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【摘 要】成本模式记量的投资性房地产的可收回金额低于其账面价值时，企业应当计提投资性房地产减值准备，计入当期损益。本文主要讨论了投资性房地产减值准备计提以及结转时的会计处理方式，并对其中存在的问题进行了系统分析。
【关键词】投资性房地产；跌价准备；毛利；核心营业利润
《企业会计准则第8号——资产减值》规定，企业应当在资产负债表日判断资产是否存在可能发生减值的迹象。资产存在减值迹象的，应当估计其可收回金额。可收回金额的计量结果表明，资产的可收回金额低于其账面价值的，应当将资产的账面价值减记至可收回金额，减记的金额确认为资产减值损失，计入当期损益，同时计提相应的资产减值准备。资产减值损失一经确认，在以后会计期间不得转回。
成本模式记量的投资性房地产适用这一规定。成本模式記量的投资性房地产的可收回金额低于其账面价值应当计提投资性房地产减值准备，计入当期损益。投资性房地产是企业持有的重要资产，其价值容易受到使用状况和市场经济形势等内外部因素影响。在会计期末，对已经发生贬值的投资性房地产计提资产减值损失，可以挤去资产账面价值中的水分，符合谨慎性质量要求。
一、投资性房地产减值准备计提的会计处理分析
投资性房地产存在减值迹象的，应当适用资产减值的有关规定。经减值测试后确定发生减值的，应当计提减值准备，借记“资产减值损失”科目，贷记“投资性房地产减值准备”科目。如果已经计提减值准备的投资性房地产的价值又得以恢复，不得转回。
恒远公司2015年1月购入一块土地的使用权1500万元、40年，并经规划部门报批在该块土地上自行建造写字楼出租。
2015年12月完工，写字楼造价9000万元（含土地使用权摊销37.5万元），恒远公司与立邦公司签订了经营租赁合同，将写字楼租赁给立邦公司使用，合同约定，租赁期为2016年1月1日至2020年12月31日止，年租金960万元，按月支付。考虑城市建设等因素，恒远公司预计写字楼按20年折旧。土地使用权及写字楼均作投资性房地产核算，并采用成本模式。
土地使用权月摊销额=15000000/（40*12）=31250元；
2015年摊销入写字楼成本土地使用权摊销额31250*12=375000元。
2015年底，投资性房地产账面情况：
土地使用权，原值15000000元，累计摊销375000元，账面价值14625000元；
写字楼，原值90000000元，20年折旧。
2016年1-4月各月账务处理如下：
1.确认租金收入
借：银行存款800000
贷：其他业务收入800000
2.投资性房地产折旧摊销，确认其他业务成本
借：其他业务成本375000
贷：投资性房地产累计折旧（摊销）--写字楼375000
借：其他业务成本31250
贷：投资性房地产累计折旧（摊销）--土地使用权31250
3.计算税金及附加
借：税金及附加44800
贷：应交税费—应交营业税40000[800000*5%=40000]
应交税费—应交城市维护建设税2800[40000*7%=2800]
应交税费—应交教育费附加1200[40000*3%]
应交税费—应交地方教育附加800[40000*2%]
2016年5月-2017年各月账务处理如下：
1.确认租金收入
借：银行存款800000
贷：其他业务收入727272.73
应交税费——应交增值税（销项税）72727.27
2.投资性房地产折旧摊销，确认其他业务成本
借：其他业务成本375000
贷：投资性房地产累计折旧（摊销）——写字楼375000
借：其他业务成本31250
贷：投资性房地产累计折旧（摊销）——土地使用权31250
3.计算税金及附加
借：税金及附加8，727.28
贷：应交税费—应交城市维护建设税5，090.91 [72727.27*7%= 5，090.91]
应交税费—应交教育费附加2，181.82 [72727.27*3%]
应交税费—应交地方教育附加1，454.55 [72727.27*2%]
二、投资性房地产减值准备结转的会计处理分析
2018年末，因急需回笼资金偿还银行贷款，将土地使用权与写字楼一并转让给立邦公司，作价9300万元。根据企业会计准则当投资性房地产被出售或以其他方式处置时，企业需要将与其相关的投资性房地产减值准备一并转出。
会计处理如下：
1.确认转让收入
