论文部分内容阅读
【编者按】从本期开始将陆续推出暨南大学丁友刚及姚姿翻译的Kaplan和Norton系列访谈。本文是1998年12月,Kaplan教授首次访问印度,并在清奈市举办的印度工业联合会的第二届“全面成本管理”国际研讨会上作了关于综合成本系统的主题讲演之后,《今日商业》(Business Today)杂志社的R. Sridharan对他进行了一个小时的访问。这次关于作业成本法和平衡记分卡的独家访谈摘录如下:
R. Sridharan:Kaplan先生,成本作为一个管理学的概念,在20世纪里发生了怎样的变化?
Kaplan:15年前,那些和成本系统打交道的人都认为成本系统是用来衡量过去的。现在我们认识到我们需要从未来的角度考察成本。我们必须要了解我们当前所作所为的结果是什么,以及这些所作所为将对未来成本的影响方式。作业成本法能帮助我们理解那些影响成本的决策。因此,成本已经从被动的记录职能转变成一种主动的,并且能够对未来产生影响的职能。这使得财务人员进一步成为管理团队的成员,成为价值增值过程的一部分,而不仅仅是簿记员。
R. Sridharan:没错。那成本系统在过去的几十年里是如何发展的呢?
Kaplan:从相互脱节的财务报告阶段,也就是我称之为的第一阶段开始,成本系统的发展已经经历了第二和第三阶段,数据和财务报告的质量都得到了改善。最好的公司是处于第三阶段的。在这些公司,成本数据都是根据特定目的需要而计算加工的,但成本数据仍然是独立的。到第四阶段,管理报告和控制系统将得到充分整合,同时为内部报告和外部报告提供所需要的信息。这套整合的系统不仅能够为经营和战略控制提供业绩信息,同时能够准确衡量产品和顾客盈利能力。
R. Sridharan:作业成本法已经成为新经济时代成本计算系统的基础。但是大多数公司仍然不是很清楚如何实施作业成本法。您是怎么做的呢?
Kaplan:首先,要明确作业成本法的目标,同时要建立一个团队。然后,确定作业、选择合适的软件、分析产品和客户盈利能力数据。这将有利于你改变产品定价、产品组合和产品设计,并实现运营过程的高效率。最终,作业成本法必将会增加收入、降低运营费用。
R. Sridharan:一个公司要实施作业成本法,是否应该具备什么先决条件呢?
Kaplan:最大的先决条件是对现有系统的不满,并愿意改变。
R. Sridharan:如果作业成本法真的如此简单的话,为什么一些组织在执行作业成本法(ABC)过程中会遇到很多麻烦呢?
Kaplan:这种情况确实经常发生,问题在于CEO们并不真正理解这些技术,或者在实施的时候并没有深入到一些基本问题。我们认为,实施作业成本法其实要从回答最基本的问题开始:管理人员究竟想做什么?他们究竟想要解决什么?
答案并不是要建立一个计量系统,而是为了要作出更好的客户决策。他们要识别盈利的客户,他们需要了解如何提高特定客户群的盈利能力。我们要向这些管理人员展示这种改进的成本和绩效衡量系统,这将会帮助他们实现目标。现在存在的一个基本问题是,这些方法被那些管理人员当作技术在推广,而不是出于解决实际管理需要。
R. Sridharan:首先是作业成本法(ABC),然后是作业管理(ABM),现在是作业预算(ABB)。那什么是作业预算呢?
Kaplan:在作业预算中,我们首先是从需求出发,在需求的基础上决定未来成本动因量。然后将成本动因量与需要完成的作业类型和数量联系起来,再将对作业的需求与资源供给和消耗联系起来。这是实现效率的全过程。实际上,在公司的资源中,除了能源和原材料之外,其余都是固定的。让这些资源成为变动成本的目的是我们只提供那些我们需要的资源。这就是作业预算的全部意义所在。
R. Sridharan:作业预算是不是优于作业管理呢?
Kaplan:这不是一个优或劣的问题。作业预算是一个逆向的作业管理过程。作业管理始于资源,然后将资源分配到公司各种各样的作业中去;作业预算始于作业,然后计算完成这些作业所需要的资源。理解资源和作业之间的因果关系有助于实现准确的预算。
