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【摘要】21世纪初，安然、世通事件的爆发引起了对会计准则制定模式的激烈讨论，我国会计准则制定模式开始是规则导向，后转向原则导向。安然事件后，美国的会计准则制定模式由规则导向向原则导向转变，但我们并未对我们的及早“转变”而高兴。看似合理的目标导向并不一定适合中国国情，规则导向依旧是我国会计准则制定模式的现实选择。
【关键词】规则导向；原则导向；目标导向
目前会计准则制定模式主要有原则导向和规则导向两种，前者以国际会计准则理事会发布的国际会计准则为典型代表，后者则以美国财务会计准则委员会制订的财务会计准则为典型代表。关于会计准则制定模式最为激烈的讨论发生在21世纪初，是由美国安然公司、世界通讯公司等一系列的会计丑闻为契机引发的，最近几年对其讨论实属鲜见。
一、我国的会计准则制定模式的发展
在1993年之前。我国在会计准则制定方面处于被动地位，首先是对会计准则的陌生，具体表现在引进的时间较迟。据考证，第一个公开提出研究“会计原则”的，是已故天津财经学院的李宝震教授，他于1980年发表在《会计研究》第一期上的“论社会主义的会计原则”一文。由于历史条件的限制，文章内容比较简单。之后，对会计原则和国际会计准则的讨论逐渐增多起来。从发表论文来看，介绍多于研究，其中又主要突出美国的“公认会计原则”。葛家澍在“论会计理论的继承性”一文中，第一次正面提出要学习西方会计理论，并重点介绍美国“公认会计原则”的产生、发展和主要内容。1998年，葛老成为会计准则委员会委员，致力于英美模式研究。回顾我国会计准则制定，薛云奎教授认为“从大方向讲借用的是美国模式，同时也是国际上流行的概念框架法模式，也就是在这样规则导向的模式下我国制定了《企业会计准则》，也就是日后的《基本会计准则》。
20世纪90年代初，十四届三中全会确定发展社会主义市场经济，开始了一系列的改革，包括财政改革、外汇改革、税收改革等。特别是企业改革，正式提出国有企业的改革目标是要建立现代企业制度、实行所有权和经营权分离、明晰产权、完善法人治理结构等等。这些都对会计改革提出了新的要求。所以我们需要制定具体会计准则，杨纪琬教授认为，具体会计准则的制定，主要借鉴了国际会计准则。具体会计准则不仅在选题上借鉴了现有各项国际会计准则，而且在准则的行文、结构、术语，定义等方面几乎就是国际会计准则的翻版。为什么在会计准则制道路上，我们有如此大转变？有两个主要原因可以说明，第一，规则导向的美国会计公认准则过于复杂；第二，时代的变化，尤其是2001年，我国正式签署协议加入世贸组织，各个行业的发展都要考虑国际通行做法，会计改革尤其如此。即此时我国的会计准则导向从规则导向转向原则导向。
2001年的“安然事件”，引发了美国会计准则由“规则导向”向“原则导向”转变。如此说来，我们应该为自己及早“转变”高兴才是，为什么我们疑雾重重？1985年3月和4月，财政部分别发布了《中外合资经营企业会计制度》和《中外合资经营工业企业会计科目和会计报表（试行草案）》，它是现在的资产、负债、所有者权益这套体系的雏形。刘峰教授认为：从《中外合资企业会计制度》出发，所制定的基本会计准则，总体上仍然是一个对实务具有相当直接指导作用的会计制度，而不是美国的财务会计概念框架，这使得会计准则的具体制定不能摆脱原有的《中外合资企业会计制度》的影响。现在的问题是，《中外合资企业会计制度》已经作古，我们是继续保留这个“半拉子”基本准则。还是将其改造为“财务会计概念框架”？如果一定要改，那么美国式的“财务会计概念框架”又如何与国际会计准则协调？嵌入说能获得中国特色会计准则心理满足，但是美国式“财务会计概念框架”毕竟不同于国际会计准则的“编报框架”，美国式“财务会计概念框架”+欧洲版国际会计准则=中国会计准则体系，是否会被指责为“四不象”？
