告知、拖延告知或告知不实,由此产生的法律后果应由征税主体承担,对相关责任人应予以行政处分,对因此给纳税人造成损害的,征税主体应予以赔偿。对纳税人恶意预先设定担保物权以逃避税款的行为、提前清偿无担保债权致使无法清偿所欠税款的行为,应追究其行政责任、民事责任,情节严重构成犯罪的,应依法追究刑事责任。
注释:
①[日]金子宏. 战宪斌等译.日本税法.北京:法律出版社.2004.477.
②柴振国.论税收债权的一般优先权.社会科学论坛.2005(3).
③曹艳芝.论税收优先权的效力冲突.中国法学.2004(5).
④曹艳芝.我国税收优先权制度存在的缺陷及其完善.税务研究.2005(1).