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摘 要：建设项目实施过程中，发包方（建设单位即甲方）单位为了控制建设项目质量和工程造价，往往会选择部分主材甲供。施工单位（乙方）在与发包方签订含有甲供材的工程造价合同时，需要提前了解材料的价格走向，作出较为精准的判断，并严格把关甲供材的质量，杜绝浪费达到提质增效的目标。甲供材在施工单位会计核算时，按照工程造价合同的预算单价来核算，甲供材的价格风险由发包方来承担，甲供材数量风险由施工单位来承担。营改增后，工程造价合同含有甲供材的，按照项目核算的甲供材和施工单位自采购材料的比例来确定作为一般纳税企业的施工单位采用的纳税核算办法，通过合理的纳税规划达到财务创效的目的。
关键词：甲供材；材料预算；计税方法；临界点；提质增效
引言
施工单位遇到含有甲供材的工程造价合同时，在会计核算方面如何应对甲供材盈亏问题和纳税规划问题，达到提质增效的目标。
甲供材通常指工程发包方（本文以下称“甲方”），与工程施工方（本文以下称“乙方”）签订施工合同时，规定建筑施工过程中某一种或多种材料由甲方负责购入，材料价格按照实际市场价格或预算价格（合同约定价格）来结算，材料数量按照甲乙双方签认的实际数量（或合同预算数量）来结算。
工程施工中，有效使用甲供材料能起到合理控制工程总造价的作用，甲供材料通常是指对工程施工总造价有重大影像，可以主控工程质量，甲方便于控制和管理的材料，如钢材、水泥、砼、地材、五金电料等。
在造价合同执行过程中，按照合同规定的以实际价格、数量结算，预算价格、数量结算采取相应的核算办法。
营改增后，含有甲供材的工程造价合同，作为一般纳税人的施工单位允许选择简易计税还是一般计税，通过精准的分析计算，确定纳税核算方式，维护企业利益，做到财务创效。
通过对甲供材的意义，目前营改增大环境下的背景，甲供材的控制目标，含甲供材造价合同纳税方式的选择等几个方面了解和研究论证，找出适合施工企业甲供材方面的会计核算办法。
一、建筑施工企业处理甲供材料采取的核算办法
（一）甲方按材料的实际采购价格结算
材料由甲方购入，材料价款的结算按照实际的价格结算，数量按照甲方移交给乙方数量结算，甲供材的价格风险和数量风险均由乙方承担。
（二）甲方按合同预算价格结算
甲供材的价格风险由甲方承担，甲供材的数量风险由乙方承担。
1.预算单价大于采购单价的情况下
当预算数量大于实际数量时，用（实际数量*预算单价）公式结算，预算金额与实际采购金额之间的正差，作为甲方的盈利处理，这样保证甲方节省的材料利润回归甲方，达到了盈利的目的。
当预算数量小于实际数量时，用【（预算数量*预算单价）+（实际数量-预算數量）*实际单价】公式结算，这种情况实际上很少出现，一般出现这种情况，有可能是工程量计算有问题，或者定额中损耗比实际损耗大，处理方式理论上讲应该按预算数量和预算价退出，数量超出部分按市场单价和施工单位结算。
2.预算单价小于采购单价的情况下
当预算数量大于实际数量时，用（实际数量*预算单价）公式结算，预算金额与实际采购金额之间的负差，作为甲方的亏损处理，乙方规避了价格风险。
当预算数量小于实际数量时，用【（预算数量*预算单价）+（实际数量-预算数量）*实际单价】公式结算，处理方式与1.2.1中预算数量实际数量时相同。
营改增后含甲供材造价合同的建筑施工企业（增值税一般纳税人），计税方法（增值税一般计税法、增值税简易计税法）选择的税务条例依据及分析。
根据《财政部国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》，财税【2016】36号文（以下简称36号文）“附件2”《营业税改征增值税试点有关事项的规定》第1条，第（7）款，“建筑与房屋”第2项规定：一般纳税人为甲供材工程提供的建筑服务，可以选择适用简易计税法计税。
同时36号文“附件1”《营业税改征增值税试点实施办法》第37条规定，销售额是指纳税人发生应税行为取得的全部价款和价外费用，财政部和国家税务总局另有规定的除外。另36号文“附件2”第1条第（3）项第9款规定：试点纳税人提供建筑劳务服务适用简易计税方法的，以取得的全部价款和价外费用扣除支付分包款后的余额为销售额。
