论文部分内容阅读
【摘 要】 内部控制质量的度量是内部控制在实证研究领域的需要，也是内部控制实践发展的必然要求，无论是从理论还是现实角度看都有着重要意义。但是内部控制质量的度量历来都是一个技术难点。针对这一问题，理论界与实务界展开了积极探索，文章将梳理现有的研究成果，并根据缺陷观、要素观和目标观对其进行分类，比较分析各类方式的优势与不足，以期获得对现有研究进展的准确把握和深入理解，在整合三种观点的基础上即整合观视角下提出内部控制质量度量的新思路。
【关键词】 内部控制； 内部控制质量； 整合观
中图分类号：F272.5 文献标识码：A 文章编号：1004-5937（2014）30-0054-05
一、问题的提出
内部控制质量的度量首先是实证研究范式在内部控制领域兴起的客观需要，是内部控制实证研究的前提。内部控制质量的度量除了为内部控制的影响因素、经济后果和市场反映等研究提供计量基础之外，还使得检验内部控制的治理机理以及与其他治理机制的协同效应成为可能，使内部控制实证研究走向深化，推动理论向前发展。从实践角度看，建立科学合理的内部控制评价体系是推动内部控制规范实施的重要环节。内部控制质量的度量作为内部控制评价的数量化表示，不仅可以完善企业内部控制体系建设、提升风险管控能力，而且对规范资本市场运行以及推动我国经济的可持续发展等都有着积极而深远的意义。
但是，内部控制质量的度量一直都是内部控制研究领域的难点问题。现实情况是，对于内部控制效率，理论上既没有合乎逻辑的理论框架，实务中又缺乏有效的评价方法，以至于人们在内部控制效率的语义内涵、衡量标准和测度方法上难以形成统一的意见。首先，对内部控制质量的概念本身就存在着争议。COSO委员会认为内部控制的质量是指内部控制制度设计的有效性和执行的有效性，而有些学者则认为内部控制的质量体现在对于内部控制目标的实现提供的保证程度上，这就产生了内部控制评价中关于“有效性”与“效率”两个基础概念的选择问题，基础概念的分歧进而带来了定性与定量评价的不同侧重以及度量方式的差异。其次，在度量方法上也存在着争议。内部控制质量的度量是一个涉及到多指标的综合评价过程，各种管理工程学方法和综合评价技术被引入其中，但各种方法莫衷一是，而且都无法很好地解决度量过程中定性指标向定量指标转化的主观性偏差。
针对这些问题，理论界与实务界展开了积极的探索，取得了一些进展，本文将对现有的关于内部控制质量度量的文献进行系统梳理，以期获得对现有研究进展的准确把握和深入理解，并在此基础上提出关于内部控制质量度量的新思路——整合观。
分类是理清思路、研究问题的一个重要方法。根据对相关文献的梳理，发现目前对于内部控制质量度量的分类方法不尽相同，各种分类方法相互重叠，尚未形成一种统一的分类方式。就研究需要来说，过多的分类方式将会带来研究上的混乱，而一种合理且统一的分类将对于研究体系的构建起到支撑作用。对于内部控制质量的度量，其分类方法首先应当与内容紧密联系，从研究的内容入手往往更有意义，体现对事物分类的目的。同时还要求分类具有明确的类别界限和一定的包容性，这样既可以清晰地划分各种类别，又可以涵盖现有内容。因此，从现有文献出发，结合对内部控制框架的借鉴以及上述原则的指导，将内部控制质量度量方式划分为缺陷观、要素观和目标观三种基本方式。
二、内部控制质量度量的缺陷观
追溯早期实证类的文献，笔者发现，在要素观与目标观度量方法尚未成型之前，为了实证研究的需要，学者们简单地根据披露的内部控制缺陷情况来度量内部控制质量，称之为缺陷观。国外的实证研究最早就是采用了这种方式。美国2002年通过了萨班斯法案之后，对财务报告内部控制自我评价和审计等方面提出了强制性要求，并很快被其他国家效仿，这种强制性披露制度的推行在很大程度上解决了内部控制信息的来源问题，为开展内部控制实证研究提供了新的契机。我国早期实证研究也多受此启发。
需要指出的是，对于2008年以前的研究，有的学者是用内部控制的自愿披露情况构造虚拟变量作为内部控制质量的度量指标的。例如张龙平等（2010）以公司是否披露内部控制鉴证报告作为内部控制质量的度量方式，根据2006至2008年数据研究了内部控制与盈余质量的关系。这与笔者这里定义的缺陷观是有区别的。上海证券交易所2006年6月发布《上海证券交易所上市公司内部控制指引》（2006年7月1日起施行），鼓励（而非强制）有条件的上市公司披露内部控制评价报告，深圳证券交易所2006年9月发布《深圳证券交易所上市公司内部控制指引》（2007年7月1日起施行），强制主板上市公司披露内部控制评价报告，2008年发布的内部控制基本规范要求2009年7月1日起在上市公司范围内施行，并且强制披露内部控制信息。由此可以看出，我国内部控制信息的披露制度经历了一个从自愿到半强制再到强制的发展过程。很显然，这种以是否自愿披露信息作为内部控制质量度量的方法已经失去了应用的制度基础。
