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摘要：自20世纪90年代以来，世界上许多先进的公司已经实施作业成本法以改善原有的会计系统，增强企业的竞争力。G省电信公司顺应发展，立足自身，因地制宜，搭建了基于电信行业和业务发展特点的作业成本法实施架构，由上到下推动了作业成本法的应用，最终将作业成本法和企业业务发展进行了有机融合，实现了作业成本法的应用目的。本文着重介绍作业成本法实施架构的搭建，供各行各业进行参考。
关键词：作业成本法；架构；搭建
一、作业成本法概述
作业成本法（Activity-based costing ，ABC）又称ABC成本法，其基本指导思想是“成本对象消耗作业，作业消耗资源”，组成因素包括三项：成本对象、作业和资源。成本对象是企业的运营产出，如产品，是成本归集的终点。作业是连接成本对象和资源的桥梁，是企业生产制造产品的一个过程，作业消耗资源后形成成本对象。资源是企业的人、财、物等反映在企业财报里的成本信息。企业的各种“资源”通过“作业”转化到“成本对象（产品）”中。G省电信公司实施作业成本法的直接目的就是核算“成本对象（产品）”的成本，以此分析各类产品的盈利情况。而核算的方式有两种，一是直接归集，比如产品专项成本；二是按动因分摊。所谓动因，就是成本分摊的驱动因数，遵循“谁消耗资源谁承担成本”的原则，比如电费的分摊，按照各类机器设备功率大小权重（动因），将电费成本分摊至各类机器设备对应的产品中。
二、G省电信公司的总体核算原理
总体核算思路是：传统财务会计的成本费用，归集至六大类作业成本池中，各类作业成本池数据再经过特定的作业方式，分摊至产品成本中。
传统财务会计的成本费用包括经营成本、销售费用、管理费用、财务费用、营业外收支、营业税金及附加、资产减值损失等。
六大类作业成本池包括产品专项成本、营销费用、人工成本、部门成本、网络成本、综合支撑成本等。六大类成本池再进一步逐级细分，形成91项三级成本池，由此构成了管理会计视角中的“会计科目”。其中，产品专项成本是产品直接开支成本，如网间结算支出、电信卡印制费、号百信息服务成本、装移机材料费、号码使用费、频率占用费等。部门成本是各部门日常运转中发生的各种成本（不含人工成本），如办公用房的折旧、业务招待费、办公费、会议费、差旅费、邮电费等。网络成本是为通信网络日常运转而发生的的各项成本（不含人工成本），如通信网络设备折旧费用、修理费、动力费、铁塔资产租赁费等。综合支撑成本是企业在运营过程中发生的与成本对象没有直接归属关系的综合性支撑成本，如财务费用、营业税及附加、集中服务支出和其他综合支撑成本等。
特定的作业方式包括前端作业、支撑作业、后端作业、网元等。人工成本和部门成本通过前端作业、支撑作业、后端作业三种作业方式分摊至产品成本中。前端作业包括市场管理与营销策划、客户管理及营销策划、渠道管理服务管理支持、业务支撑、前端综合管理等五大类一级作业，支撑作业仅是“企业管理与支撑”一级作业，后端作业包括线路运行维护、传输运行维护、交换行维护、接入行维护、数据行维护、移动行维护、其他设备行维护、网络建设、资源管理、后端综合管理等十大类一级作业。一级作业按需要进一步细分为二级作业。网络成本通过网元分摊至产品中。网元是对通信网络相关设备的分类，每一种网元都有特定的、相对独立的功能。G省电信公司共设置了82个网元，比如本地电缆、本地管道、移动无线网设备、信令网设备等等。
产品是G省电信公司向用户提供的最终通信服务，共设置8个一级产品，20个二级产品，其中8个一级产品分别为固网语音、移动语音、互联网接入、互联网应用、增值业务、ICT服务、资源出租、其他产品等。
三、具体核算方法
（一）传统成本费用归集到成本池的核算
