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选择适当的成本核算方法有利于企业进行成本管理，为产品的最终定价提供准确信息。通过作业成本法与传统成本法在实际中的运用，得出传统成本法企业容易被失真信息误导;作业成本法使成本核算的结果准确性大幅度提升，更能体现“谁受益，谁承担”原则。在我国制造业实施作业成本法可加强科技创新投入，增加间接成本比重，建立健全我国的作业成本方法体系，建成一支能够胜任作业成本法的高素质技能人才队伍。
有效的成本核算与管理是提升企业核心竞争力的重中之重，真实可靠的成本数据才可能满足管理层的需要，反之，失真或是错误的成本数据就无法对存货进行准确计价，更会影响企业的财务状况、经营成果，最终会导致企业成本决策失效、财务数据失真。鉴于此，选择适当的成本核算方法有利于企业进行成本管理，为产品的最终定价提供准确信息。
一、作业成本法与传统成本法的分析
作业成本法，是按照资源动因将资源费用分配到每一项作业，计算出每一项作业成本，然后再根据作业动因将作业成本分配到各个成本核算对象，最终完成产品成本计算的过程。该种方法可以通过对所有涉及到的作业进行动态追踪，是一种创新的成本计算方法。
（一）作业成本法和传统成本法的相同点
1.直接成本核算方法一致
两种方法对直接成本，具体包括直接人工、直接材料的分配方法一致，都是主要依据“受益者承担”原则，将企业实际发生的直接成本通过生产工人工时、生产工人工资、机器工时等常用的分配标准进行分配，分配结果组成产品成本中的一部分，另一部分由间接成本组成。
2.两种方法的计算目标一致
不管是哪一种方法，核算的最终目的是同样的。即把在一定时期内企业生产过程中发生的成本费用经归集与分配计入每一种产品成本中，以实现企业对生产成本和期间费用的管理和控制。
（二）作业成本法和传统成本法的不同点
1.间接费用核算方法不同
传统成本法分配间接费用，需要选择一定的分配标准，分配结果的准确与否主要取决于采用的分配标准与否合适。常用的分配标准通常有生产工人工资比例法（生产工时比例法）、机器工时比例法和按年度计划分配率分批法等，分配方法一经确定，企业不得随意变更。作业成本法将间接费用分配加入“成本动因”因素，在充分考虑动因的基础上对费用重新进行归集与分配，这种方法认为生产过程离不开动因的发生，而各项成本动因才会使间接费用发生。两者在核算间接费用考虑的标准截然不同。
2.适用的企业类型不同
传统的成本核算法比较适合产品批量大、品种少、直接费用比重大，间接费用比重小的企业，并且间接费用的发生与生产工人工资或生产工人工时或机器工时等紧密相连。而作业成本法更适合多样化、小批量和非经常性的个性化商品生产的企业。
随着市场经济的不断发展和完善，企业能够提供的产品种类和定制型产品逐渐增多。而更多的客户希望能够获得高品质的个性化产品，这不仅要审视企业生产产能，同时也对传统成本法提出了挑战，而作业成本法核算费用时考虑因素的全面性相对科学准确。
二、作业成本法在企业中的应用研究——以制造业为例
以A手表厂为例，（此处略去企业名称，以A代替）
A手表厂2020年11月份生产I、Ⅱ两种型号的手表，I型手表属于工艺稳定、技术成熟且大批大量生产的产品，11月份生产数量为20000块，Ⅱ型手表则是为了满足顾客的个性化需求专门设计的产品，因此产品产量较少，11月份仅生产1000块。该厂成本资料如表1所示：
（一）传统成本法下核算产品的单位成本
1.以生产工时作为标准分配制造费用