二、若采用目标导向会带来什么影响
目标导向是对规则导向和原则导向的折中，它强调目标的作用，力图克服“规则导向”过于复杂，而“纯原则”又过于言简意赅及要求高水准职业判断的缺陷，试图在二者之间寻找“均衡点”。理论上讲，这种思路是十分合理的，但目标导向真的适合中国吗？我们不得不考虑目标准则所带来的影响。正如《SEC研究报告》指出，目标导向会计准则关键在于严格执行，因为目标导向体系把责任压在了管理当局和会计人员的肩上，其作用的发挥仍取决于严格的执行。有效的执行提高了那些试图通过欺诈性操纵财务信息而向市场传递错误信息的不诚信的管理当局的成本和风险。如此说来，目标导向准则副作用显而易见：一是企业会计选择的空间加大，便于会计操纵；二是注册会计师的审计风险加大；三是监管的难度增大。可见，目标导向准则并不是为中国量身定做，我们可以适当借鉴目标导向的理念，从而找到真正适合中国的会计准则制定模式。
三、中国选择原则导向会计准则的时机尚不成熟
综上所述，到底什么样的导向模式真的适合中国，关键要从中国的国情考虑，如果立即将我国会计准则制定导向由规则导向转变为原则导向，将会：
1．企业会计人员的无所适从。原则导向的会计准则只提供了原则性的指导意见，具体操作指南和解释很少，要求会计人员具备良好的专业素养、准确的专业判断能力、对准则精神的领悟和理解能力以及将其转化为专业行动的能力。然而，我国的会计人员大多停留在记账、算账、报账的水平上，缺乏较高的专业判断能力。
2．会计信息缺乏可比性。职业判断具有强烈的主观色彩，对于不同的企业来说，由于他们自身经验和业务理论水平的不同，对于相同或者类似性质的交易或事项很可能会产生不同甚至是截然相反的处理结果；即使是同一企业，在不同会计期间，企业可能根据实际情况对相同或者类似的交易或事项做出不同的职业判断，这都可能损害会计信息的可比性。
3．专业判断的滥用。职业判断不仅需要实施人员具有较高的业务水平，还要求实施职业判断人员具有良好的职业道德素质，目前我国缺乏诚信的道德环境。原则导向会计准则与规则导向会计准则相比较，取消了详尽的规则，需要更多的职业判断。职业判断越多，企业滥用专业判断的机会就越多，企业进行盈余操纵的空间也就越大。在上市公司进行会计造假屡见不鲜的今天，如果选择原则导向的会计准则，只会导致专业判断滥用的进一步加剧，给资本市场的发展带来严重的影响。
4．外部监督职能的进一步弱化。我国会计准则的变迁主要是由政府主导的，因此，对会计行业的外部监督就显得尤为重要。规则导向的会计准则易于外部监督，因为面对数量众多的企业，企业之间的可比性上升到重要地位，只有细致甚至量化了的会计准则才可能达到至少在形式上的公平，减少监管者与被监管者之间的摩擦。原则导向会计准则无疑对会计监管也提出了更高的要求。然而现阶段，我国注册会计师审计由于受到执业环境、时间、成本、审计人员能力等各方面的制约，很难保持应有的独立性和执业谨慎；我国国家审计的监督机制也很不健全，财政、审计、税务等部门各自为政，对上市公司的监督很容易受到利益集团的冲击而失去作用。在这种监管体系下，会计政策选择自由度的加大必将导致外部监督职能的进一步弱化。可见，我国缺乏应用原则导向会计准则的支撑环境，因此，规则导向依然是我国会计准则制定导向的现实选择。
参 考 文 献
[1]平来禄，刘峰等．后安然时代的会计准则：原则导向还是规则导向[J]．会计研究．2003（5）