从方法上来说，仅仅以是否披露信息作为内部控制的度量指标过于简单化，缺乏严谨性。在此之后，以公开的内部控制鉴证报告的类型、披露的内部控制缺陷以及缺陷的个数构造度量指标的缺陷观发展起来。
缺陷观更多地出现在具体的内部控制实证研究文献当中，其中国内具有代表性的文献包括：李万福、林斌、宋璐（2011）根据公司是否存在内部控制缺陷构造虚拟变量度量内部控制质量指标，检验了内部控制对投资效率的影响；单华军（2010）等以上市公司是否披露内部控制缺陷和披露的内部控制缺陷个数来衡量内部控制质量，并以此检验了内部控制缺陷与公司违规之间的相关性；方红星、金玉娜（2013）在前人的基础上，提出了可感知的内部控制度量方法，采用分类法将内部控制质量分为低、中、高三类，分别赋值-1、0、1。从外文文献来看，国外学者在做内部控制实证研究的时候主要采用的就是缺陷观。例如Doyle et al.（2007）、Ashbaugh-Skaife et al.（2008）分别利用披露的内部控制缺陷情况构造虚拟变量，实证检验了内部控制与应计质量的关系；Goh and Li（2011）利用披露的内部控制重大缺陷构造虚拟变量研究内部控制质量与财务稳健性的关系。Krishnan（2005）同样利用缺陷观构造虚拟变量检验了内部控制与审计委员会质量的关系。 [2] 李连华，唐国平.内部控制效率：理论框架与测度评价[J].会计研究，2012（5）：16-21，93.
[3] 张龙平，王军只，张军.内部控制鉴证对会计盈余质量的影响研究——基于沪市A股公司的经验证据[J]. 审计研究，2010（2）：83-90.
[4] 李万福，林斌，宋璐.内部控制在公司投资中的角色：效率促进还是抑制？[J].管理世界，2011（2）：81-99，188.
[5] 单华军.内部控制、公司违规与监管绩效改进——来自2007—2008年深市上市公司的经验证据[J].中国工业经济，2010（11）：140-148.
[6] 方红星，金玉娜.可感知内部控制质量：度量方法与初步检验[J].财经问题研究，2013（10）：18-25.
[7] Doyle J，Ge W，McVay S. Accruals Quality and Internal Control over Financial Reporting[J]. Accounting Review.2007，82（5）：1141-1170.
[8] Ashbaugh-Skaife，H.，Collins，D.W.，Kinney，W. r.，
【关键词】 内部控制； 内部控制质量； 整合观
中图分类号：F272.5 文献标识码：A 文章编号：1004-5937（2014）30-0054-05
一、问题的提出
内部控制质量的度量首先是实证研究范式在内部控制领域兴起的客观需要，是内部控制实证研究的前提。内部控制质量的度量除了为内部控制的影响因素、经济后果和市场反映等研究提供计量基础之外，还使得检验内部控制的治理机理以及与其他治理机制的协同效应成为可能，使内部控制实证研究走向深化，推动理论向前发展。从实践角度看，建立科学合理的内部控制评价体系是推动内部控制规范实施的重要环节。内部控制质量的度量作为内部控制评价的数量化表示，不仅可以完善企业内部控制体系建设、提升风险管控能力，而且对规范资本市场运行以及推动我国经济的可持续发展等都有着积极而深远的意义。
但是，内部控制质量的度量一直都是内部控制研究领域的难点问题。现实情况是，对于内部控制效率，理论上既没有合乎逻辑的理论框架，实务中又缺乏有效的评价方法，以至于人们在内部控制效率的语义内涵、衡量标准和测度方法上难以形成统一的意见。首先，对内部控制质量的概念本身就存在着争议。COSO委员会认为内部控制的质量是指内部控制制度设计的有效性和执行的有效性，而有些学者则认为内部控制的质量体现在对于内部控制目标的实现提供的保证程度上，这就产生了内部控制评价中关于“有效性”与“效率”两个基础概念的选择问题，基础概念的分歧进而带来了定性与定量评价的不同侧重以及度量方式的差异。其次，在度量方法上也存在着争议。内部控制质量的度量是一个涉及到多指标的综合评价过程，各种管理工程学方法和综合评价技术被引入其中，但各种方法莫衷一是，而且都无法很好地解决度量过程中定性指标向定量指标转化的主观性偏差。
针对这些问题，理论界与实务界展开了积极的探索，取得了一些进展，本文将对现有的关于内部控制质量度量的文献进行系统梳理，以期获得对现有研究进展的准确把握和深入理解，并在此基础上提出关于内部控制质量度量的新思路——整合观。