二、建筑施工企业针对甲供材料的税务处理
（一）根据政策分析，甲供材中建筑施工企业计税增值税的销售额体现为两个方面
1.含甲供材造价合同一般计税法计算销售额
建筑施工企业选择一般计税法计算增值税情况下，销售额是建筑施工企业发生建筑应税行为向甲方收取的全部价款和价外费用。
2.含甲供材建造合同简易计税法计算销售额
建筑施工企业选择简易计税法计算增值税情况下，销售额是建筑施工企业发生建筑应税行为向甲方收取的全部价款和价外费用扣除支付分包款后的余额。
例：某城投公司（甲方）与中国建筑某公司（乙方）签订的甲供材料合同约定，施工合同总造价100000万元，甲方供主材10000万元，乙方对下分包20000万元，则选择一般计税法计算增值税的乙方计算增值税的销售额为90000万元，选择简易计税法计算增值税的乙方计算增值税的销售额为70000万元。
（二）采用一般计税法和简易计税法临界点的计算
36号文“附件1”规定，建造施工使用的税率是11%，材料、设备、动力使用的税率一般为17%，由此可计算出含甲供材造价合同的施工企业增值税计税方式选择的临界点。
例：含甲供材的工程造价合同中约定的工程价税合计（不含甲方自行采购材料）为P（假定P为1），甲供材造价合同中建筑施工企业选择一般计税法和简易计税法的增值税计算如下：一般计税法下应交增值税=P/（1+11%）*11%-建筑施工企业自行采购材料进项税额=9.91%P-建筑施工企业自行采购材料进项税额；简易计税法下应交增值税=P/（1+3%）*3%=2.91%P；由此可推算出临界点为：建筑施工企业自行采购材料进项税额=9.91%P-2.91%P=7%P。 一般情况下，建筑企业采购材料的使用税率为17%，由以上公式推导出：建筑施工企业自行采购材料进项税额=建筑施工企业自行采购材料价税合计/（1+17%）*17%=7%P；建筑施工企业自行采购材料价税合计=48.18%P。
结论：在甲供材的工程造价合同中，施工企业选择按一般计税法还是简易计税法的临界点数值为：建筑施工企业自采购材料价+税合计数=48.18%*含甲供材的造价合同中约定的工程价+税的合计数。由此得出，建筑施工企業自行采购材料价+税合计占整个工程总造价的百分比，是选择计税方式的关键。当建筑施工企业自采购材料价+税合计数大于48.18%*含甲供材的造价合同中约定的工程价+税的合计数，应用增值税一般计税法核算；当建筑施工企业自采购材料价+税合计数小于48.18%*含甲供材的造价合同中约定的工程价+税的合计数时，应用简易计税法核算。
例题1：安徽省某轨道交通公司（甲方）发包给中国铁建某公司（乙方）一城市轨道施工项目，工程总承包合同造价为100000万元，材料部分为60000万元，其中甲供材20000万元，其它施工部分40000万元，中国铁建某公司将其中10000万元其它施工部分分包给上海某有资质的建筑公司。（假设购买材料均取得17%增值税专用发票）
一般计税法下应交增值税=（100000-20000）/（1+11%）*11%-[（60000-20000）/（1+11%）*17%+10000/（1+11%）*11%]=7927.93-（6126.13+990.99）=810.81万元
简易计税法下应交增值税=（100000-20000-10000）/（1+3%）*3%=2038.83万元
上面例题中乙方自行采购材料价+税合计=40000/（1+11%）*（1+17%）=42162万元（60.23%P）甲供材造价合同中约定的工程价+税合计（100000-20000-10000=70000万元），选择一般计税法计算增值税比简易计税法计算增值税节省（2038.83-810.81=1228.02万元）1228.02万元。
例题2：安徽省某轨道交通公司（甲方）发包给中国铁建某公司（乙方）一城市轨道施工项目，工程总承包合同造价为100000万元，材料部分为60000万元，其中甲供材：35000万元，其它施工部分40000万元，中国铁建某公司将其中10000万元其它施工部分分包给上海某有资质的建筑公司。（假设购买材料均取得17%增值税专用发票）