[2]杨文静．关于我国会计准则建设的思考[J]．企业导报．2010（9）
[3]汪祥耀，刘宁军．当前美国会计准则的发展趁势及若干思考[J]．会计研究．2003（5）
【关键词】规则导向；原则导向；目标导向
目前会计准则制定模式主要有原则导向和规则导向两种，前者以国际会计准则理事会发布的国际会计准则为典型代表，后者则以美国财务会计准则委员会制订的财务会计准则为典型代表。关于会计准则制定模式最为激烈的讨论发生在21世纪初，是由美国安然公司、世界通讯公司等一系列的会计丑闻为契机引发的，最近几年对其讨论实属鲜见。
一、我国的会计准则制定模式的发展
在1993年之前。我国在会计准则制定方面处于被动地位，首先是对会计准则的陌生，具体表现在引进的时间较迟。据考证，第一个公开提出研究“会计原则”的，是已故天津财经学院的李宝震教授，他于1980年发表在《会计研究》第一期上的“论社会主义的会计原则”一文。由于历史条件的限制，文章内容比较简单。之后，对会计原则和国际会计准则的讨论逐渐增多起来。从发表论文来看，介绍多于研究，其中又主要突出美国的“公认会计原则”。葛家澍在“论会计理论的继承性”一文中，第一次正面提出要学习西方会计理论，并重点介绍美国“公认会计原则”的产生、发展和主要内容。1998年，葛老成为会计准则委员会委员，致力于英美模式研究。回顾我国会计准则制定，薛云奎教授认为“从大方向讲借用的是美国模式，同时也是国际上流行的概念框架法模式，也就是在这样规则导向的模式下我国制定了《企业会计准则》，也就是日后的《基本会计准则》。
20世纪90年代初，十四届三中全会确定发展社会主义市场经济，开始了一系列的改革，包括财政改革、外汇改革、税收改革等。特别是企业改革，正式提出国有企业的改革目标是要建立现代企业制度、实行所有权和经营权分离、明晰产权、完善法人治理结构等等。这些都对会计改革提出了新的要求。所以我们需要制定具体会计准则，杨纪琬教授认为，具体会计准则的制定，主要借鉴了国际会计准则。具体会计准则不仅在选题上借鉴了现有各项国际会计准则，而且在准则的行文、结构、术语，定义等方面几乎就是国际会计准则的翻版。为什么在会计准则制道路上，我们有如此大转变？有两个主要原因可以说明，第一，规则导向的美国会计公认准则过于复杂；第二，时代的变化，尤其是2001年，我国正式签署协议加入世贸组织，各个行业的发展都要考虑国际通行做法，会计改革尤其如此。即此时我国的会计准则导向从规则导向转向原则导向。
2001年的“安然事件”，引发了美国会计准则由“规则导向”向“原则导向”转变。如此说来，我们应该为自己及早“转变”高兴才是，为什么我们疑雾重重？1985年3月和4月，财政部分别发布了《中外合资经营企业会计制度》和《中外合资经营工业企业会计科目和会计报表（试行草案）》，它是现在的资产、负债、所有者权益这套体系的雏形。刘峰教授认为：从《中外合资企业会计制度》出发，所制定的基本会计准则，总体上仍然是一个对实务具有相当直接指导作用的会计制度，而不是美国的财务会计概念框架，这使得会计准则的具体制定不能摆脱原有的《中外合资企业会计制度》的影响。现在的问题是，《中外合资企业会计制度》已经作古，我们是继续保留这个“半拉子”基本准则。还是将其改造为“财务会计概念框架”？如果一定要改，那么美国式的“财务会计概念框架”又如何与国际会计准则协调？嵌入说能获得中国特色会计准则心理满足，但是美国式“财务会计概念框架”毕竟不同于国际会计准则的“编报框架”，美国式“财务会计概念框架”+欧洲版国际会计准则=中国会计准则体系，是否会被指责为“四不象”？