传统财务会计的成本费用归集到成本池的核算方法是将传统的财务会计科目与六大成本池建立对应关系。对应关系的建立有两种方式：直接归集和间接归集。大部分成本费用科目可以直接归集到相应的成本池，只有资产折旧摊销及减值、房屋相关成本需要经过间接处理，才能进一步归集到部门成本、网络成本和产品专项成本等成本池里。折旧摊销及减值包括固定资产折旧、固定资产减值损失和无形资产摊销，通过各类资产的折旧、减值、摊销明细信息，分摊至成本池。房屋相关成本包括房屋付现、房屋折旧成本、中央及办公空调折旧成本，通过用房面积占比，分摊至成本池。
（二）六大类成本池归集到产品的核算
产品专项成本：几乎所有产品专项成本可以直接归集到产品，比如固网语音结算支出直接归集到固网语音产品。如果一项产品专项成本涉及多个产品的，则按照产品使用明细归集到产品中。
营销费用：核算方法分三类。一是直接面向产品的营销费用，如产品广告费宣传费、新用户发展费等，根据各产品费用明细，直接核算至产品中。费用归属的具体操作途径为费用报账人在发起报账业务时，在系统中填报相应的产品及费用金额。二是通过渠道使用的营销费用，如营业厅业务外包费、渠道补贴费用、10000号业务外包费等渠道使用的营销费用，通过各渠道新增或服务的用户数，核算至产品中。三是面向企业整体的营销费用，如企业形象广告费宣传费、展览费、客户服务费等，通过各产品新增用户数或收入，核算至产品中。
人工成本及部门成本：核算方法分三步走，第一步是将成本池数据核算至作业，第二步是作业间进行分摊，第三步是作业核算至产品。下面以人工成本为例，说明此类成本费用的核算方法。第一步将成本池数据核算至作业，具体方法是：首先统计公司员工在各项作业上花费的工时，然后用员工工资对各项作业消耗的工时数据进行加权，得到本公司各项作业加权工时，最后将公司的总成本按照各项作业加权工时比重分摊到本公司的各项作业上。
产品管理作业的加权工时=Σ人员工资×人员工时= （6000*30% 5000*20% 4000*30%）*8*22=704000（小时）， 公司合计加权工时=（6000 5000 4000） *8*22=2640000（小时），则产品管理作业的人工成本=15500*704000/2640000 =4133.33（元）。第二步是作业间进行分摊，将支撑作业的成本费用分摊至前端作业和后端作业。第三步是作业核算至产品。前端作业的核算，一是通过产品维度直接核算至产品，二是通过渠道维度间接核算至产品。后端作业则通过分摊至网元后，再将网元核算至产品。 网络成本：核算方法分两步，首先将网络成本分配到网元中，其中，基础资源类网元需要将其成本进一步分配给其他网络设备类网元中。其次，将网络设备类网元的成本，按照网元和产品的对应关系，分摊到产品中。
综合支撑成本：综合支撑成本是企业在运营过程中发生的与产品没有直接关系的综合性成本费用。该类成本在企业总成本中的比例较小（一般占比在5%以下），其分摊动因的选取对结果的准确性影响非常小，可按照各类产品收入比重分摊到各产品。
四、成果输出
经过上述的作业成本核算，输出如下各类管理会计报表。管理会计成本报表是定制各类分析报表的基础，同时根据需求定制形成如单产品盈利报表等特定报表。
1产品成本及盈利报表；2营销费用产品客户明细报表；3作业成本报表；4网元成本报表；5网络及网络产品成本报表；6产品与成本池交叉报表；7作业产品成本交叉报表；8网元产品成本交叉报表；9固网和移动业务盈利报表；10成本要素报表；11资产成本明细报表；12固定资产明细报表；13网络及产品成本交叉报表；14网元网络成本交叉报表。
五、小结
通过实施作业成本法，G省电信公司取得了以下成效：
一是实现了产品成本的核算。在成本的核算上，传统成本的核算维度是成本的属性，作业成本法的核算维度是产品的属性。传统成本核算方法无法提供各类产品的成本数据，而作业成本法是产品成本核算方法的一个创新。G省电信公司在实施作业成本法的过程中，从战略角度出发，立足于产品制造全流程，通过“作业”这样一个桥梁，很好地将成本（资源）和产品（成本对象）联系在一起；在具体战术上，聚焦成本（资源）、作业、产品（成本对象）的合理定义、分类，以及合理定义各类成本费用的分摊动因，以确保最终核算结果的准确性、合理性、完整性。通过实施作业成本法，G省电信公司获得了产品成本报表，并且经验证，其数据和实际业务发展情况一致。