借：银行存款 93，000，000.00
贷：其他业务收入 84，545，454.55
应交税费——应交增值税（销项税）8，454，545.45
2.结转相应的成本
借：其他业务成本 13，500，000.00
投资性房地产累计折旧（摊销） 1，500，000.00
贷：投资性房地产——土地使用权 15，000，000.00
借：其他业务成本 73，666，666.67
投资性房地产累计折旧（摊销） 13，333，333.33 投资性房地产减值准备 3，000，000.00
贷：投资性房地产——写字楼 90，000，000.00
改进后的数据信息：
三、对毛利的影响
通过分析不难发现，处置投资性房地产时结转投资性房地产减值准备的会计处理不仅扭曲了恒远公司2018年度的会计信息，也使经济业务的会计表达偏离了其实质。
对于恒远公司来说，2018年账面显示投资性房地产毛利=93，272，727.31- 91，875，000.00= 1，397，727.31元
从表3可以看出，这样的成本结转是不完整的，由于减值准备的计提有一部分成本隐藏在了前期的资产减值损失项目里，没有还原成真实的成本，从报表上看很容易让人误判为是盈利的，但实际上毛利为负值-1，602，272.69元。
所以，结转投资性房地产减值准备时应该相应冲减资产减值损失以恢复企业的真实毛利，为会计信息使用者提供真实、相关的会计信息，这样的会计处理可能更加完美，如表4所示。
四、对核心营业利润评价指标的影响
为了弥补现行营业利润损益计算模式及营业利润指标在评价企业基本经营活动业绩时存在的局限，专家学者提出核心营业利润的概念并构建核心营业利润损益计算模式。也提出并界定了核心营业收入、核心营业成本和核心营业利润的概念。
核心营业收入是指营业收入减去税金及附加后的净额。
我们用核心营业利润框架来考查有关投资性房地产减值准备结转的会计处理。
写字楼由于前期计提投资性房地产减值准备时对应确认了资产减值损失300万元，当处置时按账面价值 73，666，666.67 元（原值-累计折摊销-减值准备）确认其他业务成本，由于前期计提的资产减值准备的影响，无形中降低了其他业务成本，而虚增了核心营业利润。
上述表3可以看出，恒远公司2018年核心营业收入=营业收入-税金及附加=93，272，727.31-1，119，272.81 = 92，153，454.50元；核心营业成本=营业成本+三项期间费用=91，875，000.00+ 250，000.00= 92，125，000.00元；核心营业利润=核心营业收入-核心营业成本=92，153，454.50- 92，125，000.00=28，454.50元。
改进后的数据信息如表4所示，2018年核心营业收入=营业收入-税金及附加=93，272，727.31- 1，119，272.81 = 92，153，454.50元；核心营业成本=营业成本+三项期间费用=94，875，000.00+ 250，000.00=95，125，000.00元；核心营业利润=核心营业收入-核心营业成本=92，153，454.50-95，125，000.00=-2，971，545.50元。
通过比较，核心营业利润相差还是比较大的，影响肯定也是存在的。
五、建议
资产减值是对会计信息谨慎性的考虑，是一种估计，并不是业务真实发生。会计核算对会计信息谨慎性的考量不应当抹杀经济业务的真实性。当一项经济业务实际完整发生后，就没有人为估计的成份，因此，投资性房地产处置时应将前期资产减值等估计的成份消除，还原或者说体现出真实的成本信息，这是很有必要的。
处置时相关结转账务不妨式着如下会计处理：
借：其他业务成本13500000
投资性房地产累计折旧摊销1500000
贷：投资性房地产——土地使用权15000000
借：其他业务成本76666666.67
投資性房地产累计折旧摊销13333333.33
投资性房地产减值准备3000000
贷：投资性房地产——写字楼90000000
资产减值损失3000000
这样就会得到表4的效果。处置时转出投资性房地产减值准备，同时冲销前期计提减值准备时确认的资产减值损失，这样相关的会计信息的真实性得以体现，会计报表使用者得到的会计信息也更加可靠。
参考文献：
马元驹（博士生导师），臧文佼，韩岚岚.资产减值损失对营业利润的影响及改进[J].财会月刊，2013（13）.
