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作为陕西企业重组外地上市公司的第一个案例，1999年西安圣方科技股份有限公司(以下简称“西安圣方”)入主牡丹江石化集团股份有限公司(以下简称“牡石化”)。2000年公司名称改为具有浓厚高科技色彩的“黑龙江圣方科技股份有限公司”(以下简称“圣方科技”，000620.SZ)。西安圣方入主前的牡石化堪称牡丹江当时的利税大户，呈现给投资者的还是一个很稳健的企业形象，年度报表审计得到的也都是标准无保留意见。而带着高科技光环的圣方进入公司后，所介入的高科技项目全部倒闭，主营业务没有发展，反而担保诉讼缠身，部分高管挪用、侵占上亿元资金，公司负债6个亿，加上隐性的负债约达8亿元，公司走到生死边缘。
圣方科技时期，公司先后经历了争取配股(1999～2001年度)、贷款(2002～2004年度)、保壳(2005～2008年度)三重考验，荒唐上演了经济诈骗、受证监会处罚、收买审计意见、“披星戴帽”，直至暂停上市。年度审计除2004年收买的标准无保留意见并很快东窗事发之外，其他均为非标准审计意见。
考察上市公司生存状况与审计师行为之间的联系，揭示审计收费特征和风险管理策略，反思上市公司的监管政策，无疑具有现实意义。
一、公司来历和业绩变化
1990年2月，经牡丹江市人民政府批准，牡丹江石油化学工业局将其下属的18家国有企业组建为“牡丹江石油化学工业集团公司”(以下简称“牡石化集团”)。1993年5月，牡石化集团分立组建牡石化，总股本为12128.7万股，其中由牡石化集团持有国有法人股7046.9万股。1996年10月，向社会公开募集股份2600万元A股，并在深交所挂牌上市。1997年4月，每10股配送5股，用资本公积每10股转增1股。1998年6月，向国有法人股和上市流通股配售2403万股。1999年11月，牡石化集团将7271.3万股国有法人股(占总股本的28％)，协议方式一次性转让给西安圣方，西安圣方成为第一大股东。随后，牡石化董事会做出三项资产置换决定，同年12月，西安圣方人员全面替换了具有牡石化集团背景的原董事班子。2000年6月，每10股送红股1股，用资本公积金转增1股，至此公司股本增到31162.704万股。
令人遗憾的是，西安圣方入主的1999年却成为牡石化以及后来的圣方科技业绩上的分水岭。牡石化时期每股收益尚能维持在0.20元以上，主业发展较为健康、平稳。而圣方科技时期每况愈下，在几乎未再作股本扩张的背景下，利润水平直线下滑，2001年之后再也没有走出经营性亏损的泥潭，2006年至今靠政府给予的财政补贴才勉强保住了恢复上市的一线生机。
二、配股融资和审计师行为(1999～2001年)
牡石化由于1997年和1998年的净资产收益率分别是10.35％和8.09％，如不迅速引入实力重组方，将很难满足当时的配股政策要求(连续三年内平均每年净资产收益率达到10％以上)，失去宝贵的配股融资(圈钱)机会。而西安圣方之所以要重组牡石化，也是希望在融资上得到便利。1999年12月，西安圣方在就受让牡石化国有法人股发布的公告中坦承，签定《股权转让协议》的出发点是“直接介入资本市场，为高科技产业发展提供多渠道资金来源保证。”对过于巧合的“10％现象”和配股融资梦碎，审计师黑龙江兴业会计师事务所／北京中兴宇会计师事务所(2000年度黑龙江兴业会计师事务所与北京中庆会计师事务所改制、合并，更名为北京中兴宇会计师事务所)运用解释和说明，对投资者进行了一定的暗示和提醒。
1 1999年年报审计：其他业务收入的争议
1999年年报是在西安圣方全面接管牡石化以后编制的，当年公司净利润为9553.66万元，每股收益0.37元为历年最高。审计师出具有解释性说明的审计报告，提醒投资者注意1999年12月15日牡石化与黄山有线电视台签订《关于应用超能电器技术于黄山宽频网络改造项目的合作协议》，协议规定黄山有线电视台向牡石化一次性支付专有技术使用费5000万元，价款于2000年6月30日前付清，牡石化将其列入1999年度其他业务收入。