R. Sridharan:是的,预算编制。但是,这些数字能驱动战略吗?
Kaplan:数字本身并不能决定战略,但它们对战略产生影响。在做目标细分市场进入决策的时候,我们必须要知道服务于这个细分市场的收入和成本。所以,这个问题从本质上来说,就是要了解我们的能力,包括成本,并且明确这些能力最好应该配置到什么地方。在对成本结构和成本动因毫不了解的情况下试图做出有效的战略决策是不可能的。
R. Sridharan:过分地关注数字是否会使战略行动陷于瘫痪呢?
Kaplan:公司的大多数战略都没有得到实施。问题在于公司战略往往是停留在文字层面,而没有被具体化。因此,人们只知道大体的意思,却无从知晓他们需要做什么。我们发现,指标实际上可以帮助企业实施战略,特别是那些正在经历转变的企业。
新的战略不应该仅仅被高层管理团队理解,而应该让组织里的每一个人都了解。我们发现指标是传达新战略思想的有力手段。这样,每个部门、每个员工都可以明确他们应该采取何种行动将组织中正在使用的数字转变成组织战略指标。
R. Sridharan:显然,数字不能代表一切。这一点在您对平衡记分卡技术概念化的过程中也得到了证明。平衡记分卡和作业成本法有什么区别呢?
Kaplan:记分卡确实与之不同,但也不涉及优或劣的问题。本质上来说,它是用来衡量组织在一定时期内的绩效的一种长期的方法。在非上市公司中,他们关心的并不是现在的或过去的业绩,而是长期的业绩。为了推动长期业绩,就应该有一套更广泛的衡量指标,而不仅仅是财务标准。实现最佳长期财务目标不能靠逐年的优化累积,也不能靠某一个年度的优化实现一劳永逸,而是要优化你的长期财务业绩。
记分卡让企业专注于客户以及如何为客户创造价值。它识别那些对客户有价值的东西,并关注于这些创造这些价值的流程,比如有助于缩短交货期的创新、作业成本法中的持续成本降低、以及与员工相关的指标,诸如能够提高业绩的雇员能力和技术等。所以,记分卡是一个广泛的绩效衡量和管理方法,而作业成本法是一个揭示流程成本的方法。
R. Sridharan:公司一旦采用记分卡,应该如何有效地使用记分卡呢?是否有什么的参考标准?
Kaplan:记分卡本身就是基准。记分卡明确了各种各样的因果关系。通过收集到的数据,你会知道是否得到了预期的结果:比如你改进运营过程、提供新的产品和服务,客户的满意度是否上升了?如果客户满意度上升了,市场份额是否增加了?最后,财务业绩是否改善了?在记分卡中,所有的关联关系都形成了一个整体。通过不断收集数据、衡量你目前在各个指标方面的表现,你就能体会到这个模型的有效性了。
R. Sridharan:一个企业以同行业最佳为基准并采取经营改进措施,不是也能获得这样的进步么?为什么要用记分卡呢?
Kaplan:你可以那样做,但那个方法是很局限的。因为标杆学习隐含的假设是你的流程最重要的。事实上,我们认为每个组织都必须首先确定它的战略,流程是否重要取决于企业的战略。对一个以创新为战略的企业来说,改进制造流程,即使它的目标是成为同行业中最佳水平,也只会是一个次优的选择。
所以,生产高效却缺乏创新的制药企业可能就因为采用了错误的流程作为基准而倒闭。对于他们来说,善于创新、快速推出新产品新服务比提高生产效率更为重要。制药业的毛利率为70%到80%,生产中的一点额外费用远远没有迟一年推出新产品的后果严重。因此,采用记分卡,你可以从战略和能力出发,以此来决定对企业最至关重要的流程。只有到这个时候,开展标杆学习才有意义。