A手表厂11月末通过汇总归集，“制造费用—基本生产车间”明细账实际发生额共计270000元。按照传统成本核算方法，对制造费用按工时标准进行分配，按I、Ⅱ两种型号手表生产所需要的工时比例进行分配后计入每一种产品成本。（I型号手表的生产工时为2000工时、Ⅱ型号手表的生产工时为1000工时）
2.计算产品总成本和单位成本
将直接材料项目和直接人工项目并入产品成本中，结果如表3所示。
（二）作业成本法下核算产品的单位成本
经综合分析，A手表厂11月份生产中消耗的制造费用总额为270000元，其中：各种物料消耗、车间管理人员薪酬、车间管理用房屋和设备折旧费、办公费等基本费用，这些费用与生产工时密切相关;而材料综合处理费、设备调试费与维护费、质量检测费等其他费用则是与发生的次数有关联。
1.确认作业成本动因
经过汇总，制造费用构成要素如下表4所示：
2.将其他制造费用按照作业成本进行分摊
手表厂在充分考虑其他制造费用后，按照作业成本法重新计算产品成本。其中：基本制造费用仍然按生产工时分配，设备调试费、设备维护费、质量检测费和材料综合处理费用均按照“次数”分配。
将制造费用重新分配，如表5所示。
3.采用作业成本法核算产品的单位成本
将直接材料项目和直接人工项目并入产品成本，重新进行成本核算结果如表6所示。
（三）两种方法单位成本对比结论
通过传统成本计算法及作业成本法对比核算，结果表明在作业成本法下，I型手表每块单位成本下降2.75元，下降幅度0.49%。而Ⅱ型手表每块单位成本上升55元，上升幅度3.96%。如表7所示：
通過分析，可知在传统成本计算法下，高估了I型号产品成本，低估了Ⅱ型特定产品成本。因为技术相对成熟、生产批量较大的产品，发生在生产过程中的材料综合处理费、设备调试与维护费、质量检测费等间接费用较少。但是若选用传统成本法计算，由于其大批量生产，需要的工时相对较长，分配的成本费用也就多，最终造成其成本高估。反之，Ⅱ型手表作为一种应客户需求的特定化产品，要根据订单要求进行生产，并在生产过程中及时按照客户要求进行调整，设备调试、设备维护、质量检测和材料综合处理等的费用相对较多。但是若选用传统成本法计算，由于其是小订单式生产，数量少、工时短，最终造成其成本低估。 三、在我国制造业实施作业成本法的建议
通过制造业A手表厂案例可见，在传统成本计算法下，容易导致大批量生产的产品成本被高估，小批量生产的产品成本被低估，由于产品成本是确定产品价格的重要因素，故企业容易被失真信息误导，做出错误的决策。采取作业成本法，充分考虑了产品在生产过程中的各种成本动因，使成本核算的结果准确性大幅度提升，企业在确定价格时会有更准确的参考值，更能体现“谁受益，谁承担”原则。
（一）加强科技创新投入，提高间接成本的比重
作业成本法是“产品消耗作业，作业消耗资源”为原则，它的优点表现于充分考虑在生产过程中引起成本核算对象的总成本发生增减变动的因素也就是成本动因，同时将制造费用等更加准确的进行归集与分配。但是我国企业，特别是中小企业大多数属于劳动密集型的传统产业，直接成本在产品总成本中占较大比重，相对间接成本占较小比重。
當前，建设世界科技强国的号角已经吹响，推进科技创新，建设科技强国，实施科技攻坚正在稳步推进。企业应顺应时代潮流，依靠科学生产力，注重提高员工技能，更新生产设备，实现在生产过程中由主要依靠大量劳动力，对技术和设备的依赖程度低的劳动密集型逐步转型于拥有先进的设备设施，精湛的生产工艺，复杂的技术性能，雄厚的科技支撑，较低的资源消耗，而且技术人员在职工总数中占比大，更新换代适应市场需求的技术密集型，适时提高制造费用在产品成本中的比重，作业成本法的优势发挥到极致。