二是实现了产品盈利的分析。产品收入明细数据和产品成本明细数据的有效获取，是进行产品盈利分析的前提条件。和其他大部分公司一样，G省电信公司发展初期也是重点关注收入数据，产品收入明细数据的管理已非常完善，但是，对成本的管理实行的是粗放型管理模式。随着市场竞争的加剧，G省电信公司开始关注各类成本投放的效益，意识到必须改变过去粗放型的成本管理模式，推广实施精细化的成本管理模式，于是，作业成本法在G省电信公司内部应运而生。作业成本法实现了成品成本的核算，而产品收入明细数据早已有之，故实现产品盈利的分析已是手到擒来。
三是提升了管理会计水平，为公司决策提供有力依据。作业成本法的实施不是财务部一人之事，而是多部门参与、协同推进的项目，会新增各类统计指标如作业分类、人工工时、房屋面积、设备功率等，会导致收入和成本明细项目的重新定义和分类，最终实现产品的盈利分析，整个实施工程就是一次大的管理会计应用的洗礼。随着市场竞争的加剧，公司各级管理层需要对产品的盈利情况有所掌握，以便更好地在产品定价、市场推广、产品宣传、投资融资、预算管控、投标谈判等方面做出决策。而传统的成本核算方式满足公司各级管理层的要求，必须依赖于作业成本法的应用。
作业成本法架构的搭建，依赖于较高的信息化水平、有力的组织保障、合理的指标定义分类，以及卓有成效的成果输出。作业成本法是管理会计的一种方法，实施过程中不可偏离管理会计的目标，只有这样才能最终提高管理会计水平，充分发挥财务支撑决策、优化资源配置、创造价值的作用。
参考文献：
[1]中国注册会计师协会.财务成本管理[M].中国财政经济出版社，2016.
[2]李建国.作业成本管理的浅析[J]. 中国商论，2016（14）.
[3]高静. 作业成本法对加强企业成本管理的作用分析[J].中国市场，2016（25）.
（作者单位：曾繁才 中国电信股份有限公司广西分公司；李思霖 广西可持续发展促进会）
关键词：作业成本法；架构；搭建
一、作业成本法概述
作业成本法（Activity-based costing ，ABC）又称ABC成本法，其基本指导思想是“成本对象消耗作业，作业消耗资源”，组成因素包括三项：成本对象、作业和资源。成本对象是企业的运营产出，如产品，是成本归集的终点。作业是连接成本对象和资源的桥梁，是企业生产制造产品的一个过程，作业消耗资源后形成成本对象。资源是企业的人、财、物等反映在企业财报里的成本信息。企业的各种“资源”通过“作业”转化到“成本对象（产品）”中。G省电信公司实施作业成本法的直接目的就是核算“成本对象（产品）”的成本，以此分析各类产品的盈利情况。而核算的方式有两种，一是直接归集，比如产品专项成本；二是按动因分摊。所谓动因，就是成本分摊的驱动因数，遵循“谁消耗资源谁承担成本”的原则，比如电费的分摊，按照各类机器设备功率大小权重（动因），将电费成本分摊至各类机器设备对应的产品中。
二、G省电信公司的总体核算原理
总体核算思路是：传统财务会计的成本费用，归集至六大类作业成本池中，各类作业成本池数据再经过特定的作业方式，分摊至产品成本中。
传统财务会计的成本费用包括经营成本、销售费用、管理费用、财务费用、营业外收支、营业税金及附加、资产减值损失等。