一般计税法下应交增值税=（100000-35000）/（1+11%）*11%-[（60000-35000）/（1+11%）*17%+10000/（1+11%）*11%]=6441.44-（3828.83+990.99）=1621.29万元
简易计税法下应交增值税=（100000-35000-10000）/（1+3%）*3%=1601.94万元
上面例题中乙方自行采购材料价+税合计=25000/（1+11%）*（1+17%）=26351万元（47.91%P）甲供材造价合同中约定的工程价+税合计（100000-35000-10000=55000万元），选择一般计税法计算增值税比简易计税法计算增值税多支出（1621.29-1601.94=19.35万元）19.35万元。
（三）含甲供材工程造价合同签订技巧
通过以上分析，营改增后，建筑施工企业与发包方（业主）签订含甲供材工程造价合同时，少缴纳增值税的合同签订技巧是控制甲供材与合同造价的比例。
1.增值税一般计税法合同签订
当建筑施工企业（一般纳税人）签订含甲供材工程造价合同选择增值税一般计税法时，必须争取在建筑施工企业自行采购材料价+税合计大于48.18%*甲供材造价合同中约定的工程价+税合计。
2.增值税简易计税法合同签订
当建筑施工企业（一般纳税人）签订含甲供材工程造价合同选择增值税简易计税法时，必须争取在建筑施工企业自行采购材料价+税合计小于48.18%*甲供材造价合同中约定的工程价+税合计。
三、结束语
通过以上研究，营改增后建筑施工企业（一般纳税人）在签订含甲供材工程造价合同时选择增值税哪种计税方法对企业的税负有较大的影响，另外签订含甲供材工程造价合同时（合同按预算价格结算），对未来材料的价格预期的判断也直接影响企业的成本，把握好这两点，能够为企业增收节支，达到财务创效的目的，为企业创造价值。
参考文献
[1]徐蓉.工程造价管理[M].上海：上海同济大学出版社，2005：173～181.
[2]财政部国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知（财税[2016]36号）.
作者简介：
孟庆华，男，中铁十六局集团北京轨道交通工程建设有限公司，职称：审计师，毕业院校：石家庄铁道大学。
关键词：甲供材；材料预算；计税方法；临界点；提质增效
引言
施工单位遇到含有甲供材的工程造价合同时，在会计核算方面如何应对甲供材盈亏问题和纳税规划问题，达到提质增效的目标。
甲供材通常指工程发包方（本文以下称“甲方”），与工程施工方（本文以下称“乙方”）签订施工合同时，规定建筑施工过程中某一种或多种材料由甲方负责购入，材料价格按照实际市场价格或预算价格（合同约定价格）来结算，材料数量按照甲乙双方签认的实际数量（或合同预算数量）来结算。
工程施工中，有效使用甲供材料能起到合理控制工程总造价的作用，甲供材料通常是指对工程施工总造价有重大影像，可以主控工程质量，甲方便于控制和管理的材料，如钢材、水泥、砼、地材、五金电料等。
在造价合同执行过程中，按照合同规定的以实际价格、数量结算，预算价格、数量结算采取相应的核算办法。
营改增后，含有甲供材的工程造价合同，作为一般纳税人的施工单位允许选择简易计税还是一般计税，通过精准的分析计算，确定纳税核算方式，维护企业利益，做到财务创效。
通过对甲供材的意义，目前营改增大环境下的背景，甲供材的控制目标，含甲供材造价合同纳税方式的选择等几个方面了解和研究论证，找出适合施工企业甲供材方面的会计核算办法。
一、建筑施工企业处理甲供材料采取的核算办法
（一）甲方按材料的实际采购价格结算
材料由甲方购入，材料价款的结算按照实际的价格结算，数量按照甲方移交给乙方数量结算，甲供材的价格风险和数量风险均由乙方承担。
（二）甲方按合同预算价格结算
甲供材的价格风险由甲方承担，甲供材的数量风险由乙方承担。
1.预算单价大于采购单价的情况下
