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房地产开发企业与其它企业相比具有开发周期长、投入资金量大、投资回收期长、会计核算涉及面广、核算对象繁杂等特点，在其会计核算中对于许多问题的处理或者具有模棱两可的选择余地，或者真实信息不易被外界获取，这使得房地产开发企业客观上具备了人为调节利润的条件。
一、人为调节经营收入
1、迟延确认收入。《企业会计制度》规定对房地产开发企业自行开发商品房对外销售收入的确定，按照销售商品收入的确认原则执行，即已将商品所有权上的主要风险和报酬转移给购货方；企业既没有保留通常与所有权有关的继续经营权，也没有对售出商品实施控制；与交易相关的经济利益能够流入企业；相关收入与成本能够可靠计量。根据这一规定，房地产开发企业收取的预售房款，应在商品房已竣工验收，并与购房人办理商品房交付使用手续后确认收入。但房地产开发企业通常人为迟延商品房竣工决算，以商品房未办理竣工决算为借口将预收售房款长期挂账，不确认收入。
2、隐瞒收入。房地产开发企业除自行开发业务外，还经营合资开发、委托代建、代售商品房出租等业务。由于这些业务不受国家规划制约，隐蔽性较强，成为房地产开发企业小金库收入的主要来源。例如，在按投资比例分配开发产品的合资开发中，房地产开发企业往往对分回的开发产品不入账，而将其帐外销售，收入则帐外存储，形成小金库；在委托代建业务中，房地产开发企业往往将代建工程收入不入账，资金体外循环，或只做往来核算，不结算损益，形成帐内小金库；在待售商品房出租业务中，对收取的租金不入账，账外另存，形成小金库。
3、将出租房销售的收入直接冲减出租房的改装修缮支出。房地产开发企业开发的商品房在待售期间用于出租即成为出租房。出租房对外销售前往往要发生改装修复支出，房地产开发企业在销售出租房时，往往不按规定进行商品房销售核算，而是将出租房销售收入直接冲减其改装修复费用支出，既虚减经营收入又造成开发成本和销售费用不实。
二、人为调节开发成本和经营成本
成本的确认与计量应当和收入相配比，然而房地产开发企业在成本的确认与计量中经常无视配比原则，人为调节利润。
1、随意提取公共配套设施费，调节开发成本。房地产开发企业在办理商品房竣工决算时，对于尚未完工、不能有偿转让的公共配套设施,通常采用预提办法将所需配套设施费预估计入开发产品的成本中，预提标准由企业根据建筑面积或投资比例自行确定。房地产开发企业往往根据自己的需要随意确定配套设施费的提取标准，人为加大开发产品的成本。有的房地产开发企业还将可以有偿转让的公共配套设施如商店、储蓄所、托儿所、邮局等的开发成本，分摊到商品房开发成本中，虚增商品房开发成本。
2、不遵循借款费用的计量原则，随意分摊借款利息。根据借款费用的计量原则，企业在确定每期专门借款利息的资本化金额时，应将其与每期实际发生的资产支出数相挂钩，根据累积支出加权平均数乘以加权平均资本化率计算确定。房地产开发企业借款渠道较多，除从银行借款外，还从担保公司、财务公司、信托公司、典当行等金融机构融资。由于借款利率高低不一，借入资金既用于开发项目又用于企业日常开支，开发项目又往往不止一项，使得借款费用的计算比较复杂。房地产开发企业在确认开发项目的借款费用时，不是按规定的方法计算分摊，而是根据自身需要在开发成本和财务费用之间人为操作，调节当期利润；对于计入开发成本中的借款费用，在各开发项目中的分配也未经过认真计量，而是随意分摊，房地产开发企业占用资金量大，借款费用的归集对于商品房成本的影响不容忽视，因此随意分摊的结果必然造成各开发项目成本计算的不正确。
3、不同类型商品房的经营成本计算不合理。房地产开发企业同一项目开发的不同类型的商品房，如底商、住宅、写字楼等，在销售价格上相差悬殊，其经营成本也不相同。而企业在开发成本的核算中，一般以开发项目（同一块土地上同期开发的各类商品房）为对象进行成本归集，在结转经营成本时按同一平均成本进行结转，使得住宅、写字楼、底商之间单位成本相同或相近，不符合实际情况，造成利润率高低悬殊的现象。还有的房地产开发企业在项目开发完毕销售时，将先期销售的商品房多结转经营成本，后销售的商品房少结转经营成本，形成同一开发项目同类商品房的单位经营成本前后不一。
4、挤占和虚增开发成本。房地产开发企业往往将自建的办公用房、职工宿舍的开发成本和代建房屋、代建工程的建设成本挤入商品房开发成本中；此外，还通过虚报工程决算、虚报勘察设计费、虚报回迁安置费、虚报土地征用补偿费等方式，虚增商品房开发成本和商品房经营成本。