牡石化为什么急于在1999年确认这5000万元的收入呢?1999年年报显示净资产收益率为11.96％，连续三年平均净资产收益率刚好在10％以上。如果没有这5000万元的收入，公司将无法达到实施配股的最低标准。
负责年报审计工作的注册会计师表示，之所以在审计报告中特别指出，是因为在确认这笔收入上抱有怀疑，但又没有确凿的证据。对此公司董事会的解释是，根据收入确认原则，取得了与交易相关的经济利益能够流入企业的证据，且收入的金额能够可靠计量，即可确认使用费收入的实现。但实际上，黄山方面并没有在2000年6月30日以前如期支付，2000年报中仍然可以看到公司对黄山方面4300万元应收账款的列示。
考虑到5000万元其他业务收入占当期净利润的比例在30％以上，并直接关系到配股资格的得失，如审计范围受到重要的局部限制，发表保留意见才是恰当的。如审计师认可其他业务收入的确认，则没有必要加以专门的解释说明。
2 2000年年报审计：主营业务收入的争议
在融资导向的指引下，圣方科技董事会于2000年4月审议通过了2000年度增资配股预案，拟以公司1999年度末总股本25968.92万股为基数，每10股配3股，配股价格拟定为12～18元／股，计划通过配股募集9～14亿元资金。2000年8月，圣方科技董事会再次对配股预案中的投资项目作了更为精确明细的修正，配股项目投资总额减少到5.6亿元。在等待配股申报批复的过程中，圣方科技和它的新大股东西安圣方都没有闲着，圣方科技在银行的借款余额开始直线飙升。到2000年末，圣方科技短期借款余额由年初的4242.22万元窜升至2.97亿元，增加6倍多。
2000年年报审计中，中兴宇再次出具了解释性说明段，提醒投资者圣方科技2000年的主营业务收入中有65512991.46元是销售给海南天琴公司，此笔销售占2000年主营业务收入的46.1％(销售毛利率达到65.9％)；圣方科技董事会认为2000年无须对公司无形资产计提减值准备。负责年报审计工作的注册会计师表示，之所以要作这两段解释性说明，主要是基于谨慎原则，提示单一客户风险和无形资产减值的可能性。
3 2001年年报审计：配股遭拒下的一拒到底
2001年年报审计续聘中兴宇，总报酬为50万元，虽低于2001年全体上市公司70万元的平均收费水平，但仍为圣 方科技历年年报审计收费之最。
不巧的是，为配股融资目的一拍即合的牡石化和西安圣方，到头来还是“搬起石头砸了自己的脚”。2001年9月，中国证监会做出了证监罚字[2001]18号行政处罚书，分别对圣方科技前身牡石化及有关责任人、西安圣方及有关责任人予以处罚。1999年11月牡石化董事会的公告称，收购成立于1999年10月、注册资本为5000万的上海圣方显示器有限公司98％股权，但该公司就是指上海圣方科技有限公司，当年11月11日才取得营业执照，且注册资本仅为500万。证监会对圣方科技的上述违规行为处以罚款50万，对在该董事会决议上签字的公司原董事长荣英林进行警告并罚款5万，其余七名签名董事被警告并罚款3万。公司第一大股东西安圣方将实际不到2.1亿的净资产说成4.5亿，证监会对其资产问题所作的虚假陈述进行警告并处以罚款50万，对两名责任人王大中与刘晓卫给予警告并分别处以5万与3万的罚款。曾把希望寄托在配股融资上的圣方科技，在受到处罚以后彻底断了念想，而银行也频频上门索债，公司的资金链条面临断裂。
在此背景下，会计师事务所再像前两年那样仅作提醒和表示疑虑是不够的，为寻求自保需要选择发表严厉的意见。2001年年度报告原预约披露日为2002年4月18日，但公司称下属企业地域分散、工作量大，审计工作未能如期完成，年度报告披露日期变更为4月27日。这也暗示着沟通、协调的时间延长，审计意见可能不尽理想。由于西安圣方占用上市公司巨额资金，圣方科技2001年出现严重亏损(每股收益-0.26元)，并被中兴宇出具无法表示意见的审计报告，股票交易也被实施特别处理，改称“ST圣方科”。负责年报审计工作的注册会计师表示，无法表示意见的原因在于：圣方科技的持续经营能力存在重大不确定性，比如无法支付和清偿到期债务，存在重大诉讼和面临税务机关的处罚，以及存在无法确定的潜在损失；同时由于2001年10～11月圣方科技部分董事和财务人员离职，以及公司在账务处理上的一些问题，使得审计范围和审计程序受到很大限制。