六大类作业成本池包括产品专项成本、营销费用、人工成本、部门成本、网络成本、综合支撑成本等。六大类成本池再进一步逐级细分，形成91项三级成本池，由此构成了管理会计视角中的“会计科目”。其中，产品专项成本是产品直接开支成本，如网间结算支出、电信卡印制费、号百信息服务成本、装移机材料费、号码使用费、频率占用费等。部门成本是各部门日常运转中发生的各种成本（不含人工成本），如办公用房的折旧、业务招待费、办公费、会议费、差旅费、邮电费等。网络成本是为通信网络日常运转而发生的的各项成本（不含人工成本），如通信网络设备折旧费用、修理费、动力费、铁塔资产租赁费等。综合支撑成本是企业在运营过程中发生的与成本对象没有直接归属关系的综合性支撑成本，如财务费用、营业税及附加、集中服务支出和其他综合支撑成本等。
特定的作业方式包括前端作业、支撑作业、后端作业、网元等。人工成本和部门成本通过前端作业、支撑作业、后端作业三种作业方式分摊至产品成本中。前端作业包括市场管理与营销策划、客户管理及营销策划、渠道管理服务管理支持、业务支撑、前端综合管理等五大类一级作业，支撑作业仅是“企业管理与支撑”一级作业，后端作业包括线路运行维护、传输运行维护、交换行维护、接入行维护、数据行维护、移动行维护、其他设备行维护、网络建设、资源管理、后端综合管理等十大类一级作业。一级作业按需要进一步细分为二级作业。网络成本通过网元分摊至产品中。网元是对通信网络相关设备的分类，每一种网元都有特定的、相对独立的功能。G省电信公司共设置了82个网元，比如本地电缆、本地管道、移动无线网设备、信令网设备等等。
产品是G省电信公司向用户提供的最终通信服务，共设置8个一级产品，20个二级产品，其中8个一级产品分别为固网语音、移动语音、互联网接入、互联网应用、增值业务、ICT服务、资源出租、其他产品等。
三、具体核算方法
（一）传统成本费用归集到成本池的核算
传统财务会计的成本费用归集到成本池的核算方法是将传统的财务会计科目与六大成本池建立对应关系。对应关系的建立有两种方式：直接归集和间接归集。大部分成本费用科目可以直接归集到相应的成本池，只有资产折旧摊销及减值、房屋相关成本需要经过间接处理，才能进一步归集到部门成本、网络成本和产品专项成本等成本池里。折旧摊销及减值包括固定资产折旧、固定资产减值损失和无形资产摊销，通过各类资产的折旧、减值、摊销明细信息，分摊至成本池。房屋相关成本包括房屋付现、房屋折旧成本、中央及办公空调折旧成本，通过用房面积占比，分摊至成本池。
（二）六大类成本池归集到产品的核算
产品专项成本：几乎所有产品专项成本可以直接归集到产品，比如固网语音结算支出直接归集到固网语音产品。如果一项产品专项成本涉及多个产品的，则按照产品使用明细归集到产品中。
营销费用：核算方法分三类。一是直接面向产品的营销费用，如产品广告费宣传费、新用户发展费等，根据各产品费用明细，直接核算至产品中。费用归属的具体操作途径为费用报账人在发起报账业务时，在系统中填报相应的产品及费用金额。二是通过渠道使用的营销费用，如营业厅业务外包费、渠道补贴费用、10000号业务外包费等渠道使用的营销费用，通过各渠道新增或服务的用户数，核算至产品中。三是面向企业整体的营销费用，如企业形象广告费宣传费、展览费、客户服务费等，通过各产品新增用户数或收入，核算至产品中。
人工成本及部门成本：核算方法分三步走，第一步是将成本池数据核算至作业，第二步是作业间进行分摊，第三步是作业核算至产品。下面以人工成本为例，说明此类成本费用的核算方法。第一步将成本池数据核算至作业，具体方法是：首先统计公司员工在各项作业上花费的工时，然后用员工工资对各项作业消耗的工时数据进行加权，得到本公司各项作业加权工时，最后将公司的总成本按照各项作业加权工时比重分摊到本公司的各项作业上。
产品管理作业的加权工时=Σ人员工资×人员工时= （6000*30% 5000*20% 4000*30%）*8*22=704000（小时）， 公司合计加权工时=（6000 5000 4000） *8*22=2640000（小时），则产品管理作业的人工成本=15500*704000/2640000 =4133.33（元）。第二步是作业间进行分摊，将支撑作业的成本费用分摊至前端作业和后端作业。第三步是作业核算至产品。前端作业的核算，一是通过产品维度直接核算至产品，二是通过渠道维度间接核算至产品。后端作业则通过分摊至网元后，再将网元核算至产品。 网络成本：核算方法分两步，首先将网络成本分配到网元中，其中，基础资源类网元需要将其成本进一步分配给其他网络设备类网元中。其次，将网络设备类网元的成本，按照网元和产品的对应关系，分摊到产品中。