当预算数量大于实际数量时，用（实际数量*预算单价）公式结算，预算金额与实际采购金额之间的正差，作为甲方的盈利处理，这样保证甲方节省的材料利润回归甲方，达到了盈利的目的。
当预算数量小于实际数量时，用【（预算数量*预算单价）+（实际数量-预算數量）*实际单价】公式结算，这种情况实际上很少出现，一般出现这种情况，有可能是工程量计算有问题，或者定额中损耗比实际损耗大，处理方式理论上讲应该按预算数量和预算价退出，数量超出部分按市场单价和施工单位结算。
2.预算单价小于采购单价的情况下
当预算数量大于实际数量时，用（实际数量*预算单价）公式结算，预算金额与实际采购金额之间的负差，作为甲方的亏损处理，乙方规避了价格风险。
当预算数量小于实际数量时，用【（预算数量*预算单价）+（实际数量-预算数量）*实际单价】公式结算，处理方式与1.2.1中预算数量实际数量时相同。
营改增后含甲供材造价合同的建筑施工企业（增值税一般纳税人），计税方法（增值税一般计税法、增值税简易计税法）选择的税务条例依据及分析。
根据《财政部国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》，财税【2016】36号文（以下简称36号文）“附件2”《营业税改征增值税试点有关事项的规定》第1条，第（7）款，“建筑与房屋”第2项规定：一般纳税人为甲供材工程提供的建筑服务，可以选择适用简易计税法计税。
同时36号文“附件1”《营业税改征增值税试点实施办法》第37条规定，销售额是指纳税人发生应税行为取得的全部价款和价外费用，财政部和国家税务总局另有规定的除外。另36号文“附件2”第1条第（3）项第9款规定：试点纳税人提供建筑劳务服务适用简易计税方法的，以取得的全部价款和价外费用扣除支付分包款后的余额为销售额。
二、建筑施工企业针对甲供材料的税务处理
（一）根据政策分析，甲供材中建筑施工企业计税增值税的销售额体现为两个方面
1.含甲供材造价合同一般计税法计算销售额
建筑施工企业选择一般计税法计算增值税情况下，销售额是建筑施工企业发生建筑应税行为向甲方收取的全部价款和价外费用。
2.含甲供材建造合同简易计税法计算销售额
建筑施工企业选择简易计税法计算增值税情况下，销售额是建筑施工企业发生建筑应税行为向甲方收取的全部价款和价外费用扣除支付分包款后的余额。
例：某城投公司（甲方）与中国建筑某公司（乙方）签订的甲供材料合同约定，施工合同总造价100000万元，甲方供主材10000万元，乙方对下分包20000万元，则选择一般计税法计算增值税的乙方计算增值税的销售额为90000万元，选择简易计税法计算增值税的乙方计算增值税的销售额为70000万元。
（二）采用一般计税法和简易计税法临界点的计算
36号文“附件1”规定，建造施工使用的税率是11%，材料、设备、动力使用的税率一般为17%，由此可计算出含甲供材造价合同的施工企业增值税计税方式选择的临界点。
例：含甲供材的工程造价合同中约定的工程价税合计（不含甲方自行采购材料）为P（假定P为1），甲供材造价合同中建筑施工企业选择一般计税法和简易计税法的增值税计算如下：一般计税法下应交增值税=P/（1+11%）*11%-建筑施工企业自行采购材料进项税额=9.91%P-建筑施工企业自行采购材料进项税额；简易计税法下应交增值税=P/（1+3%）*3%=2.91%P；由此可推算出临界点为：建筑施工企业自行采购材料进项税额=9.91%P-2.91%P=7%P。 一般情况下，建筑企业采购材料的使用税率为17%，由以上公式推导出：建筑施工企业自行采购材料进项税额=建筑施工企业自行采购材料价税合计/（1+17%）*17%=7%P；建筑施工企业自行采购材料价税合计=48.18%P。
结论：在甲供材的工程造价合同中，施工企业选择按一般计税法还是简易计税法的临界点数值为：建筑施工企业自采购材料价+税合计数=48.18%*含甲供材的造价合同中约定的工程价+税的合计数。由此得出，建筑施工企業自行采购材料价+税合计占整个工程总造价的百分比，是选择计税方式的关键。当建筑施工企业自采购材料价+税合计数大于48.18%*含甲供材的造价合同中约定的工程价+税的合计数，应用增值税一般计税法核算；当建筑施工企业自采购材料价+税合计数小于48.18%*含甲供材的造价合同中约定的工程价+税的合计数时，应用简易计税法核算。