三、虚增土地使用权价值
在计划经济时代，所有城镇国有土地都是通过划拨的形式向企业提供。1990年开始，我国实行城镇土地有偿使用制度。根据这一制度，政府通过出让方式（拍卖、招标或协议方式）向企业供应国有土地使用权。这一制度同时规定，划拨土地使用权不得进入市场交易（包括转让、出租、抵押等）。只有用地单位向国家补交了土地出让金、履行了土地出让手续后方能进入市场。但在改革开放初期，为了鼓励房地产开发，加快城市建设，政府将大批城镇土地划拨给房地产开发公司（主要具有较深政府背景的国有房地产公司），直至上世纪90年代，划拨土地仍然在我国房地产市场增量土地供应中占主导地位。对于这一部分土地使用权能否确认为资产存在较大的争议，争议中的一方观点认为，划拨土地使用权能够为企业带来潜在的经济利益，并能够为企业所控制，符合资产的主要特征，可以确认为资产。因此实务处理中经常可以见到房地产开发企业采用聘请中介机构进行评估的方法，对划拨土地按照其实际用途进行评估，以评估后的价值入账。
在2004年8月31日以前，土地交易未实行公开竞价，房地产开发企业利用政策空间以“危房改造”或“开发经济适用房”的名义取得土地，然后设法改变土地用途，聘请评估机构对原取得土地按新的商业用地进行评估，也同样以评估后的价值入账，形成大额的评估增值。
在对以上方式取得的土地进行开发时，房地产开发企业又将土地评估后的价值全部转入开发成本。根据评估价值进行账务处理，违反了历史成本计价原则，虚增了资产与开发成本，然而由于以较低成本获取的土地不能体现其实际价值，同时无论以划拨或“危房改造”等名义取得的土地在商业化时都会面对政策的不确定性风险，也存在或有负债，客观上也需要对此估计入帐，因此土地使用权以评估价值入账的做法屡见不鲜，房地产开发企业通常根据需要控制评估价值的水平。
土地使用权价值经常被高估的另外一个原因是其常被用作贷款抵押，为了获得较高的贷款额，房地产开发企业会尽力促成土地使用权价值的高估，但是否以此价值入帐则会视调节利润的需要而定。
在有些情况下，房地产开发企业也会高估其利润，使用的方法基本相同，只需要反方向操作即可，对于想要涉足房地产开发领域的投资者，有必要对这些问题做大致了解。
（作者单位：陕西省高速公路建设集团公司审计室）
一、人为调节经营收入
1、迟延确认收入。《企业会计制度》规定对房地产开发企业自行开发商品房对外销售收入的确定，按照销售商品收入的确认原则执行，即已将商品所有权上的主要风险和报酬转移给购货方；企业既没有保留通常与所有权有关的继续经营权，也没有对售出商品实施控制；与交易相关的经济利益能够流入企业；相关收入与成本能够可靠计量。根据这一规定，房地产开发企业收取的预售房款，应在商品房已竣工验收，并与购房人办理商品房交付使用手续后确认收入。但房地产开发企业通常人为迟延商品房竣工决算，以商品房未办理竣工决算为借口将预收售房款长期挂账，不确认收入。
2、隐瞒收入。房地产开发企业除自行开发业务外，还经营合资开发、委托代建、代售商品房出租等业务。由于这些业务不受国家规划制约，隐蔽性较强，成为房地产开发企业小金库收入的主要来源。例如，在按投资比例分配开发产品的合资开发中，房地产开发企业往往对分回的开发产品不入账，而将其帐外销售，收入则帐外存储，形成小金库；在委托代建业务中，房地产开发企业往往将代建工程收入不入账，资金体外循环，或只做往来核算，不结算损益，形成帐内小金库；在待售商品房出租业务中，对收取的租金不入账，账外另存，形成小金库。
3、将出租房销售的收入直接冲减出租房的改装修缮支出。房地产开发企业开发的商品房在待售期间用于出租即成为出租房。出租房对外销售前往往要发生改装修复支出，房地产开发企业在销售出租房时，往往不按规定进行商品房销售核算，而是将出租房销售收入直接冲减其改装修复费用支出，既虚减经营收入又造成开发成本和销售费用不实。
二、人为调节开发成本和经营成本
成本的确认与计量应当和收入相配比，然而房地产开发企业在成本的确认与计量中经常无视配比原则，人为调节利润。