【关键词】投资性房地产；跌价准备；毛利；核心营业利润
《企业会计准则第8号——资产减值》规定，企业应当在资产负债表日判断资产是否存在可能发生减值的迹象。资产存在减值迹象的，应当估计其可收回金额。可收回金额的计量结果表明，资产的可收回金额低于其账面价值的，应当将资产的账面价值减记至可收回金额，减记的金额确认为资产减值损失，计入当期损益，同时计提相应的资产减值准备。资产减值损失一经确认，在以后会计期间不得转回。
成本模式记量的投资性房地产适用这一规定。成本模式記量的投资性房地产的可收回金额低于其账面价值应当计提投资性房地产减值准备，计入当期损益。投资性房地产是企业持有的重要资产，其价值容易受到使用状况和市场经济形势等内外部因素影响。在会计期末，对已经发生贬值的投资性房地产计提资产减值损失，可以挤去资产账面价值中的水分，符合谨慎性质量要求。
一、投资性房地产减值准备计提的会计处理分析
投资性房地产存在减值迹象的，应当适用资产减值的有关规定。经减值测试后确定发生减值的，应当计提减值准备，借记“资产减值损失”科目，贷记“投资性房地产减值准备”科目。如果已经计提减值准备的投资性房地产的价值又得以恢复，不得转回。
恒远公司2015年1月购入一块土地的使用权1500万元、40年，并经规划部门报批在该块土地上自行建造写字楼出租。
2015年12月完工，写字楼造价9000万元（含土地使用权摊销37.5万元），恒远公司与立邦公司签订了经营租赁合同，将写字楼租赁给立邦公司使用，合同约定，租赁期为2016年1月1日至2020年12月31日止，年租金960万元，按月支付。考虑城市建设等因素，恒远公司预计写字楼按20年折旧。土地使用权及写字楼均作投资性房地产核算，并采用成本模式。
土地使用权月摊销额=15000000/（40*12）=31250元；
2015年摊销入写字楼成本土地使用权摊销额31250*12=375000元。
2015年底，投资性房地产账面情况：
土地使用权，原值15000000元，累计摊销375000元，账面价值14625000元；
写字楼，原值90000000元，20年折旧。
2016年1-4月各月账务处理如下：
1.确认租金收入
借：银行存款800000
贷：其他业务收入800000
2.投资性房地产折旧摊销，确认其他业务成本
借：其他业务成本375000
贷：投资性房地产累计折旧（摊销）--写字楼375000
借：其他业务成本31250
贷：投资性房地产累计折旧（摊销）--土地使用权31250
3.计算税金及附加
借：税金及附加44800
贷：应交税费—应交营业税40000[800000*5%=40000]
应交税费—应交城市维护建设税2800[40000*7%=2800]
应交税费—应交教育费附加1200[40000*3%]
应交税费—应交地方教育附加800[40000*2%]
2016年5月-2017年各月账务处理如下：
1.确认租金收入
借：银行存款800000
贷：其他业务收入727272.73
应交税费——应交增值税（销项税）72727.27
2.投资性房地产折旧摊销，确认其他业务成本
借：其他业务成本375000
贷：投资性房地产累计折旧（摊销）——写字楼375000
借：其他业务成本31250
贷：投资性房地产累计折旧（摊销）——土地使用权31250
3.计算税金及附加
借：税金及附加8，727.28
贷：应交税费—应交城市维护建设税5，090.91 [72727.27*7%= 5，090.91]
应交税费—应交教育费附加2，181.82 [72727.27*3%]
应交税费—应交地方教育附加1，454.55 [72727.27*2%]
二、投资性房地产减值准备结转的会计处理分析
2018年末，因急需回笼资金偿还银行贷款，将土地使用权与写字楼一并转让给立邦公司，作价9300万元。根据企业会计准则当投资性房地产被出售或以其他方式处置时，企业需要将与其相关的投资性房地产减值准备一并转出。
会计处理如下：
1.确认转让收入
借：银行存款 93，000，000.00
贷：其他业务收入 84，545，454.55
应交税费——应交增值税（销项税）8，454，545.45