二、若采用目标导向会带来什么影响
目标导向是对规则导向和原则导向的折中，它强调目标的作用，力图克服“规则导向”过于复杂，而“纯原则”又过于言简意赅及要求高水准职业判断的缺陷，试图在二者之间寻找“均衡点”。理论上讲，这种思路是十分合理的，但目标导向真的适合中国吗？我们不得不考虑目标准则所带来的影响。正如《SEC研究报告》指出，目标导向会计准则关键在于严格执行，因为目标导向体系把责任压在了管理当局和会计人员的肩上，其作用的发挥仍取决于严格的执行。有效的执行提高了那些试图通过欺诈性操纵财务信息而向市场传递错误信息的不诚信的管理当局的成本和风险。如此说来，目标导向准则副作用显而易见：一是企业会计选择的空间加大，便于会计操纵；二是注册会计师的审计风险加大；三是监管的难度增大。可见，目标导向准则并不是为中国量身定做，我们可以适当借鉴目标导向的理念，从而找到真正适合中国的会计准则制定模式。
三、中国选择原则导向会计准则的时机尚不成熟
综上所述，到底什么样的导向模式真的适合中国，关键要从中国的国情考虑，如果立即将我国会计准则制定导向由规则导向转变为原则导向，将会：
1．企业会计人员的无所适从。原则导向的会计准则只提供了原则性的指导意见，具体操作指南和解释很少，要求会计人员具备良好的专业素养、准确的专业判断能力、对准则精神的领悟和理解能力以及将其转化为专业行动的能力。然而，我国的会计人员大多停留在记账、算账、报账的水平上，缺乏较高的专业判断能力。
2．会计信息缺乏可比性。职业判断具有强烈的主观色彩，对于不同的企业来说，由于他们自身经验和业务理论水平的不同，对于相同或者类似性质的交易或事项很可能会产生不同甚至是截然相反的处理结果；即使是同一企业，在不同会计期间，企业可能根据实际情况对相同或者类似的交易或事项做出不同的职业判断，这都可能损害会计信息的可比性。
3．专业判断的滥用。职业判断不仅需要实施人员具有较高的业务水平，还要求实施职业判断人员具有良好的职业道德素质，目前我国缺乏诚信的道德环境。原则导向会计准则与规则导向会计准则相比较，取消了详尽的规则，需要更多的职业判断。职业判断越多，企业滥用专业判断的机会就越多，企业进行盈余操纵的空间也就越大。在上市公司进行会计造假屡见不鲜的今天，如果选择原则导向的会计准则，只会导致专业判断滥用的进一步加剧，给资本市场的发展带来严重的影响。
4．外部监督职能的进一步弱化。我国会计准则的变迁主要是由政府主导的，因此，对会计行业的外部监督就显得尤为重要。规则导向的会计准则易于外部监督，因为面对数量众多的企业，企业之间的可比性上升到重要地位，只有细致甚至量化了的会计准则才可能达到至少在形式上的公平，减少监管者与被监管者之间的摩擦。原则导向会计准则无疑对会计监管也提出了更高的要求。然而现阶段，我国注册会计师审计由于受到执业环境、时间、成本、审计人员能力等各方面的制约，很难保持应有的独立性和执业谨慎；我国国家审计的监督机制也很不健全，财政、审计、税务等部门各自为政，对上市公司的监督很容易受到利益集团的冲击而失去作用。在这种监管体系下，会计政策选择自由度的加大必将导致外部监督职能的进一步弱化。可见，我国缺乏应用原则导向会计准则的支撑环境，因此，规则导向依然是我国会计准则制定导向的现实选择。
参 考 文 献
[1]平来禄，刘峰等．后安然时代的会计准则：原则导向还是规则导向[J]．会计研究．2003（5）
[2]杨文静．关于我国会计准则建设的思考[J]．企业导报．2010（9）
[3]汪祥耀，刘宁军．当前美国会计准则的发展趁势及若干思考[J]．会计研究．2003（5）