（二）建立健全我国的作业成本方法体系
作业成本计算法将成本会计核算与成本管理有机结合，是基于资源耗用的因果关系进行的成本分配，按照产生制造费用的多种原因进行细分。通过健全的作业成本方法体系，能够满足客户的个性化需求，克服传统成本法导致的成本信息失真问题，并能精准的核算出成本，合理制定价格。企业可以根据市场做出正确的决策，实现利润的最大化和低成本运营。
我国的作业成本法体系建立既不可妄自菲薄，盲目照抄国外相关方法，也不可闭门造车，不进行调查研究脱离实际。应借鉴国外先进方法，结合我国企业实际。做到在保证产品质量的同时将成本降低到尽可能低的水平，并能够保持已经降低的成本水平。在健全作业成本法体系过程中，要克服产品在生产过程产生费用的各种动因的确定困难，全面、系统、充分和准确地确定作业成本动因。
（三）建成一支能够胜任作业成本法的高素质技能人才队伍
成本会计应协助管理者制定企业中长期或策略性的经营决策，建立有效、系统、完善的成本控制方法，以到达降低产品成本、提升产品质量、扩大市场份额与竞争力，争取企业营运利润最大化的目标。财务人员审核各项成本费用，进行费用管理、成本核算与分析，做好成本控制。作业成本法对企业的相关人员提出了较高的要求，企业应以“骨干培养、吸收人才”为队伍建设机制，不断优化核心团队。
团队成员需熟悉作业成本法的核算方法，可通过进修学习、交流分享等途径提升团队综合能力。同时要广纳贤才，将优秀的财务人员吸收进企业，从事成本核算等财务工作。
当前，越来越多的企业成为技术密集型企业，间接费用占产品成本的比例也在逐步提升，传统成本计算法已经无法满足现代企业对成本管理的刚性需求，作业成本法以它特有的优势脱颖而出，地位渐渐稳定。作业成本法有效的保证了产品核算的准确性，为管理层全方位多维度控制与改善成本，寻求长效的市场竞争力创造前提条件。
（作者单位：天津商务职业学院）
基金项目：天津市商务经济研究会科研项目一般项目。
课题名称：后疫情时代餐饮企业成本增效管理问题研究。
课题批准号：Yjh2020005。
有效的成本核算与管理是提升企业核心竞争力的重中之重，真实可靠的成本数据才可能满足管理层的需要，反之，失真或是错误的成本数据就无法对存货进行准确计价，更会影响企业的财务状况、经营成果，最终会导致企业成本决策失效、财务数据失真。鉴于此，选择适当的成本核算方法有利于企业进行成本管理，为产品的最终定价提供准确信息。
一、作业成本法与传统成本法的分析
作业成本法，是按照资源动因将资源费用分配到每一项作业，计算出每一项作业成本，然后再根据作业动因将作业成本分配到各个成本核算对象，最终完成产品成本计算的过程。该种方法可以通过对所有涉及到的作业进行动态追踪，是一种创新的成本计算方法。
（一）作业成本法和传统成本法的相同点
1.直接成本核算方法一致
两种方法对直接成本，具体包括直接人工、直接材料的分配方法一致，都是主要依据“受益者承担”原则，将企业实际发生的直接成本通过生产工人工时、生产工人工资、机器工时等常用的分配标准进行分配，分配结果组成产品成本中的一部分，另一部分由间接成本组成。
2.两种方法的计算目标一致
不管是哪一种方法，核算的最终目的是同样的。即把在一定时期内企业生产过程中发生的成本费用经归集与分配计入每一种产品成本中，以实现企业对生产成本和期间费用的管理和控制。
（二）作业成本法和传统成本法的不同点
1.间接费用核算方法不同
