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【摘 要】 本文主要阐述了公允价值计量模式在非货币性资产交换准则中的应用，并区分不涉及补价、涉及支付补价和涉及收到补价三种情况，分别对采用公允价值计量模式下非货币性资产交换的会计处理进行探讨。
【关键词】 非货币性资产交换； 公允价值； 判断标准； 会计处理
我国财政部对非货币性资产交换准则进行了较大范围的修订。与旧准则相比：新准则对有关术语进行了重新表述，将旧准则中的非货币性交易改为非货币性资产交换；新准则重新采用公允价值作为换入资产价值的一种可选计量模式，并较详细地规定了其运用条件。显然，新旧准则在交易确认问题上没有本质区别，但在交易计量方面有实质性差异，新准则更为详细、复杂。
下面，笔者对该准则中关于以公允价值计量的理论进行阐述，并结合案例，对如何合理地应用该准则进行了分析。
《企业会计准则第7号——非货币性资产交换》规定，在非货币性资产交换中采用公允价值计量基础，必须同时满足以下两个条件：
一是该交换具有商业实质；
二是换入或换出资产的公允价值能够可靠计量。
如果不能同时满足以上两个条件，就只能以换出资产的账面价值来计量非货币性资产交换。因此，这两个条件是决定是否以公允价值计量非货币性资产交换的关键。那么，如何理解这两个条件呢？
一、商业实质的判断
在非货币性资产交换中是采用账面价值还是公允价值计量，关键是看该项交换是否具有商业实质，这也是非货币性资产交换准则引入的重要概念。判断非货币性资产交换是否具有商业实质，有两个判断条件，满足两个条件之一的，即为具有商业实质：
（一）换入资产的未来现金流量在风险、时间和金额方面与换出资产显著不同
判断商业实质时要比较换入、换出资产在未来给企业带来的现金流量在时间、金额和风险方面的差异，看差异是否显著。当然，一般是预计换入该资产在未来给企业带来的现金流量比换出资产大，换出资产方才可能将一资产换出，换入另一资产，即该交换对换出方是有利的，则该交换具有商业实质。
比如，企业A与企业B分别有位于市区和郊区的两栋建筑物，建造时间及成本均相同。显然，位于市区的建筑物（地理位置较优越）预计未来产生的现金流量将大于位于郊区的建筑物，如果二者交换，通常企业B要支付部分补价给企业A，企业A才愿意交换，这样的交换就具有商业实质。
（二）换入资产与换出资产的预计未来现金流量现值不同，且其差额与换入资产和换出资产的公允价值相比是重大的
判断商业实质时，还要考虑换入资产的性质和换入企业经营活动的特征等因素，换入资产与换入企业其他现有资产相结合，能够比换出资产起到更大作用，使换入企业受该换入资产影响的经营活动部分产生的现金流量与换出资产明显不同，即该交换对换入方是有利的，则该交换具有商业实质。
仍如上例，企业A与企业B分别有位于市区和郊区的两栋建筑物，建造时间及成本均相同。企业A急需郊区的建筑物扩大生产规模，而企业B也正急需市区的建筑物扩展销售。双方换入的资产满足了各自经营活动的特殊需要，换入资产在本企业的使用，预计将来能够产生的现金流量的现值，要大大超出换出资产在本企业使用预计将来能够产生的现金流量的现值，且超出数与换入、换出资产的公允价值相比，占有较大的比例，则这样的交换具有商业实质。
在进行商业实质的判断时应特别注意交换涉及的资产类别。一般来说，不同类非货币性资产因其产生经济利益的方式不同，通常其交换是否具有商业实质较易判断。我们应当重点关注的是同类资产的交换情况。因为同类资产产生的未来现金流量既可能显著不同（如上例），也可能相同，其交换因而可能具有商业实质，也可能不具有商业实质。例如：2007年11月，A石油销售公司的浙江分公司发生93#汽油的暂时供应紧缺，与此同时，B石油销售公司的黑龙江分公司也发生了93#汽油的暂时供应紧缺。为了避免给公司带来负面影响，满足客户需要，两家公司可以在两个地区交换各自的存货，即由A石油销售公司的黑龙江分公司，提供给B石油销售公司的黑龙江分公司一定数量的93#汽油，同时由B石油销售公司的浙江分公司提供给A石油销售公司的浙江分公司相同数量的93#汽油。象这样的同类资产交换，不满足商业实质判断的任何一个条件，一般也不会产生损益，因此不具有商业实质。