R. Sridharan:您发表在哈佛商业评论(1993年9—10月号)的文章中有关于AMD、Rockwater和苹果公司实施记分卡的案例研究。现在AMD和苹果公司都面临着巨大的压力。他们在实施记分卡的过程中出了什么问题呢?
Kaplan:不管是苹果还是AMD,记分卡都是由一个人来做的,其中一家公司是由财务总监做的,另一家公司是由首席企业发展总监做的,而不是一个团队合作的过程。正如在接触记分卡5年后的今天我们所了解的那样,开发记分卡的一个关键问题是它必须由高层管理团队来执行。据我所知,有公司在1993年采用记分卡后的两年时间里,从行业中盈利性几乎最弱的公司跃居为盈利性最强的公司。像Mobil,Chemical Bank和Rockwater这样的企业在短短的几年里已经从运营改进中获益数百万美元。在这样的案例中,记分卡项目都是由CEO来领导的。这些CEO带领着他的管理团队参与到他的努力过程中来创建记分卡,并且运用记分卡进行管理。在苹果和AMD,记分卡项目都是由一个职员来领导,而不是CEO。看到截然相反的结果是非常有意思的。
R. Sridharan:除了缺少高级管理层的参与外,实施记分卡还有什么其它威胁吗?
Kaplan:很多组织面对的问题是他们的信息技术团队与战略团队是分离的。举一个我们从来没有著述过的例子。1998年,与我在记分卡研究中合作最多的同事Dave Norton访问了一家大型欧洲银行,这家银行是记分卡的早期采用者。他们并不是我们的客户,但是他们确实阅读了相关的文章和书籍,并且实施了记分卡。Dave给这家银行的董事局主席看了Mobil,Chemical Bank和Rockwater的财务改善情况,这位行长显露出几分消沉。DaveR. Sridharan:“怎么了?”他说,“我们肯定是记分卡家族中的不肖子孙。我们从来没有得到过一点点像刚才你给我看的那种结果。事实上,我们的结果很糟糕。”
这个董事局主席说他们拥有伟大的战略目标,就是在全球范围内为世界各地的公司提供综合的金融产品和服务,使世界任何地方的公司都可能在任何地方享受到他们的服务。但是,他说,他们一直没有能够为顾客提供这些金融产品和方便友好界面的信息技术团队。所以,所有的努力都失败了,最后他们不得不出售这一业务单元,从中遭受了很大的损失。Dave说:“你们的信息技术团队呢?他们认为自己做得怎么样呢?”主席说:“他们认为自己做得很好。我要求所有的业务单元都建立记分卡,信息技术团队也做了,而且他们还以一些世界级信息技术组织为标杆,发掘这些组织所采用的指标。根据这些指标,他们做得相当出色。”
那问题出在哪里呢?问题就在于这个信息技术团队只是以其它组织的流程为标杆来衡量自己的流程,而没有理解流程在实施组织战略的重要作用。如果正确地实施记分卡,这种情况就不会发生了。由组织战略开始,再到每个团队的战略。而这些团队的战略又相互联系着共同帮助各个业务单元来实施他们的战略。当这个战略联盟贯穿于整个组织的时候,就达到能带来绩效突破的杠杆作用了。
R. Sridharan:您一直坚持认为记分卡应该作为变化的驱动力。您指的是什么样的变化呢?
Kaplan:变化,通常是指战略上的变化,尤其指那种向专注于客户战略的变化。所以,你看到,一些企业正从专注于产品的组织(专注于产品开发和产品生产流程)变得专注于客户——更快地对客户需求作为响应并为客户提供他们所需要的产品。这种变化也涉及到了细分战略的采纳。如果你观察他们以前的战略就会发现,这些企业总是在试图为所有人提供所有的东西,试图满足不同细分市场的客户需求。现在则更集中于某一特定客户群体。记分卡有助于清楚地表达和引导组织将注意力集中在目标客户群上。
R. Sridharan:作业成本法,接着是作业预算,然后有记分卡,那下一个呢?您是否在研究什么新的会计技术呢?
Kaplan:从根本上来看,作业成本法帮你识别成本动因,从而看清一个组织的成本结构。目前正在研究的一个领域是短期运营控制系统。这个控制系统能够逐日为雇员提供关于如何改进成本的信息。这是作业成本法不擅长的方面,因为作业成本法更专注于战略控制。日本公司采用持续改进成本系统,而我最喜欢的是我在一些日本和美国企业中看到的一个系统。这个系统叫做虚拟专家系统(pseudo cognoscentis)。通过这个系统,雇员可以为他们生产的产品标价,并清楚地看到自己所创造的价值。这并不是一个真正的转移价格,而只是一个虚拟价格。但这个价格能让雇员知道他们在生产过程中所创造的收入,衡量生产成本,并得出他们在这个时期内所创造的利润。当他们生产出不合格的产品,组织会对它们进行处罚;当他们生产出低质量产品的时候,他们会报告所发生的损失。这种思想也可以推广到其它流程中,比如产品发送。