三、贷款融资和审计师行为(2002～2004年)
圣方科技1999～2001年期间的配股计划受阻，使得资金链条面临断裂，只好退而求其次，就此转入报告盈利(哪怕是微利)以寻求贷款融资的第二阶段。在经营亏损情况下，50万元的审计收费已显得过于高昂，再加上无法表示意见的关系僵化，更换审计师并大幅压价(30万元以下)成为必然。
1 2002年度审计：中规中矩
2002年8月公司股东大会通过决议，财务审计变更为西安希格玛有限责任会计师事务所，2002年年报审计报酬仅定为20万元。但2002年年度审计工作还是坚持了原则，即便圣方科技公布了每股收益－0.13元的亏损年报，西安希格玛发表的仍是较为严厉的保留意见加解释性说明。并带来严重后果：由于连续两个会计年度亏损，股票交易被实施“退市风险警示”，简称改为“*ST圣方”。
2 2003年度审计：微妙敏感
2003年度续聘西安希格玛担任财务审计工作，报酬为25万元。对圣方科技来说，2003年度是生死攸关的敏感时期。如果继续亏损，公司将因连续三年亏损而被暂停上市。原定于2004年4月24日披露的公司年度报告，推迟至4月27日公布，原因恐怕不是审计工作未能按时完成这么简单。2003年对外报告每股收益0.01元，西安希格玛出具带强调事项段的无保留意见。由于报告扭亏为盈，但每股收益(扣除)仍为负数(－0.051元)，每股净资产仍低于面值(0.83元)，*ST圣方2004年5月被撤销退市风险警示，股票简称变更为“ST圣方”。
从2002年度审计的解释性说明可以看出，1999～2002年长达4年的时间里，公司一直未收到委托牡丹江热电厂经营2号发电机组的回报(协议约定每年不低于1665，70万元)，财务报表上始终没有体现出经营2号机组的任何收益，而牡丹江热电厂财务账面也未将价值11632万元的2号发电机组转出，可见2号发电机组的归属及委托经营收益存在重大疑问。2003年的财务报告却突然出现1999年至2002年委托经营2号机组收益6800万元，2003年委托经营收益1528万元，审计师应慎重地求证真伪而不是简单地强调合同的重大不确定性。2005年年报每股收益更正后实为－0.13元，鉴于盈亏状况严重扭曲，本应发表的是否定意见。联系到之前的2001～2002年度亏损，以及之后的2004～2005年度也为亏损，实际上连续五年亏损的圣方科技本来必退市无疑(监管规则规定，上市公司连续四年亏损就要退市)，却因这一份得到审计师认可的年报维系了一线生机(2003年成为连续亏损的新的起算年份)。
3 2004年度审计：东窗事发
2004年度审计续聘西安希格玛，报酬为28万元。2005年3月，公司财务总监李辉和董事长杜焰生电话邀请刘某对2004年年报进行审计，刘某的身份为2004年年报的主审。作为外勤主审(现场负责人)，他负责收集资料，通过适当的程序获取审计证据，最终形成审计报告。
刘某是一名资深注册会计师，从1991年大学毕业起就从事审计工作。在审计过程中，他很快便发现了三项重大问题：(1)下属企业牡丹江石油化工厂库存较上年度大幅增加，而原油出库价低，销售成本虚减，利润因此虚增了2900万元，(2)收到牡丹江热电厂2300万元委托经营(2号机组)收益，但没有提供委托合同，记作“其他业务收入”而不是“投资收益”；(3)以前年度牡丹江石油化工厂支付6800万元购买牡丹江石油化工集团土地，但没有办理土地证，也就是购买的土地没过户到牡丹江石油化工厂名下。对以上问题，刘某向主管领导、具有证券业从业资格、最终要在审计报告上签字的陆跃明做了汇报。
据杜焰生回忆，为了制作2004年盈利的虚假年报，杜焰生、唐李(事发时为总裁)、赵春江经过商议，从炼油厂拿出2000万元汇票来到沈阳某银行，四次重复质押从银行贷出6800万元资金，随后将上述资金在特种润滑油厂，牡石化集团、ST圣方等数家公司账户之间转账，造成ST圣方盈利的假象，最后资金则又回流到贷款银行。据悉，唐李在制作2004年年报时，就已向公司相关高管要求，一定要将2004年年报做成盈利，公司才能够摘帽。为了能使虚假年报审计通过，高管还出资15000元收买刘某。于是，在公司提供与牡丹江热电厂签订的委托生产经营合同的复印件后，刘某没再按有关规定追索原件，只是将委托经营收益2300万元从“其他业务收入”调到了“投资收益”。而后经公安机关查实，合同系西安圣方副总经理唐 李，指使人私刻牡丹江热电厂的公章而伪造。刘某进一步作了测算，若把牡丹江石油化工厂少转成本的2900万元调低到2500万元，公司仍然可以体现盈利，便要求做了2500万元的调整。经过以上一系列的运作，2005年4月16日公布的2004年报以盈利217万元、每股收益0.007元亮相。在得到将在审计报告上签字的主管领导的默许之后，刘某为公司2004年年报出具了标准无保留意见的审计报告。