另外，判断商业实质时还要注意交换双方是否是关联方关系，在我国目前的经济环境下，交易双方关联方关系的存在，可能表明交易不具有商业实质。因为，如果存在关联方关系的企业之间的非货币性资产交换也被认为具有商业实质，按公允价值计量并确认损益，那么，非货币性资产交换很容易变为关联方企业转移利润的手段，不利于国家的监管。
二、公允价值的可靠计量
非货币性资产交换中资产的公允价值可以可靠计量，是采用公允价值计量基础的又一必备条件。公允价值确认的前提条件是交易双方在公平交易中、信息是对称的、双方是自愿的。公允价值是指公平交易中双方自愿确定的交易金额，是大家公认的交易价格，是资产的内在价值、经济价值。公允价值的确定必须有一定的科学依据，可观察的市价、估价基础及方法必须具有公认性。当交换的非货币性资产的公允价值可用下面的一种方法来确定时，可认定其公允价值能够可靠地计量。
（一）市场交易价格法
当非货币性资产交换涉及的非货币性资产有活跃的交易市场，其市场交易价格反映了交易双方公平竞价的结果，当前或最近时期同类或类似产品的成交价可作为资产的公允价值，此时的公允价值具备可靠计量性。若是旧的资产还应考虑其成新度，如固定资产需考虑折旧程度。
（二）现行成本法
当非货币性资产交换涉及的非货币性资产没有活跃的交易市场，但制造该产品所需的原材料、零部件等具有活跃的交易市场，即其现行成本具有可靠计量性，可以依据在现行市价下制造该产品所需的必要的原材料费、人工费、制造费用、辅助费用等成本加上国家公布的行业平均利润予以确定。如固定资产、存货、自行开发的无形资产等非货币性资产。
（三）预期现金流量折现法
预期现金流量折现法是企业价值估价的一种科学方法，既考虑了资产的时间价值，又考虑了资产的风险价值，可以用于资产公允价值的确定。
（四）资产评估法
当交换的资产既没有活跃市场的交易市价作参考，又不能使用现行成本法和预期现金流量折现法进行合理的估计时，可以聘请专业评估机构对资产进行评估，据以确定其公允价值，如无期限的无形资产。
公允价值确认标准的选择顺序是：该资产的现实交易价——同类资产的市价——类似资产的市价——未来现金流量的现值。 公允价值的确认一定要满足公平、公正、普遍认同的原则，尽量兼顾真实性和相关性原则。
三、以公允价值计量非货币性资产交换的会计处理
根据《企业会计准则第7号》的规定，当且仅当非货币性资产交换具有商业实质、换入资产或换出资产的公允价值能够可靠计量时，应以公允价值和应支付的相关税费作为换入资产成本的计价基础，公允价值与换出资产账面价值的差额计入当期损益。
在这里，只要换入、换出资产其中之一的公允价值能可靠计量，就应以该公允价值作为计量基础；如二者的公允价值都能可靠计量，一般应以换出资产公允价值作计量基础。当然，如果有确凿证据表明换入资产的公允价值更加可靠，那就应以换出资产的公允价值为基础确定换入资产的成本。
（一）不涉及补价情况下的会计处理
例1，甲公司以其不再用的设备与乙公司作为固定资产的货运汽车交换。甲公司换出设备的账面价值为120万元，已提折旧20万元，公允价值为110万元。为此项交换，甲公司以银行存款支付了设备清理费用1万元。乙公司换出的货运汽车账面原值为140万元，已提折旧30万元，公允价值为110万元。假设甲公司换入的货运汽车将作为企业的固定资产进行使用和管理，且没有对换出设备计提减值准备。
分析：甲公司以其生产经营用设备与乙公司生产经营用的货运汽车进行交换，该项交易中不涉及货币性资产，也不涉及补价，属于非货币性资产交换。同时，换出与换入资产的公允价值均可以可靠计量，因此，该项非货币性资产的交换可以公允价值为基础计量。