传统成本法分配间接费用，需要选择一定的分配标准，分配结果的准确与否主要取决于采用的分配标准与否合适。常用的分配标准通常有生产工人工资比例法（生产工时比例法）、机器工时比例法和按年度计划分配率分批法等，分配方法一经确定，企业不得随意变更。作业成本法将间接费用分配加入“成本动因”因素，在充分考虑动因的基础上对费用重新进行归集与分配，这种方法认为生产过程离不开动因的发生，而各项成本动因才会使间接费用发生。两者在核算间接费用考虑的标准截然不同。
2.适用的企业类型不同
传统的成本核算法比较适合产品批量大、品种少、直接费用比重大，间接费用比重小的企业，并且间接费用的发生与生产工人工资或生产工人工时或机器工时等紧密相连。而作业成本法更适合多样化、小批量和非经常性的个性化商品生产的企业。
随着市场经济的不断发展和完善，企业能够提供的产品种类和定制型产品逐渐增多。而更多的客户希望能够获得高品质的个性化产品，这不仅要审视企业生产产能，同时也对传统成本法提出了挑战，而作业成本法核算费用时考虑因素的全面性相对科学准确。
二、作业成本法在企业中的应用研究——以制造业为例
以A手表厂为例，（此处略去企业名称，以A代替）
A手表厂2020年11月份生产I、Ⅱ两种型号的手表，I型手表属于工艺稳定、技术成熟且大批大量生产的产品，11月份生产数量为20000块，Ⅱ型手表则是为了满足顾客的个性化需求专门设计的产品，因此产品产量较少，11月份仅生产1000块。该厂成本资料如表1所示：
（一）传统成本法下核算产品的单位成本
1.以生产工时作为标准分配制造费用
A手表厂11月末通过汇总归集，“制造费用—基本生产车间”明细账实际发生额共计270000元。按照传统成本核算方法，对制造费用按工时标准进行分配，按I、Ⅱ两种型号手表生产所需要的工时比例进行分配后计入每一种产品成本。（I型号手表的生产工时为2000工时、Ⅱ型号手表的生产工时为1000工时）
2.计算产品总成本和单位成本
将直接材料项目和直接人工项目并入产品成本中，结果如表3所示。
（二）作业成本法下核算产品的单位成本
经综合分析，A手表厂11月份生产中消耗的制造费用总额为270000元，其中：各种物料消耗、车间管理人员薪酬、车间管理用房屋和设备折旧费、办公费等基本费用，这些费用与生产工时密切相关;而材料综合处理费、设备调试费与维护费、质量检测费等其他费用则是与发生的次数有关联。
1.确认作业成本动因
经过汇总，制造费用构成要素如下表4所示：
2.将其他制造费用按照作业成本进行分摊
手表厂在充分考虑其他制造费用后，按照作业成本法重新计算产品成本。其中：基本制造费用仍然按生产工时分配，设备调试费、设备维护费、质量检测费和材料综合处理费用均按照“次数”分配。
将制造费用重新分配，如表5所示。
3.采用作业成本法核算产品的单位成本
将直接材料项目和直接人工项目并入产品成本，重新进行成本核算结果如表6所示。
（三）两种方法单位成本对比结论
通过传统成本计算法及作业成本法对比核算，结果表明在作业成本法下，I型手表每块单位成本下降2.75元，下降幅度0.49%。而Ⅱ型手表每块单位成本上升55元，上升幅度3.96%。如表7所示：
通過分析，可知在传统成本计算法下，高估了I型号产品成本，低估了Ⅱ型特定产品成本。因为技术相对成熟、生产批量较大的产品，发生在生产过程中的材料综合处理费、设备调试与维护费、质量检测费等间接费用较少。但是若选用传统成本法计算，由于其大批量生产，需要的工时相对较长，分配的成本费用也就多，最终造成其成本高估。反之，Ⅱ型手表作为一种应客户需求的特定化产品，要根据订单要求进行生产，并在生产过程中及时按照客户要求进行调整，设备调试、设备维护、质量检测和材料综合处理等的费用相对较多。但是若选用传统成本法计算，由于其是小订单式生产，数量少、工时短，最终造成其成本低估。 三、在我国制造业实施作业成本法的建议