不过，“出来混，迟早要还的”。民企上市公司出事，最基本的原因是资金链断裂或涉嫌经济犯罪。2005年4月26日，公司公告部分高管人员、董事、监事因涉嫌提供虚假财务报告及其他犯罪行为被牡丹江市公安局立案侦查，负责2004年报审计的刘某也因涉嫌提供虚假证明文件罪被刑事拘留。5月31日，公司第二、三大股东中融国际信托投资公司和牡丹江树脂厂联合提议的临时股东大会召开，在第一大股东西安圣方和第四大股东宏源证券的代表均被暴力阻止在会场之外的情况下，将西安圣方推荐的8名高管悉数免职，并改聘北京京都会计师事务所有限责任公司进行重新审计。8月4日，鉴于原公司部分高管人员、董事、监事涉嫌提供虚假财务报告及其他犯罪行为被立案侦查，司法机关对公司调查未结案，财务资料仍被查封，致使审计机构无法取得审计证据，正常审计工作受到限制，而且公司持续经营能力存在重大不确定性，北京京都对公司重新编制的2004年度报告(每股收益从微利0.007元调整为-0.33元)，出具了无法表示意见的审计报告。2005年10月，ST圣方收到公安局发还的2004年度以前的全部财务资料，据此对2003年、2004年及2005年半年度财务报表进行更正，剔除2003年12月31日收到的2号发电机组的委托收益1528.18万元、2004年4月21日收到的2号发电机组1999～2002年的委托收益6800.32万元、2004年12月29日收到的2004年的委托收益2300万元，共计10628.50万元委托收益。经重新审计，2003年每股收益实为-0.13元，2004年每股收益实为－0.41元。由于2003～2004年连续两年亏损(实为2001～2004年连续四年亏损)，公司于2005年11月被实施“退市风险警示”，股票简称变更为“*ST圣方”。
4 如何看待注册会计师受贿。出具严重失实的审计报告?
审计业务的委托者往往可通过调节审计费甩来影响注册会计师最终发表的审计意见。经济不发达地区的注册会计师的“劳动价格”被低估，外界的一个小诱惑常常成为消解独立性的敏感变量，等价有偿原则甚至演变成“买”客户(支付高额回扣)、“卖”报告(收受审计费用之外的贿赂，比如此案中的15000元)之类的潜规则。
有些项目负责人或主管合伙人，与客户走得太近(例如国内有这样一个特点，项目负责人或主管合伙人转所，客户也跟着转所)，故意隐瞒被审计单位的真实情况，以欺骗形式通过事务所的内部控制，如不在工作底稿下反映负面的审计证据，故意不对一些高风险审计领域实施有效的审计程序。如果业务本来就是事务所老板或主管合伙人拉来的，他们可能会逼迫项目负责人出具虚假的审计报告，或者在现场审计发现造假线索后要求项目负责人尽快结束审计。表面上是出于时间和成本的考虑，实际上潜台词是“我叫你走过场，形式上填一下底稿，你就当真了”。最极端的一种情况是，在现场发现造假线索或事实后，事务所和CPA不是要求客户调整，或在审计报告中披露，而是以此为谈判筹码，以客户造假加大了事务所和CPA的审计风险为由，提出增加审计费用或强行提供咨询或延长审计年限，也就是从客户造假中分得一份收益。客户为了安抚事务所和CPA，往往会做出让步。
“职业操守=15000元”，无疑完成了一次讽刺式的职业形象丑化过程，构成了对审计行业的巨大伤害。从性质来看，由于行贿和受贿背后是串通欺诈舞弊，当然是严重的。当我们将衡量重要性的标准从财务状况和经营成果转向可接受的经营效率和诚实性时，由于很多人会认为非法使用资金的企业在管理上存在严重问题，更不用说不会轻信犯罪者仅有的交待了，这时就会得到颇为不同的重要性概念。因此，会计师事务所需要谨记“莫伸手，伸手必被捉”的古训，加强质量控制和风险意识。