换入资产的价值，即应当按照换出资产的公允价值加上应支付的相关税费作为换入资产的入账价值。
甲公司的会计处理：
1.将固定资产净值转入固定资产清理：
借：固定资产清理 1 000 000
累计折旧200 000
贷：固定资产——设备1 200 000
2.支付清理费用：
借：固定资产清理 10 000
贷：银行存款10 000
3.换入资产的入账价值=110 1=111（万元）
借：固定资产——汽车 1 110 000
贷：固定资产清理1 010 000
贷：营业外收入 100 000
（二）涉及补价情况下的会计处理
涉及补价的非货币性资产交换，需要解决两个问题。
1.涉及的补价占非货币资产交换交易总量的比重
新准则给出了一个25%的参考比例，具体地，补价应控制在交易总量的25％以内。
其算法如下：
收到补价的企业：收到的补价÷换出资产公允价值<25%
支付补价的企业：支付的补价÷（支付的补价 换出资产公允价值）<25%
2.换入资产入账价值的确定及损益的确认与计量
支付补价的企业：换入资产的入账价值＝换入资产的公允价值＋应支付的相关税费。应确认的损益=换入资产入账价值-（换出资产账面价值 支付的补价 应支付的相关税费）。收到补价的企业：换入资产的入账价值＝换入资产的公允价值＋应支付的相关税费-补价。应确认的损益=换入资产入账价值 收到的补价
-换出资产账面价值 应支付的相关税费）。
可见，无论是支付补价的企业，还是收到补价的企业，其损益的确认与计量实质上均是企业换出资产损益的确认与计量。
例2，仍以例1为基础，甲公司以其不再用的设备与乙公司作为固定资产的货运汽车交换。甲公司换出设备的账面价值为130万元，已提折旧50万元，公允价值为70万元。为此项交换，甲公司以银行存款支付给乙公司10万元的补价。乙公司换出的货运汽车账面原值为100万元，已提折旧15万元，公允价值为80万元。假设不考虑相关税费，没有对换出设备计提减值准备，甲公司换入的货运汽车将作为企业的固定资产进行使用和管理。
甲公司（支付补价方）：
（1）判断是否属于非货币性交换：
补价所占比重=10/80=12.5%＜25% 属于非货币性交易。
（2）换入资产的入账价值=80 0=80（万元）
（3）应确认的损益=80-（80 10 0）=-10（万元）（计入营业外支出）
账务处理如下：
将固定资产净值转入固定资产清理：
借：固定资产清理 800 000
累计折旧 500 000
贷：固定资产——设备 1 300 000
换入资产入账：
借：固定资产——汽车 800 000
营业外支出100 000
贷：固定资产清理800 000
银行存款（补价） 100 000
乙公司（收到补价方）：
（1）判断是否属于非货币性交易：
补价所占比重=10/80=12.5%＜25% 属于非货币性交易。
（2）换入资产的入账价值=80 0－10=70（万元）
（3）应确认的损益=70 10-（85 0）=-5（万元）（计入营业外支出）
账务处理如下：
将固定资产净值转入固定资产清理：
借：固定资产清理850 000
累计折旧150 000
贷：固定资产——汽车 1 000 000
换入资产入账：
借：固定资产——设备 700 000
银行存款（补价）100 000
营业外支出50 000
贷：固定资产清理 850 000
总之，公允价值计量模式的适用条件是非常严格的，必须以交易是否具有商业实质及公允价值是否可以可靠计量作为重要的判断标准。新准则这样规定，可以大大增加会计准则的可操作性，减少执行过程中的随意性，从整体上提升会计信息质量，以防止企业利用非货币性资产交换蓄意操纵利润。●
【主要参考文献】
[1] 龙秀枝.公允价值在非货币性资产交换准则中的应用探讨.会计之友，2007，（28）.
[2] 马咏涛，牟文.从非货币性交易准则变化看公允价值的运用.法制与经济，2006，（09）.