例题1：安徽省某轨道交通公司（甲方）发包给中国铁建某公司（乙方）一城市轨道施工项目，工程总承包合同造价为100000万元，材料部分为60000万元，其中甲供材20000万元，其它施工部分40000万元，中国铁建某公司将其中10000万元其它施工部分分包给上海某有资质的建筑公司。（假设购买材料均取得17%增值税专用发票）
一般计税法下应交增值税=（100000-20000）/（1+11%）*11%-[（60000-20000）/（1+11%）*17%+10000/（1+11%）*11%]=7927.93-（6126.13+990.99）=810.81万元
简易计税法下应交增值税=（100000-20000-10000）/（1+3%）*3%=2038.83万元
上面例题中乙方自行采购材料价+税合计=40000/（1+11%）*（1+17%）=42162万元（60.23%P）甲供材造价合同中约定的工程价+税合计（100000-20000-10000=70000万元），选择一般计税法计算增值税比简易计税法计算增值税节省（2038.83-810.81=1228.02万元）1228.02万元。
例题2：安徽省某轨道交通公司（甲方）发包给中国铁建某公司（乙方）一城市轨道施工项目，工程总承包合同造价为100000万元，材料部分为60000万元，其中甲供材：35000万元，其它施工部分40000万元，中国铁建某公司将其中10000万元其它施工部分分包给上海某有资质的建筑公司。（假设购买材料均取得17%增值税专用发票）
一般计税法下应交增值税=（100000-35000）/（1+11%）*11%-[（60000-35000）/（1+11%）*17%+10000/（1+11%）*11%]=6441.44-（3828.83+990.99）=1621.29万元
简易计税法下应交增值税=（100000-35000-10000）/（1+3%）*3%=1601.94万元
上面例题中乙方自行采购材料价+税合计=25000/（1+11%）*（1+17%）=26351万元（47.91%P）甲供材造价合同中约定的工程价+税合计（100000-35000-10000=55000万元），选择一般计税法计算增值税比简易计税法计算增值税多支出（1621.29-1601.94=19.35万元）19.35万元。
（三）含甲供材工程造价合同签订技巧
通过以上分析，营改增后，建筑施工企业与发包方（业主）签订含甲供材工程造价合同时，少缴纳增值税的合同签订技巧是控制甲供材与合同造价的比例。
1.增值税一般计税法合同签订
当建筑施工企业（一般纳税人）签订含甲供材工程造价合同选择增值税一般计税法时，必须争取在建筑施工企业自行采购材料价+税合计大于48.18%*甲供材造价合同中约定的工程价+税合计。
2.增值税简易计税法合同签订
当建筑施工企业（一般纳税人）签订含甲供材工程造价合同选择增值税简易计税法时，必须争取在建筑施工企业自行采购材料价+税合计小于48.18%*甲供材造价合同中约定的工程价+税合计。
三、结束语
通过以上研究，营改增后建筑施工企业（一般纳税人）在签订含甲供材工程造价合同时选择增值税哪种计税方法对企业的税负有较大的影响，另外签订含甲供材工程造价合同时（合同按预算价格结算），对未来材料的价格预期的判断也直接影响企业的成本，把握好这两点，能够为企业增收节支，达到财务创效的目的，为企业创造价值。
参考文献
[1]徐蓉.工程造价管理[M].上海：上海同济大学出版社，2005：173～181.
[2]财政部国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知（财税[2016]36号）.
作者简介：
孟庆华，男，中铁十六局集团北京轨道交通工程建设有限公司，职称：审计师，毕业院校：石家庄铁道大学。