1、随意提取公共配套设施费，调节开发成本。房地产开发企业在办理商品房竣工决算时，对于尚未完工、不能有偿转让的公共配套设施,通常采用预提办法将所需配套设施费预估计入开发产品的成本中，预提标准由企业根据建筑面积或投资比例自行确定。房地产开发企业往往根据自己的需要随意确定配套设施费的提取标准，人为加大开发产品的成本。有的房地产开发企业还将可以有偿转让的公共配套设施如商店、储蓄所、托儿所、邮局等的开发成本，分摊到商品房开发成本中，虚增商品房开发成本。
2、不遵循借款费用的计量原则，随意分摊借款利息。根据借款费用的计量原则，企业在确定每期专门借款利息的资本化金额时，应将其与每期实际发生的资产支出数相挂钩，根据累积支出加权平均数乘以加权平均资本化率计算确定。房地产开发企业借款渠道较多，除从银行借款外，还从担保公司、财务公司、信托公司、典当行等金融机构融资。由于借款利率高低不一，借入资金既用于开发项目又用于企业日常开支，开发项目又往往不止一项，使得借款费用的计算比较复杂。房地产开发企业在确认开发项目的借款费用时，不是按规定的方法计算分摊，而是根据自身需要在开发成本和财务费用之间人为操作，调节当期利润；对于计入开发成本中的借款费用，在各开发项目中的分配也未经过认真计量，而是随意分摊，房地产开发企业占用资金量大，借款费用的归集对于商品房成本的影响不容忽视，因此随意分摊的结果必然造成各开发项目成本计算的不正确。
3、不同类型商品房的经营成本计算不合理。房地产开发企业同一项目开发的不同类型的商品房，如底商、住宅、写字楼等，在销售价格上相差悬殊，其经营成本也不相同。而企业在开发成本的核算中，一般以开发项目（同一块土地上同期开发的各类商品房）为对象进行成本归集，在结转经营成本时按同一平均成本进行结转，使得住宅、写字楼、底商之间单位成本相同或相近，不符合实际情况，造成利润率高低悬殊的现象。还有的房地产开发企业在项目开发完毕销售时，将先期销售的商品房多结转经营成本，后销售的商品房少结转经营成本，形成同一开发项目同类商品房的单位经营成本前后不一。
4、挤占和虚增开发成本。房地产开发企业往往将自建的办公用房、职工宿舍的开发成本和代建房屋、代建工程的建设成本挤入商品房开发成本中；此外，还通过虚报工程决算、虚报勘察设计费、虚报回迁安置费、虚报土地征用补偿费等方式，虚增商品房开发成本和商品房经营成本。
三、虚增土地使用权价值
在计划经济时代，所有城镇国有土地都是通过划拨的形式向企业提供。1990年开始，我国实行城镇土地有偿使用制度。根据这一制度，政府通过出让方式（拍卖、招标或协议方式）向企业供应国有土地使用权。这一制度同时规定，划拨土地使用权不得进入市场交易（包括转让、出租、抵押等）。只有用地单位向国家补交了土地出让金、履行了土地出让手续后方能进入市场。但在改革开放初期，为了鼓励房地产开发，加快城市建设，政府将大批城镇土地划拨给房地产开发公司（主要具有较深政府背景的国有房地产公司），直至上世纪90年代，划拨土地仍然在我国房地产市场增量土地供应中占主导地位。对于这一部分土地使用权能否确认为资产存在较大的争议，争议中的一方观点认为，划拨土地使用权能够为企业带来潜在的经济利益，并能够为企业所控制，符合资产的主要特征，可以确认为资产。因此实务处理中经常可以见到房地产开发企业采用聘请中介机构进行评估的方法，对划拨土地按照其实际用途进行评估，以评估后的价值入账。
在2004年8月31日以前，土地交易未实行公开竞价，房地产开发企业利用政策空间以“危房改造”或“开发经济适用房”的名义取得土地，然后设法改变土地用途，聘请评估机构对原取得土地按新的商业用地进行评估，也同样以评估后的价值入账，形成大额的评估增值。
在对以上方式取得的土地进行开发时，房地产开发企业又将土地评估后的价值全部转入开发成本。根据评估价值进行账务处理，违反了历史成本计价原则，虚增了资产与开发成本，然而由于以较低成本获取的土地不能体现其实际价值，同时无论以划拨或“危房改造”等名义取得的土地在商业化时都会面对政策的不确定性风险，也存在或有负债，客观上也需要对此估计入帐，因此土地使用权以评估价值入账的做法屡见不鲜，房地产开发企业通常根据需要控制评估价值的水平。
土地使用权价值经常被高估的另外一个原因是其常被用作贷款抵押，为了获得较高的贷款额，房地产开发企业会尽力促成土地使用权价值的高估，但是否以此价值入帐则会视调节利润的需要而定。
在有些情况下，房地产开发企业也会高估其利润，使用的方法基本相同，只需要反方向操作即可，对于想要涉足房地产开发领域的投资者，有必要对这些问题做大致了解。
（作者单位：陕西省高速公路建设集团公司审计室）