[3] 财政部.企业会计准则2006.经济科学出版社，2006，（02）.
【关键词】 非货币性资产交换； 公允价值； 判断标准； 会计处理
我国财政部对非货币性资产交换准则进行了较大范围的修订。与旧准则相比：新准则对有关术语进行了重新表述，将旧准则中的非货币性交易改为非货币性资产交换；新准则重新采用公允价值作为换入资产价值的一种可选计量模式，并较详细地规定了其运用条件。显然，新旧准则在交易确认问题上没有本质区别，但在交易计量方面有实质性差异，新准则更为详细、复杂。
下面，笔者对该准则中关于以公允价值计量的理论进行阐述，并结合案例，对如何合理地应用该准则进行了分析。
《企业会计准则第7号——非货币性资产交换》规定，在非货币性资产交换中采用公允价值计量基础，必须同时满足以下两个条件：
一是该交换具有商业实质；
二是换入或换出资产的公允价值能够可靠计量。
如果不能同时满足以上两个条件，就只能以换出资产的账面价值来计量非货币性资产交换。因此，这两个条件是决定是否以公允价值计量非货币性资产交换的关键。那么，如何理解这两个条件呢？
一、商业实质的判断
在非货币性资产交换中是采用账面价值还是公允价值计量，关键是看该项交换是否具有商业实质，这也是非货币性资产交换准则引入的重要概念。判断非货币性资产交换是否具有商业实质，有两个判断条件，满足两个条件之一的，即为具有商业实质：
（一）换入资产的未来现金流量在风险、时间和金额方面与换出资产显著不同
判断商业实质时要比较换入、换出资产在未来给企业带来的现金流量在时间、金额和风险方面的差异，看差异是否显著。当然，一般是预计换入该资产在未来给企业带来的现金流量比换出资产大，换出资产方才可能将一资产换出，换入另一资产，即该交换对换出方是有利的，则该交换具有商业实质。
比如，企业A与企业B分别有位于市区和郊区的两栋建筑物，建造时间及成本均相同。显然，位于市区的建筑物（地理位置较优越）预计未来产生的现金流量将大于位于郊区的建筑物，如果二者交换，通常企业B要支付部分补价给企业A，企业A才愿意交换，这样的交换就具有商业实质。
（二）换入资产与换出资产的预计未来现金流量现值不同，且其差额与换入资产和换出资产的公允价值相比是重大的
判断商业实质时，还要考虑换入资产的性质和换入企业经营活动的特征等因素，换入资产与换入企业其他现有资产相结合，能够比换出资产起到更大作用，使换入企业受该换入资产影响的经营活动部分产生的现金流量与换出资产明显不同，即该交换对换入方是有利的，则该交换具有商业实质。
仍如上例，企业A与企业B分别有位于市区和郊区的两栋建筑物，建造时间及成本均相同。企业A急需郊区的建筑物扩大生产规模，而企业B也正急需市区的建筑物扩展销售。双方换入的资产满足了各自经营活动的特殊需要，换入资产在本企业的使用，预计将来能够产生的现金流量的现值，要大大超出换出资产在本企业使用预计将来能够产生的现金流量的现值，且超出数与换入、换出资产的公允价值相比，占有较大的比例，则这样的交换具有商业实质。
在进行商业实质的判断时应特别注意交换涉及的资产类别。一般来说，不同类非货币性资产因其产生经济利益的方式不同，通常其交换是否具有商业实质较易判断。我们应当重点关注的是同类资产的交换情况。因为同类资产产生的未来现金流量既可能显著不同（如上例），也可能相同，其交换因而可能具有商业实质，也可能不具有商业实质。例如：2007年11月，A石油销售公司的浙江分公司发生93#汽油的暂时供应紧缺，与此同时，B石油销售公司的黑龙江分公司也发生了93#汽油的暂时供应紧缺。为了避免给公司带来负面影响，满足客户需要，两家公司可以在两个地区交换各自的存货，即由A石油销售公司的黑龙江分公司，提供给B石油销售公司的黑龙江分公司一定数量的93#汽油，同时由B石油销售公司的浙江分公司提供给A石油销售公司的浙江分公司相同数量的93#汽油。象这样的同类资产交换，不满足商业实质判断的任何一个条件，一般也不会产生损益，因此不具有商业实质。