综合支撑成本：综合支撑成本是企业在运营过程中发生的与产品没有直接关系的综合性成本费用。该类成本在企业总成本中的比例较小（一般占比在5%以下），其分摊动因的选取对结果的准确性影响非常小，可按照各类产品收入比重分摊到各产品。
四、成果输出
经过上述的作业成本核算，输出如下各类管理会计报表。管理会计成本报表是定制各类分析报表的基础，同时根据需求定制形成如单产品盈利报表等特定报表。
1产品成本及盈利报表；2营销费用产品客户明细报表；3作业成本报表；4网元成本报表；5网络及网络产品成本报表；6产品与成本池交叉报表；7作业产品成本交叉报表；8网元产品成本交叉报表；9固网和移动业务盈利报表；10成本要素报表；11资产成本明细报表；12固定资产明细报表；13网络及产品成本交叉报表；14网元网络成本交叉报表。
五、小结
通过实施作业成本法，G省电信公司取得了以下成效：
一是实现了产品成本的核算。在成本的核算上，传统成本的核算维度是成本的属性，作业成本法的核算维度是产品的属性。传统成本核算方法无法提供各类产品的成本数据，而作业成本法是产品成本核算方法的一个创新。G省电信公司在实施作业成本法的过程中，从战略角度出发，立足于产品制造全流程，通过“作业”这样一个桥梁，很好地将成本（资源）和产品（成本对象）联系在一起；在具体战术上，聚焦成本（资源）、作业、产品（成本对象）的合理定义、分类，以及合理定义各类成本费用的分摊动因，以确保最终核算结果的准确性、合理性、完整性。通过实施作业成本法，G省电信公司获得了产品成本报表，并且经验证，其数据和实际业务发展情况一致。
二是实现了产品盈利的分析。产品收入明细数据和产品成本明细数据的有效获取，是进行产品盈利分析的前提条件。和其他大部分公司一样，G省电信公司发展初期也是重点关注收入数据，产品收入明细数据的管理已非常完善，但是，对成本的管理实行的是粗放型管理模式。随着市场竞争的加剧，G省电信公司开始关注各类成本投放的效益，意识到必须改变过去粗放型的成本管理模式，推广实施精细化的成本管理模式，于是，作业成本法在G省电信公司内部应运而生。作业成本法实现了成品成本的核算，而产品收入明细数据早已有之，故实现产品盈利的分析已是手到擒来。
三是提升了管理会计水平，为公司决策提供有力依据。作业成本法的实施不是财务部一人之事，而是多部门参与、协同推进的项目，会新增各类统计指标如作业分类、人工工时、房屋面积、设备功率等，会导致收入和成本明细项目的重新定义和分类，最终实现产品的盈利分析，整个实施工程就是一次大的管理会计应用的洗礼。随着市场竞争的加剧，公司各级管理层需要对产品的盈利情况有所掌握，以便更好地在产品定价、市场推广、产品宣传、投资融资、预算管控、投标谈判等方面做出决策。而传统的成本核算方式满足公司各级管理层的要求，必须依赖于作业成本法的应用。
作业成本法架构的搭建，依赖于较高的信息化水平、有力的组织保障、合理的指标定义分类，以及卓有成效的成果输出。作业成本法是管理会计的一种方法，实施过程中不可偏离管理会计的目标，只有这样才能最终提高管理会计水平，充分发挥财务支撑决策、优化资源配置、创造价值的作用。
参考文献：
[1]中国注册会计师协会.财务成本管理[M].中国财政经济出版社，2016.
[2]李建国.作业成本管理的浅析[J]. 中国商论，2016（14）.
[3]高静. 作业成本法对加强企业成本管理的作用分析[J].中国市场，2016（25）.
（作者单位：曾繁才 中国电信股份有限公司广西分公司；李思霖 广西可持续发展促进会）