R. Sridharan:Kaplan教授,非常感谢您接受我们的访问。●
R. Sridharan:Kaplan先生,成本作为一个管理学的概念,在20世纪里发生了怎样的变化?
Kaplan:15年前,那些和成本系统打交道的人都认为成本系统是用来衡量过去的。现在我们认识到我们需要从未来的角度考察成本。我们必须要了解我们当前所作所为的结果是什么,以及这些所作所为将对未来成本的影响方式。作业成本法能帮助我们理解那些影响成本的决策。因此,成本已经从被动的记录职能转变成一种主动的,并且能够对未来产生影响的职能。这使得财务人员进一步成为管理团队的成员,成为价值增值过程的一部分,而不仅仅是簿记员。
R. Sridharan:没错。那成本系统在过去的几十年里是如何发展的呢?
Kaplan:从相互脱节的财务报告阶段,也就是我称之为的第一阶段开始,成本系统的发展已经经历了第二和第三阶段,数据和财务报告的质量都得到了改善。最好的公司是处于第三阶段的。在这些公司,成本数据都是根据特定目的需要而计算加工的,但成本数据仍然是独立的。到第四阶段,管理报告和控制系统将得到充分整合,同时为内部报告和外部报告提供所需要的信息。这套整合的系统不仅能够为经营和战略控制提供业绩信息,同时能够准确衡量产品和顾客盈利能力。
R. Sridharan:作业成本法已经成为新经济时代成本计算系统的基础。但是大多数公司仍然不是很清楚如何实施作业成本法。您是怎么做的呢?
Kaplan:首先,要明确作业成本法的目标,同时要建立一个团队。然后,确定作业、选择合适的软件、分析产品和客户盈利能力数据。这将有利于你改变产品定价、产品组合和产品设计,并实现运营过程的高效率。最终,作业成本法必将会增加收入、降低运营费用。
R. Sridharan:一个公司要实施作业成本法,是否应该具备什么先决条件呢?
Kaplan:最大的先决条件是对现有系统的不满,并愿意改变。
R. Sridharan:如果作业成本法真的如此简单的话,为什么一些组织在执行作业成本法(ABC)过程中会遇到很多麻烦呢?
Kaplan:这种情况确实经常发生,问题在于CEO们并不真正理解这些技术,或者在实施的时候并没有深入到一些基本问题。我们认为,实施作业成本法其实要从回答最基本的问题开始:管理人员究竟想做什么?他们究竟想要解决什么?
答案并不是要建立一个计量系统,而是为了要作出更好的客户决策。他们要识别盈利的客户,他们需要了解如何提高特定客户群的盈利能力。我们要向这些管理人员展示这种改进的成本和绩效衡量系统,这将会帮助他们实现目标。现在存在的一个基本问题是,这些方法被那些管理人员当作技术在推广,而不是出于解决实际管理需要。
R. Sridharan:首先是作业成本法(ABC),然后是作业管理(ABM),现在是作业预算(ABB)。那什么是作业预算呢?
Kaplan:在作业预算中,我们首先是从需求出发,在需求的基础上决定未来成本动因量。然后将成本动因量与需要完成的作业类型和数量联系起来,再将对作业的需求与资源供给和消耗联系起来。这是实现效率的全过程。实际上,在公司的资源中,除了能源和原材料之外,其余都是固定的。让这些资源成为变动成本的目的是我们只提供那些我们需要的资源。这就是作业预算的全部意义所在。
R. Sridharan:作业预算是不是优于作业管理呢?
Kaplan:这不是一个优或劣的问题。作业预算是一个逆向的作业管理过程。作业管理始于资源,然后将资源分配到公司各种各样的作业中去;作业预算始于作业,然后计算完成这些作业所需要的资源。理解资源和作业之间的因果关系有助于实现准确的预算。