另外，判断商业实质时还要注意交换双方是否是关联方关系，在我国目前的经济环境下，交易双方关联方关系的存在，可能表明交易不具有商业实质。因为，如果存在关联方关系的企业之间的非货币性资产交换也被认为具有商业实质，按公允价值计量并确认损益，那么，非货币性资产交换很容易变为关联方企业转移利润的手段，不利于国家的监管。
二、公允价值的可靠计量
非货币性资产交换中资产的公允价值可以可靠计量，是采用公允价值计量基础的又一必备条件。公允价值确认的前提条件是交易双方在公平交易中、信息是对称的、双方是自愿的。公允价值是指公平交易中双方自愿确定的交易金额，是大家公认的交易价格，是资产的内在价值、经济价值。公允价值的确定必须有一定的科学依据，可观察的市价、估价基础及方法必须具有公认性。当交换的非货币性资产的公允价值可用下面的一种方法来确定时，可认定其公允价值能够可靠地计量。
（一）市场交易价格法
当非货币性资产交换涉及的非货币性资产有活跃的交易市场，其市场交易价格反映了交易双方公平竞价的结果，当前或最近时期同类或类似产品的成交价可作为资产的公允价值，此时的公允价值具备可靠计量性。若是旧的资产还应考虑其成新度，如固定资产需考虑折旧程度。
（二）现行成本法
当非货币性资产交换涉及的非货币性资产没有活跃的交易市场，但制造该产品所需的原材料、零部件等具有活跃的交易市场，即其现行成本具有可靠计量性，可以依据在现行市价下制造该产品所需的必要的原材料费、人工费、制造费用、辅助费用等成本加上国家公布的行业平均利润予以确定。如固定资产、存货、自行开发的无形资产等非货币性资产。
（三）预期现金流量折现法
预期现金流量折现法是企业价值估价的一种科学方法，既考虑了资产的时间价值，又考虑了资产的风险价值，可以用于资产公允价值的确定。
（四）资产评估法
当交换的资产既没有活跃市场的交易市价作参考，又不能使用现行成本法和预期现金流量折现法进行合理的估计时，可以聘请专业评估机构对资产进行评估，据以确定其公允价值，如无期限的无形资产。
公允价值确认标准的选择顺序是：该资产的现实交易价——同类资产的市价——类似资产的市价——未来现金流量的现值。 公允价值的确认一定要满足公平、公正、普遍认同的原则，尽量兼顾真实性和相关性原则。
三、以公允价值计量非货币性资产交换的会计处理
根据《企业会计准则第7号》的规定，当且仅当非货币性资产交换具有商业实质、换入资产或换出资产的公允价值能够可靠计量时，应以公允价值和应支付的相关税费作为换入资产成本的计价基础，公允价值与换出资产账面价值的差额计入当期损益。
在这里，只要换入、换出资产其中之一的公允价值能可靠计量，就应以该公允价值作为计量基础；如二者的公允价值都能可靠计量，一般应以换出资产公允价值作计量基础。当然，如果有确凿证据表明换入资产的公允价值更加可靠，那就应以换出资产的公允价值为基础确定换入资产的成本。
（一）不涉及补价情况下的会计处理
例1，甲公司以其不再用的设备与乙公司作为固定资产的货运汽车交换。甲公司换出设备的账面价值为120万元，已提折旧20万元，公允价值为110万元。为此项交换，甲公司以银行存款支付了设备清理费用1万元。乙公司换出的货运汽车账面原值为140万元，已提折旧30万元，公允价值为110万元。假设甲公司换入的货运汽车将作为企业的固定资产进行使用和管理，且没有对换出设备计提减值准备。
分析：甲公司以其生产经营用设备与乙公司生产经营用的货运汽车进行交换，该项交易中不涉及货币性资产，也不涉及补价，属于非货币性资产交换。同时，换出与换入资产的公允价值均可以可靠计量，因此，该项非货币性资产的交换可以公允价值为基础计量。
换入资产的价值，即应当按照换出资产的公允价值加上应支付的相关税费作为换入资产的入账价值。
甲公司的会计处理：