当然，由于环境、时间、人力和经费等方面的限制，审计并不总是能获得最佳证据，不得不经常以那些与问题有关的非最佳证据为限，因此审计并不意味着证明和真理。此外，重新审计仅在极为异常的情况下才会进行，并不能对审计在特定时机、特定条件下的妥当性予以直接验证，往往是不能用于证伪的“事后诸葛亮”。(待续)
圣方科技时期，公司先后经历了争取配股(1999～2001年度)、贷款(2002～2004年度)、保壳(2005～2008年度)三重考验，荒唐上演了经济诈骗、受证监会处罚、收买审计意见、“披星戴帽”，直至暂停上市。年度审计除2004年收买的标准无保留意见并很快东窗事发之外，其他均为非标准审计意见。
考察上市公司生存状况与审计师行为之间的联系，揭示审计收费特征和风险管理策略，反思上市公司的监管政策，无疑具有现实意义。
一、公司来历和业绩变化
1990年2月，经牡丹江市人民政府批准，牡丹江石油化学工业局将其下属的18家国有企业组建为“牡丹江石油化学工业集团公司”(以下简称“牡石化集团”)。1993年5月，牡石化集团分立组建牡石化，总股本为12128.7万股，其中由牡石化集团持有国有法人股7046.9万股。1996年10月，向社会公开募集股份2600万元A股，并在深交所挂牌上市。1997年4月，每10股配送5股，用资本公积每10股转增1股。1998年6月，向国有法人股和上市流通股配售2403万股。1999年11月，牡石化集团将7271.3万股国有法人股(占总股本的28％)，协议方式一次性转让给西安圣方，西安圣方成为第一大股东。随后，牡石化董事会做出三项资产置换决定，同年12月，西安圣方人员全面替换了具有牡石化集团背景的原董事班子。2000年6月，每10股送红股1股，用资本公积金转增1股，至此公司股本增到31162.704万股。
令人遗憾的是，西安圣方入主的1999年却成为牡石化以及后来的圣方科技业绩上的分水岭。牡石化时期每股收益尚能维持在0.20元以上，主业发展较为健康、平稳。而圣方科技时期每况愈下，在几乎未再作股本扩张的背景下，利润水平直线下滑，2001年之后再也没有走出经营性亏损的泥潭，2006年至今靠政府给予的财政补贴才勉强保住了恢复上市的一线生机。
二、配股融资和审计师行为(1999～2001年)
牡石化由于1997年和1998年的净资产收益率分别是10.35％和8.09％，如不迅速引入实力重组方，将很难满足当时的配股政策要求(连续三年内平均每年净资产收益率达到10％以上)，失去宝贵的配股融资(圈钱)机会。而西安圣方之所以要重组牡石化，也是希望在融资上得到便利。1999年12月，西安圣方在就受让牡石化国有法人股发布的公告中坦承，签定《股权转让协议》的出发点是“直接介入资本市场，为高科技产业发展提供多渠道资金来源保证。”对过于巧合的“10％现象”和配股融资梦碎，审计师黑龙江兴业会计师事务所／北京中兴宇会计师事务所(2000年度黑龙江兴业会计师事务所与北京中庆会计师事务所改制、合并，更名为北京中兴宇会计师事务所)运用解释和说明，对投资者进行了一定的暗示和提醒。
1 1999年年报审计：其他业务收入的争议
1999年年报是在西安圣方全面接管牡石化以后编制的，当年公司净利润为9553.66万元，每股收益0.37元为历年最高。审计师出具有解释性说明的审计报告，提醒投资者注意1999年12月15日牡石化与黄山有线电视台签订《关于应用超能电器技术于黄山宽频网络改造项目的合作协议》，协议规定黄山有线电视台向牡石化一次性支付专有技术使用费5000万元，价款于2000年6月30日前付清，牡石化将其列入1999年度其他业务收入。
牡石化为什么急于在1999年确认这5000万元的收入呢?1999年年报显示净资产收益率为11.96％，连续三年平均净资产收益率刚好在10％以上。如果没有这5000万元的收入，公司将无法达到实施配股的最低标准。
负责年报审计工作的注册会计师表示，之所以在审计报告中特别指出，是因为在确认这笔收入上抱有怀疑，但又没有确凿的证据。对此公司董事会的解释是，根据收入确认原则，取得了与交易相关的经济利益能够流入企业的证据，且收入的金额能够可靠计量，即可确认使用费收入的实现。但实际上，黄山方面并没有在2000年6月30日以前如期支付，2000年报中仍然可以看到公司对黄山方面4300万元应收账款的列示。