2.结转相应的成本
借：其他业务成本 13，500，000.00
投资性房地产累计折旧（摊销） 1，500，000.00
贷：投资性房地产——土地使用权 15，000，000.00
借：其他业务成本 73，666，666.67
投资性房地产累计折旧（摊销） 13，333，333.33 投资性房地产减值准备 3，000，000.00
贷：投资性房地产——写字楼 90，000，000.00
改进后的数据信息：
三、对毛利的影响
通过分析不难发现，处置投资性房地产时结转投资性房地产减值准备的会计处理不仅扭曲了恒远公司2018年度的会计信息，也使经济业务的会计表达偏离了其实质。
对于恒远公司来说，2018年账面显示投资性房地产毛利=93，272，727.31- 91，875，000.00= 1，397，727.31元
从表3可以看出，这样的成本结转是不完整的，由于减值准备的计提有一部分成本隐藏在了前期的资产减值损失项目里，没有还原成真实的成本，从报表上看很容易让人误判为是盈利的，但实际上毛利为负值-1，602，272.69元。
所以，结转投资性房地产减值准备时应该相应冲减资产减值损失以恢复企业的真实毛利，为会计信息使用者提供真实、相关的会计信息，这样的会计处理可能更加完美，如表4所示。
四、对核心营业利润评价指标的影响
为了弥补现行营业利润损益计算模式及营业利润指标在评价企业基本经营活动业绩时存在的局限，专家学者提出核心营业利润的概念并构建核心营业利润损益计算模式。也提出并界定了核心营业收入、核心营业成本和核心营业利润的概念。
核心营业收入是指营业收入减去税金及附加后的净额。
我们用核心营业利润框架来考查有关投资性房地产减值准备结转的会计处理。
写字楼由于前期计提投资性房地产减值准备时对应确认了资产减值损失300万元，当处置时按账面价值 73，666，666.67 元（原值-累计折摊销-减值准备）确认其他业务成本，由于前期计提的资产减值准备的影响，无形中降低了其他业务成本，而虚增了核心营业利润。
上述表3可以看出，恒远公司2018年核心营业收入=营业收入-税金及附加=93，272，727.31-1，119，272.81 = 92，153，454.50元；核心营业成本=营业成本+三项期间费用=91，875，000.00+ 250，000.00= 92，125，000.00元；核心营业利润=核心营业收入-核心营业成本=92，153，454.50- 92，125，000.00=28，454.50元。
改进后的数据信息如表4所示，2018年核心营业收入=营业收入-税金及附加=93，272，727.31- 1，119，272.81 = 92，153，454.50元；核心营业成本=营业成本+三项期间费用=94，875，000.00+ 250，000.00=95，125，000.00元；核心营业利润=核心营业收入-核心营业成本=92，153，454.50-95，125，000.00=-2，971，545.50元。
通过比较，核心营业利润相差还是比较大的，影响肯定也是存在的。
五、建议
资产减值是对会计信息谨慎性的考虑，是一种估计，并不是业务真实发生。会计核算对会计信息谨慎性的考量不应当抹杀经济业务的真实性。当一项经济业务实际完整发生后，就没有人为估计的成份，因此，投资性房地产处置时应将前期资产减值等估计的成份消除，还原或者说体现出真实的成本信息，这是很有必要的。
处置时相关结转账务不妨式着如下会计处理：
借：其他业务成本13500000
投资性房地产累计折旧摊销1500000
贷：投资性房地产——土地使用权15000000
借：其他业务成本76666666.67
投資性房地产累计折旧摊销13333333.33
投资性房地产减值准备3000000
贷：投资性房地产——写字楼90000000
资产减值损失3000000
这样就会得到表4的效果。处置时转出投资性房地产减值准备，同时冲销前期计提减值准备时确认的资产减值损失，这样相关的会计信息的真实性得以体现，会计报表使用者得到的会计信息也更加可靠。
参考文献：
马元驹（博士生导师），臧文佼，韩岚岚.资产减值损失对营业利润的影响及改进[J].财会月刊，2013（13）.