R. Sridharan:是的,预算编制。但是,这些数字能驱动战略吗?
Kaplan:数字本身并不能决定战略,但它们对战略产生影响。在做目标细分市场进入决策的时候,我们必须要知道服务于这个细分市场的收入和成本。所以,这个问题从本质上来说,就是要了解我们的能力,包括成本,并且明确这些能力最好应该配置到什么地方。在对成本结构和成本动因毫不了解的情况下试图做出有效的战略决策是不可能的。
R. Sridharan:过分地关注数字是否会使战略行动陷于瘫痪呢?
Kaplan:公司的大多数战略都没有得到实施。问题在于公司战略往往是停留在文字层面,而没有被具体化。因此,人们只知道大体的意思,却无从知晓他们需要做什么。我们发现,指标实际上可以帮助企业实施战略,特别是那些正在经历转变的企业。
新的战略不应该仅仅被高层管理团队理解,而应该让组织里的每一个人都了解。我们发现指标是传达新战略思想的有力手段。这样,每个部门、每个员工都可以明确他们应该采取何种行动将组织中正在使用的数字转变成组织战略指标。
R. Sridharan:显然,数字不能代表一切。这一点在您对平衡记分卡技术概念化的过程中也得到了证明。平衡记分卡和作业成本法有什么区别呢?
Kaplan:记分卡确实与之不同,但也不涉及优或劣的问题。本质上来说,它是用来衡量组织在一定时期内的绩效的一种长期的方法。在非上市公司中,他们关心的并不是现在的或过去的业绩,而是长期的业绩。为了推动长期业绩,就应该有一套更广泛的衡量指标,而不仅仅是财务标准。实现最佳长期财务目标不能靠逐年的优化累积,也不能靠某一个年度的优化实现一劳永逸,而是要优化你的长期财务业绩。
记分卡让企业专注于客户以及如何为客户创造价值。它识别那些对客户有价值的东西,并关注于这些创造这些价值的流程,比如有助于缩短交货期的创新、作业成本法中的持续成本降低、以及与员工相关的指标,诸如能够提高业绩的雇员能力和技术等。所以,记分卡是一个广泛的绩效衡量和管理方法,而作业成本法是一个揭示流程成本的方法。
R. Sridharan:公司一旦采用记分卡,应该如何有效地使用记分卡呢?是否有什么的参考标准?
Kaplan:记分卡本身就是基准。记分卡明确了各种各样的因果关系。通过收集到的数据,你会知道是否得到了预期的结果:比如你改进运营过程、提供新的产品和服务,客户的满意度是否上升了?如果客户满意度上升了,市场份额是否增加了?最后,财务业绩是否改善了?在记分卡中,所有的关联关系都形成了一个整体。通过不断收集数据、衡量你目前在各个指标方面的表现,你就能体会到这个模型的有效性了。
R. Sridharan:一个企业以同行业最佳为基准并采取经营改进措施,不是也能获得这样的进步么?为什么要用记分卡呢?
Kaplan:你可以那样做,但那个方法是很局限的。因为标杆学习隐含的假设是你的流程最重要的。事实上,我们认为每个组织都必须首先确定它的战略,流程是否重要取决于企业的战略。对一个以创新为战略的企业来说,改进制造流程,即使它的目标是成为同行业中最佳水平,也只会是一个次优的选择。
所以,生产高效却缺乏创新的制药企业可能就因为采用了错误的流程作为基准而倒闭。对于他们来说,善于创新、快速推出新产品新服务比提高生产效率更为重要。制药业的毛利率为70%到80%,生产中的一点额外费用远远没有迟一年推出新产品的后果严重。因此,采用记分卡,你可以从战略和能力出发,以此来决定对企业最至关重要的流程。只有到这个时候,开展标杆学习才有意义。
R. Sridharan:您发表在哈佛商业评论(1993年9—10月号)的文章中有关于AMD、Rockwater和苹果公司实施记分卡的案例研究。现在AMD和苹果公司都面临着巨大的压力。他们在实施记分卡的过程中出了什么问题呢?
Kaplan:不管是苹果还是AMD,记分卡都是由一个人来做的,其中一家公司是由财务总监做的,另一家公司是由首席企业发展总监做的,而不是一个团队合作的过程。正如在接触记分卡5年后的今天我们所了解的那样,开发记分卡的一个关键问题是它必须由高层管理团队来执行。据我所知,有公司在1993年采用记分卡后的两年时间里,从行业中盈利性几乎最弱的公司跃居为盈利性最强的公司。像Mobil,Chemical Bank和Rockwater这样的企业在短短的几年里已经从运营改进中获益数百万美元。在这样的案例中,记分卡项目都是由CEO来领导的。这些CEO带领着他的管理团队参与到他的努力过程中来创建记分卡,并且运用记分卡进行管理。在苹果和AMD,记分卡项目都是由一个职员来领导,而不是CEO。看到截然相反的结果是非常有意思的。