考虑到5000万元其他业务收入占当期净利润的比例在30％以上，并直接关系到配股资格的得失，如审计范围受到重要的局部限制，发表保留意见才是恰当的。如审计师认可其他业务收入的确认，则没有必要加以专门的解释说明。
2 2000年年报审计：主营业务收入的争议
在融资导向的指引下，圣方科技董事会于2000年4月审议通过了2000年度增资配股预案，拟以公司1999年度末总股本25968.92万股为基数，每10股配3股，配股价格拟定为12～18元／股，计划通过配股募集9～14亿元资金。2000年8月，圣方科技董事会再次对配股预案中的投资项目作了更为精确明细的修正，配股项目投资总额减少到5.6亿元。在等待配股申报批复的过程中，圣方科技和它的新大股东西安圣方都没有闲着，圣方科技在银行的借款余额开始直线飙升。到2000年末，圣方科技短期借款余额由年初的4242.22万元窜升至2.97亿元，增加6倍多。
2000年年报审计中，中兴宇再次出具了解释性说明段，提醒投资者圣方科技2000年的主营业务收入中有65512991.46元是销售给海南天琴公司，此笔销售占2000年主营业务收入的46.1％(销售毛利率达到65.9％)；圣方科技董事会认为2000年无须对公司无形资产计提减值准备。负责年报审计工作的注册会计师表示，之所以要作这两段解释性说明，主要是基于谨慎原则，提示单一客户风险和无形资产减值的可能性。
3 2001年年报审计：配股遭拒下的一拒到底
2001年年报审计续聘中兴宇，总报酬为50万元，虽低于2001年全体上市公司70万元的平均收费水平，但仍为圣 方科技历年年报审计收费之最。
不巧的是，为配股融资目的一拍即合的牡石化和西安圣方，到头来还是“搬起石头砸了自己的脚”。2001年9月，中国证监会做出了证监罚字[2001]18号行政处罚书，分别对圣方科技前身牡石化及有关责任人、西安圣方及有关责任人予以处罚。1999年11月牡石化董事会的公告称，收购成立于1999年10月、注册资本为5000万的上海圣方显示器有限公司98％股权，但该公司就是指上海圣方科技有限公司，当年11月11日才取得营业执照，且注册资本仅为500万。证监会对圣方科技的上述违规行为处以罚款50万，对在该董事会决议上签字的公司原董事长荣英林进行警告并罚款5万，其余七名签名董事被警告并罚款3万。公司第一大股东西安圣方将实际不到2.1亿的净资产说成4.5亿，证监会对其资产问题所作的虚假陈述进行警告并处以罚款50万，对两名责任人王大中与刘晓卫给予警告并分别处以5万与3万的罚款。曾把希望寄托在配股融资上的圣方科技，在受到处罚以后彻底断了念想，而银行也频频上门索债，公司的资金链条面临断裂。
在此背景下，会计师事务所再像前两年那样仅作提醒和表示疑虑是不够的，为寻求自保需要选择发表严厉的意见。2001年年度报告原预约披露日为2002年4月18日，但公司称下属企业地域分散、工作量大，审计工作未能如期完成，年度报告披露日期变更为4月27日。这也暗示着沟通、协调的时间延长，审计意见可能不尽理想。由于西安圣方占用上市公司巨额资金，圣方科技2001年出现严重亏损(每股收益-0.26元)，并被中兴宇出具无法表示意见的审计报告，股票交易也被实施特别处理，改称“ST圣方科”。负责年报审计工作的注册会计师表示，无法表示意见的原因在于：圣方科技的持续经营能力存在重大不确定性，比如无法支付和清偿到期债务，存在重大诉讼和面临税务机关的处罚，以及存在无法确定的潜在损失；同时由于2001年10～11月圣方科技部分董事和财务人员离职，以及公司在账务处理上的一些问题，使得审计范围和审计程序受到很大限制。
三、贷款融资和审计师行为(2002～2004年)
圣方科技1999～2001年期间的配股计划受阻，使得资金链条面临断裂，只好退而求其次，就此转入报告盈利(哪怕是微利)以寻求贷款融资的第二阶段。在经营亏损情况下，50万元的审计收费已显得过于高昂，再加上无法表示意见的关系僵化，更换审计师并大幅压价(30万元以下)成为必然。