1.将固定资产净值转入固定资产清理：
借：固定资产清理 1 000 000
累计折旧200 000
贷：固定资产——设备1 200 000
2.支付清理费用：
借：固定资产清理 10 000
贷：银行存款10 000
3.换入资产的入账价值=110 1=111（万元）
借：固定资产——汽车 1 110 000
贷：固定资产清理1 010 000
贷：营业外收入 100 000
（二）涉及补价情况下的会计处理
涉及补价的非货币性资产交换，需要解决两个问题。
1.涉及的补价占非货币资产交换交易总量的比重
新准则给出了一个25%的参考比例，具体地，补价应控制在交易总量的25％以内。
其算法如下：
收到补价的企业：收到的补价÷换出资产公允价值<25%
支付补价的企业：支付的补价÷（支付的补价 换出资产公允价值）<25%
2.换入资产入账价值的确定及损益的确认与计量
支付补价的企业：换入资产的入账价值＝换入资产的公允价值＋应支付的相关税费。应确认的损益=换入资产入账价值-（换出资产账面价值 支付的补价 应支付的相关税费）。收到补价的企业：换入资产的入账价值＝换入资产的公允价值＋应支付的相关税费-补价。应确认的损益=换入资产入账价值 收到的补价
-换出资产账面价值 应支付的相关税费）。
可见，无论是支付补价的企业，还是收到补价的企业，其损益的确认与计量实质上均是企业换出资产损益的确认与计量。
例2，仍以例1为基础，甲公司以其不再用的设备与乙公司作为固定资产的货运汽车交换。甲公司换出设备的账面价值为130万元，已提折旧50万元，公允价值为70万元。为此项交换，甲公司以银行存款支付给乙公司10万元的补价。乙公司换出的货运汽车账面原值为100万元，已提折旧15万元，公允价值为80万元。假设不考虑相关税费，没有对换出设备计提减值准备，甲公司换入的货运汽车将作为企业的固定资产进行使用和管理。
甲公司（支付补价方）：
（1）判断是否属于非货币性交换：
补价所占比重=10/80=12.5%＜25% 属于非货币性交易。
（2）换入资产的入账价值=80 0=80（万元）
（3）应确认的损益=80-（80 10 0）=-10（万元）（计入营业外支出）
账务处理如下：
将固定资产净值转入固定资产清理：
借：固定资产清理 800 000
累计折旧 500 000
贷：固定资产——设备 1 300 000
换入资产入账：
借：固定资产——汽车 800 000
营业外支出100 000
贷：固定资产清理800 000
银行存款（补价） 100 000
乙公司（收到补价方）：
（1）判断是否属于非货币性交易：
补价所占比重=10/80=12.5%＜25% 属于非货币性交易。
（2）换入资产的入账价值=80 0－10=70（万元）
（3）应确认的损益=70 10-（85 0）=-5（万元）（计入营业外支出）
账务处理如下：
将固定资产净值转入固定资产清理：
借：固定资产清理850 000
累计折旧150 000
贷：固定资产——汽车 1 000 000
换入资产入账：
借：固定资产——设备 700 000
银行存款（补价）100 000
营业外支出50 000
贷：固定资产清理 850 000
总之，公允价值计量模式的适用条件是非常严格的，必须以交易是否具有商业实质及公允价值是否可以可靠计量作为重要的判断标准。新准则这样规定，可以大大增加会计准则的可操作性，减少执行过程中的随意性，从整体上提升会计信息质量，以防止企业利用非货币性资产交换蓄意操纵利润。●
【主要参考文献】
[1] 龙秀枝.公允价值在非货币性资产交换准则中的应用探讨.会计之友，2007，（28）.
[2] 马咏涛，牟文.从非货币性交易准则变化看公允价值的运用.法制与经济，2006，（09）.
[3] 财政部.企业会计准则2006.经济科学出版社，2006，（02）.