R. Sridharan:除了缺少高级管理层的参与外,实施记分卡还有什么其它威胁吗?
Kaplan:很多组织面对的问题是他们的信息技术团队与战略团队是分离的。举一个我们从来没有著述过的例子。1998年,与我在记分卡研究中合作最多的同事Dave Norton访问了一家大型欧洲银行,这家银行是记分卡的早期采用者。他们并不是我们的客户,但是他们确实阅读了相关的文章和书籍,并且实施了记分卡。Dave给这家银行的董事局主席看了Mobil,Chemical Bank和Rockwater的财务改善情况,这位行长显露出几分消沉。DaveR. Sridharan:“怎么了?”他说,“我们肯定是记分卡家族中的不肖子孙。我们从来没有得到过一点点像刚才你给我看的那种结果。事实上,我们的结果很糟糕。”
这个董事局主席说他们拥有伟大的战略目标,就是在全球范围内为世界各地的公司提供综合的金融产品和服务,使世界任何地方的公司都可能在任何地方享受到他们的服务。但是,他说,他们一直没有能够为顾客提供这些金融产品和方便友好界面的信息技术团队。所以,所有的努力都失败了,最后他们不得不出售这一业务单元,从中遭受了很大的损失。Dave说:“你们的信息技术团队呢?他们认为自己做得怎么样呢?”主席说:“他们认为自己做得很好。我要求所有的业务单元都建立记分卡,信息技术团队也做了,而且他们还以一些世界级信息技术组织为标杆,发掘这些组织所采用的指标。根据这些指标,他们做得相当出色。”
那问题出在哪里呢?问题就在于这个信息技术团队只是以其它组织的流程为标杆来衡量自己的流程,而没有理解流程在实施组织战略的重要作用。如果正确地实施记分卡,这种情况就不会发生了。由组织战略开始,再到每个团队的战略。而这些团队的战略又相互联系着共同帮助各个业务单元来实施他们的战略。当这个战略联盟贯穿于整个组织的时候,就达到能带来绩效突破的杠杆作用了。
R. Sridharan:您一直坚持认为记分卡应该作为变化的驱动力。您指的是什么样的变化呢?
Kaplan:变化,通常是指战略上的变化,尤其指那种向专注于客户战略的变化。所以,你看到,一些企业正从专注于产品的组织(专注于产品开发和产品生产流程)变得专注于客户——更快地对客户需求作为响应并为客户提供他们所需要的产品。这种变化也涉及到了细分战略的采纳。如果你观察他们以前的战略就会发现,这些企业总是在试图为所有人提供所有的东西,试图满足不同细分市场的客户需求。现在则更集中于某一特定客户群体。记分卡有助于清楚地表达和引导组织将注意力集中在目标客户群上。
R. Sridharan:作业成本法,接着是作业预算,然后有记分卡,那下一个呢?您是否在研究什么新的会计技术呢?
Kaplan:从根本上来看,作业成本法帮你识别成本动因,从而看清一个组织的成本结构。目前正在研究的一个领域是短期运营控制系统。这个控制系统能够逐日为雇员提供关于如何改进成本的信息。这是作业成本法不擅长的方面,因为作业成本法更专注于战略控制。日本公司采用持续改进成本系统,而我最喜欢的是我在一些日本和美国企业中看到的一个系统。这个系统叫做虚拟专家系统(pseudo cognoscentis)。通过这个系统,雇员可以为他们生产的产品标价,并清楚地看到自己所创造的价值。这并不是一个真正的转移价格,而只是一个虚拟价格。但这个价格能让雇员知道他们在生产过程中所创造的收入,衡量生产成本,并得出他们在这个时期内所创造的利润。当他们生产出不合格的产品,组织会对它们进行处罚;当他们生产出低质量产品的时候,他们会报告所发生的损失。这种思想也可以推广到其它流程中,比如产品发送。
R. Sridharan:Kaplan教授,非常感谢您接受我们的访问。●