1 2002年度审计：中规中矩
2002年8月公司股东大会通过决议，财务审计变更为西安希格玛有限责任会计师事务所，2002年年报审计报酬仅定为20万元。但2002年年度审计工作还是坚持了原则，即便圣方科技公布了每股收益－0.13元的亏损年报，西安希格玛发表的仍是较为严厉的保留意见加解释性说明。并带来严重后果：由于连续两个会计年度亏损，股票交易被实施“退市风险警示”，简称改为“*ST圣方”。
2 2003年度审计：微妙敏感
2003年度续聘西安希格玛担任财务审计工作，报酬为25万元。对圣方科技来说，2003年度是生死攸关的敏感时期。如果继续亏损，公司将因连续三年亏损而被暂停上市。原定于2004年4月24日披露的公司年度报告，推迟至4月27日公布，原因恐怕不是审计工作未能按时完成这么简单。2003年对外报告每股收益0.01元，西安希格玛出具带强调事项段的无保留意见。由于报告扭亏为盈，但每股收益(扣除)仍为负数(－0.051元)，每股净资产仍低于面值(0.83元)，*ST圣方2004年5月被撤销退市风险警示，股票简称变更为“ST圣方”。
从2002年度审计的解释性说明可以看出，1999～2002年长达4年的时间里，公司一直未收到委托牡丹江热电厂经营2号发电机组的回报(协议约定每年不低于1665，70万元)，财务报表上始终没有体现出经营2号机组的任何收益，而牡丹江热电厂财务账面也未将价值11632万元的2号发电机组转出，可见2号发电机组的归属及委托经营收益存在重大疑问。2003年的财务报告却突然出现1999年至2002年委托经营2号机组收益6800万元，2003年委托经营收益1528万元，审计师应慎重地求证真伪而不是简单地强调合同的重大不确定性。2005年年报每股收益更正后实为－0.13元，鉴于盈亏状况严重扭曲，本应发表的是否定意见。联系到之前的2001～2002年度亏损，以及之后的2004～2005年度也为亏损，实际上连续五年亏损的圣方科技本来必退市无疑(监管规则规定，上市公司连续四年亏损就要退市)，却因这一份得到审计师认可的年报维系了一线生机(2003年成为连续亏损的新的起算年份)。
3 2004年度审计：东窗事发
2004年度审计续聘西安希格玛，报酬为28万元。2005年3月，公司财务总监李辉和董事长杜焰生电话邀请刘某对2004年年报进行审计，刘某的身份为2004年年报的主审。作为外勤主审(现场负责人)，他负责收集资料，通过适当的程序获取审计证据，最终形成审计报告。
刘某是一名资深注册会计师，从1991年大学毕业起就从事审计工作。在审计过程中，他很快便发现了三项重大问题：(1)下属企业牡丹江石油化工厂库存较上年度大幅增加，而原油出库价低，销售成本虚减，利润因此虚增了2900万元，(2)收到牡丹江热电厂2300万元委托经营(2号机组)收益，但没有提供委托合同，记作“其他业务收入”而不是“投资收益”；(3)以前年度牡丹江石油化工厂支付6800万元购买牡丹江石油化工集团土地，但没有办理土地证，也就是购买的土地没过户到牡丹江石油化工厂名下。对以上问题，刘某向主管领导、具有证券业从业资格、最终要在审计报告上签字的陆跃明做了汇报。
据杜焰生回忆，为了制作2004年盈利的虚假年报，杜焰生、唐李(事发时为总裁)、赵春江经过商议，从炼油厂拿出2000万元汇票来到沈阳某银行，四次重复质押从银行贷出6800万元资金，随后将上述资金在特种润滑油厂，牡石化集团、ST圣方等数家公司账户之间转账，造成ST圣方盈利的假象，最后资金则又回流到贷款银行。据悉，唐李在制作2004年年报时，就已向公司相关高管要求，一定要将2004年年报做成盈利，公司才能够摘帽。为了能使虚假年报审计通过，高管还出资15000元收买刘某。于是，在公司提供与牡丹江热电厂签订的委托生产经营合同的复印件后，刘某没再按有关规定追索原件，只是将委托经营收益2300万元从“其他业务收入”调到了“投资收益”。而后经公安机关查实，合同系西安圣方副总经理唐 李，指使人私刻牡丹江热电厂的公章而伪造。刘某进一步作了测算，若把牡丹江石油化工厂少转成本的2900万元调低到2500万元，公司仍然可以体现盈利，便要求做了2500万元的调整。经过以上一系列的运作，2005年4月16日公布的2004年报以盈利217万元、每股收益0.007元亮相。在得到将在审计报告上签字的主管领导的默许之后，刘某为公司2004年年报出具了标准无保留意见的审计报告。