分类是理清思路、研究问题的一个重要方法。根据对相关文献的梳理，发现目前对于内部控制质量度量的分类方法不尽相同，各种分类方法相互重叠，尚未形成一种统一的分类方式。就研究需要来说，过多的分类方式将会带来研究上的混乱，而一种合理且统一的分类将对于研究体系的构建起到支撑作用。对于内部控制质量的度量，其分类方法首先应当与内容紧密联系，从研究的内容入手往往更有意义，体现对事物分类的目的。同时还要求分类具有明确的类别界限和一定的包容性，这样既可以清晰地划分各种类别，又可以涵盖现有内容。因此，从现有文献出发，结合对内部控制框架的借鉴以及上述原则的指导，将内部控制质量度量方式划分为缺陷观、要素观和目标观三种基本方式。
二、内部控制质量度量的缺陷观
追溯早期实证类的文献，笔者发现，在要素观与目标观度量方法尚未成型之前，为了实证研究的需要，学者们简单地根据披露的内部控制缺陷情况来度量内部控制质量，称之为缺陷观。国外的实证研究最早就是采用了这种方式。美国2002年通过了萨班斯法案之后，对财务报告内部控制自我评价和审计等方面提出了强制性要求，并很快被其他国家效仿，这种强制性披露制度的推行在很大程度上解决了内部控制信息的来源问题，为开展内部控制实证研究提供了新的契机。我国早期实证研究也多受此启发。
需要指出的是，对于2008年以前的研究，有的学者是用内部控制的自愿披露情况构造虚拟变量作为内部控制质量的度量指标的。例如张龙平等（2010）以公司是否披露内部控制鉴证报告作为内部控制质量的度量方式，根据2006至2008年数据研究了内部控制与盈余质量的关系。这与笔者这里定义的缺陷观是有区别的。上海证券交易所2006年6月发布《上海证券交易所上市公司内部控制指引》（2006年7月1日起施行），鼓励（而非强制）有条件的上市公司披露内部控制评价报告，深圳证券交易所2006年9月发布《深圳证券交易所上市公司内部控制指引》（2007年7月1日起施行），强制主板上市公司披露内部控制评价报告，2008年发布的内部控制基本规范要求2009年7月1日起在上市公司范围内施行，并且强制披露内部控制信息。由此可以看出，我国内部控制信息的披露制度经历了一个从自愿到半强制再到强制的发展过程。很显然，这种以是否自愿披露信息作为内部控制质量度量的方法已经失去了应用的制度基础。
从方法上来说，仅仅以是否披露信息作为内部控制的度量指标过于简单化，缺乏严谨性。在此之后，以公开的内部控制鉴证报告的类型、披露的内部控制缺陷以及缺陷的个数构造度量指标的缺陷观发展起来。
缺陷观更多地出现在具体的内部控制实证研究文献当中，其中国内具有代表性的文献包括：李万福、林斌、宋璐（2011）根据公司是否存在内部控制缺陷构造虚拟变量度量内部控制质量指标，检验了内部控制对投资效率的影响；单华军（2010）等以上市公司是否披露内部控制缺陷和披露的内部控制缺陷个数来衡量内部控制质量，并以此检验了内部控制缺陷与公司违规之间的相关性；方红星、金玉娜（2013）在前人的基础上，提出了可感知的内部控制度量方法，采用分类法将内部控制质量分为低、中、高三类，分别赋值-1、0、1。从外文文献来看，国外学者在做内部控制实证研究的时候主要采用的就是缺陷观。例如Doyle et al.（2007）、Ashbaugh-Skaife et al.（2008）分别利用披露的内部控制缺陷情况构造虚拟变量，实证检验了内部控制与应计质量的关系；Goh and Li（2011）利用披露的内部控制重大缺陷构造虚拟变量研究内部控制质量与财务稳健性的关系。Krishnan（2005）同样利用缺陷观构造虚拟变量检验了内部控制与审计委员会质量的关系。 [2] 李连华，唐国平.内部控制效率：理论框架与测度评价[J].会计研究，2012（5）：16-21，93.
[3] 张龙平，王军只，张军.内部控制鉴证对会计盈余质量的影响研究——基于沪市A股公司的经验证据[J]. 审计研究，2010（2）：83-90.
[4] 李万福，林斌，宋璐.内部控制在公司投资中的角色：效率促进还是抑制？[J].管理世界，2011（2）：81-99，188.
[5] 单华军.内部控制、公司违规与监管绩效改进——来自2007—2008年深市上市公司的经验证据[J].中国工业经济，2010（11）：140-148.
[6] 方红星，金玉娜.可感知内部控制质量：度量方法与初步检验[J].财经问题研究，2013（10）：18-25.
[7] Doyle J，Ge W，McVay S. Accruals Quality and Internal Control over Financial Reporting[J]. Accounting Review.2007，82（5）：1141-1170.
[8] Ashbaugh-Skaife，H.，Collins，D.W.，Kinney，W. r.，