通过制造业A手表厂案例可见，在传统成本计算法下，容易导致大批量生产的产品成本被高估，小批量生产的产品成本被低估，由于产品成本是确定产品价格的重要因素，故企业容易被失真信息误导，做出错误的决策。采取作业成本法，充分考虑了产品在生产过程中的各种成本动因，使成本核算的结果准确性大幅度提升，企业在确定价格时会有更准确的参考值，更能体现“谁受益，谁承担”原则。
（一）加强科技创新投入，提高间接成本的比重
作业成本法是“产品消耗作业，作业消耗资源”为原则，它的优点表现于充分考虑在生产过程中引起成本核算对象的总成本发生增减变动的因素也就是成本动因，同时将制造费用等更加准确的进行归集与分配。但是我国企业，特别是中小企业大多数属于劳动密集型的传统产业，直接成本在产品总成本中占较大比重，相对间接成本占较小比重。
當前，建设世界科技强国的号角已经吹响，推进科技创新，建设科技强国，实施科技攻坚正在稳步推进。企业应顺应时代潮流，依靠科学生产力，注重提高员工技能，更新生产设备，实现在生产过程中由主要依靠大量劳动力，对技术和设备的依赖程度低的劳动密集型逐步转型于拥有先进的设备设施，精湛的生产工艺，复杂的技术性能，雄厚的科技支撑，较低的资源消耗，而且技术人员在职工总数中占比大，更新换代适应市场需求的技术密集型，适时提高制造费用在产品成本中的比重，作业成本法的优势发挥到极致。
（二）建立健全我国的作业成本方法体系
作业成本计算法将成本会计核算与成本管理有机结合，是基于资源耗用的因果关系进行的成本分配，按照产生制造费用的多种原因进行细分。通过健全的作业成本方法体系，能够满足客户的个性化需求，克服传统成本法导致的成本信息失真问题，并能精准的核算出成本，合理制定价格。企业可以根据市场做出正确的决策，实现利润的最大化和低成本运营。
我国的作业成本法体系建立既不可妄自菲薄，盲目照抄国外相关方法，也不可闭门造车，不进行调查研究脱离实际。应借鉴国外先进方法，结合我国企业实际。做到在保证产品质量的同时将成本降低到尽可能低的水平，并能够保持已经降低的成本水平。在健全作业成本法体系过程中，要克服产品在生产过程产生费用的各种动因的确定困难，全面、系统、充分和准确地确定作业成本动因。
（三）建成一支能够胜任作业成本法的高素质技能人才队伍
成本会计应协助管理者制定企业中长期或策略性的经营决策，建立有效、系统、完善的成本控制方法，以到达降低产品成本、提升产品质量、扩大市场份额与竞争力，争取企业营运利润最大化的目标。财务人员审核各项成本费用，进行费用管理、成本核算与分析，做好成本控制。作业成本法对企业的相关人员提出了较高的要求，企业应以“骨干培养、吸收人才”为队伍建设机制，不断优化核心团队。
团队成员需熟悉作业成本法的核算方法，可通过进修学习、交流分享等途径提升团队综合能力。同时要广纳贤才，将优秀的财务人员吸收进企业，从事成本核算等财务工作。
当前，越来越多的企业成为技术密集型企业，间接费用占产品成本的比例也在逐步提升，传统成本计算法已经无法满足现代企业对成本管理的刚性需求，作业成本法以它特有的优势脱颖而出，地位渐渐稳定。作业成本法有效的保证了产品核算的准确性，为管理层全方位多维度控制与改善成本，寻求长效的市场竞争力创造前提条件。
（作者单位：天津商务职业学院）
基金项目：天津市商务经济研究会科研项目一般项目。
课题名称：后疫情时代餐饮企业成本增效管理问题研究。
课题批准号：Yjh2020005。