不过，“出来混，迟早要还的”。民企上市公司出事，最基本的原因是资金链断裂或涉嫌经济犯罪。2005年4月26日，公司公告部分高管人员、董事、监事因涉嫌提供虚假财务报告及其他犯罪行为被牡丹江市公安局立案侦查，负责2004年报审计的刘某也因涉嫌提供虚假证明文件罪被刑事拘留。5月31日，公司第二、三大股东中融国际信托投资公司和牡丹江树脂厂联合提议的临时股东大会召开，在第一大股东西安圣方和第四大股东宏源证券的代表均被暴力阻止在会场之外的情况下，将西安圣方推荐的8名高管悉数免职，并改聘北京京都会计师事务所有限责任公司进行重新审计。8月4日，鉴于原公司部分高管人员、董事、监事涉嫌提供虚假财务报告及其他犯罪行为被立案侦查，司法机关对公司调查未结案，财务资料仍被查封，致使审计机构无法取得审计证据，正常审计工作受到限制，而且公司持续经营能力存在重大不确定性，北京京都对公司重新编制的2004年度报告(每股收益从微利0.007元调整为-0.33元)，出具了无法表示意见的审计报告。2005年10月，ST圣方收到公安局发还的2004年度以前的全部财务资料，据此对2003年、2004年及2005年半年度财务报表进行更正，剔除2003年12月31日收到的2号发电机组的委托收益1528.18万元、2004年4月21日收到的2号发电机组1999～2002年的委托收益6800.32万元、2004年12月29日收到的2004年的委托收益2300万元，共计10628.50万元委托收益。经重新审计，2003年每股收益实为-0.13元，2004年每股收益实为－0.41元。由于2003～2004年连续两年亏损(实为2001～2004年连续四年亏损)，公司于2005年11月被实施“退市风险警示”，股票简称变更为“*ST圣方”。
4 如何看待注册会计师受贿。出具严重失实的审计报告?
审计业务的委托者往往可通过调节审计费甩来影响注册会计师最终发表的审计意见。经济不发达地区的注册会计师的“劳动价格”被低估，外界的一个小诱惑常常成为消解独立性的敏感变量，等价有偿原则甚至演变成“买”客户(支付高额回扣)、“卖”报告(收受审计费用之外的贿赂，比如此案中的15000元)之类的潜规则。
有些项目负责人或主管合伙人，与客户走得太近(例如国内有这样一个特点，项目负责人或主管合伙人转所，客户也跟着转所)，故意隐瞒被审计单位的真实情况，以欺骗形式通过事务所的内部控制，如不在工作底稿下反映负面的审计证据，故意不对一些高风险审计领域实施有效的审计程序。如果业务本来就是事务所老板或主管合伙人拉来的，他们可能会逼迫项目负责人出具虚假的审计报告，或者在现场审计发现造假线索后要求项目负责人尽快结束审计。表面上是出于时间和成本的考虑，实际上潜台词是“我叫你走过场，形式上填一下底稿，你就当真了”。最极端的一种情况是，在现场发现造假线索或事实后，事务所和CPA不是要求客户调整，或在审计报告中披露，而是以此为谈判筹码，以客户造假加大了事务所和CPA的审计风险为由，提出增加审计费用或强行提供咨询或延长审计年限，也就是从客户造假中分得一份收益。客户为了安抚事务所和CPA，往往会做出让步。
“职业操守=15000元”，无疑完成了一次讽刺式的职业形象丑化过程，构成了对审计行业的巨大伤害。从性质来看，由于行贿和受贿背后是串通欺诈舞弊，当然是严重的。当我们将衡量重要性的标准从财务状况和经营成果转向可接受的经营效率和诚实性时，由于很多人会认为非法使用资金的企业在管理上存在严重问题，更不用说不会轻信犯罪者仅有的交待了，这时就会得到颇为不同的重要性概念。因此，会计师事务所需要谨记“莫伸手，伸手必被捉”的古训，加强质量控制和风险意识。
当然，由于环境、时间、人力和经费等方面的限制，审计并不总是能获得最佳证据，不得不经常以那些与问题有关的非最佳证据为限，因此审计并不意味着证明和真理。此外，重新审计仅在极为异常的情况下才会进行，并不能对审计在特定时机、特定条件下的妥当性予以直接验证，往往是不能用于证伪的“事后诸葛亮”。(待续)