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［摘 要］ 《企业会计准则第８号——资产减值》专门规范了固定资产、无形资产和对子公司、联营公司和合营公司的投资等资产减值的确认、计量和相关信息的披露，但存货、采用成本模式计量的投资性房地产、生物资产、建造合同形成的资产、递延所得税资产、融资租赁中出租人未担保余值、金融资产的减值等都不在该准则的规范范围内。本文探讨各项资产减值在具体准则中的规定及其相应的处理。
［关键词］ 企业会计准则；资产减值；确认；计量；披露
［中图分类号］F233［文献标识码］A［文章编号］1673-0194（2007）06-0046-03
一、存货减值的处理
按照《企业会计准则第１号——存货》的规定，在资产负债表日，存货应当按照成本与可变现净值孰低计量。可变现净值低于存货的金额应计提存货跌价准备，损失计入当期损益。
借：资产减值损失
贷：存货跌价准备
资产负债表日，企业应当重新确定存货的可变现净值。如果以前减记存货价值的因素已经消失的，减记的金额应当予以恢复，并在原已计提的存货跌价准备金额内转回，转回的金额计入当期损益。
借：存货跌价准备
贷： 资产减值损失
二、生物资产减值的处理
按照《企业会计准则第５号——生物资产》的规定，企业至少应当于每年年度终了对消耗性生物资产和生产性生物资产进行检查，有确凿证据表明由于遭受自然灾害、病虫害、动物疫病侵袭或市场需求变化等原因，使消耗性生物资产的可变现净值或生产性生物资产的可收回金额低于其账面价值的，应当按照可变现净值或可收回金额低于账面价值的差额，计提生物资产跌价准备或减值准备，并计入当期损益。计提生物资产减值准备时会计处理如下：
借：资产减值损失
贷：消耗性生物资产减值准备
生产性生物资产减值准备
当消耗性生物资产减值的影响因素已经消失，减记金额应当予以恢复，并在原已计提的跌价准备金额内转回，转回的金额计入当期损益。会计处理如下：
借：消耗性生物资产减值准备
贷： 资产减值损失
但生产性生物资产减值准备一经计提，不得转回。公益性生物资产不计提减值准备。
三、建造合同形成的资产减值的处理
如果合同预计总成本将超过合同预计总收入，应将预计损失立即确认为当期费用。设置“预计损失准备”科目，核算建造合同计提的损失准备。建造合同计提的损失准备，计入本科目的贷方，在建造合同完工后，本科目的余额直接调整“营业成本”科目。
借：预计合同损失
贷： 预计损失准备
四、金融工具减值的处理
企业应当在资产负债表日对金融资产的账面价值进行检查，有客观证据表明该金融资产发生减值的，应当计提减值准备。此处所指金融资产包括持有至到期投资、贷款和应收款项，以及可供出售金融资产，但不包括以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产、采用权益法核算的长期股权投资和对子公司的长期股权投资。
１. 持有至到期投资、贷款和应收款项减值的处理
持有至到期投资、贷款和应收款项等金融资产发生减值时，应当将该金融资产的账面价值（摊余成本）减记至预计未来现金流量（不包括尚未发生的未来信用损失）现值，减记的金额确认为资产减值损失，计入当期损益。
借：资产减值损失
贷：金融资产减值准备——明细科目
短期应收款项的预计未来现金流量与其现值相差很小的，在确定相关减值损失时，可不对其预计未来现金流量进行折现。
对持有至到期投资、贷款和应收款项等金融资产确认减值损失后，如有客观证据表明该金融资产价值已恢复，且客观上与确认该损失后发生的事项有关（如债务人的信用评级已提高等），原确认的减值损失应当予以转回，计入当期损益。但是，转回后的账面价值不应当超过假定不计提减值准备情况下该金融资产在转回日的摊余成本。
借：金融资产减值准备——明细科目
贷：资产减值损失
２. 可供出售金融资产减值的处理
可供出售金融资产发生减值时，应当将原直接计入所有者权益的因公允价值下降形成的累计损失转出，计入当期损益。该转出的累计损失，为可供出售金融资产的初始取得成本扣除已收回本金和已摊销金额、当前公允价值和原已计入损益的减值损失后的余额。
对于已确认减值损失的可供出售债务工具，在后续会计期间公允价值上升且客观上与原减值损失确认后发生的事项有关的，原确认的减值损失应当予以转回，计入当期损益。可供出售权益工具投资发生的减值损失，不得通过损益转回。
五、石油天然气开采减值的处理
企业对于矿区权益的减值，应当区分不同情况确认减值损失：
（1）探明矿区权益的减值，按照《企业会计准则第８号——资产减值》处理。
（2）对于未探明矿区权益，应当至少每年进行一次减值测试。
单个矿区取得成本较大的，应当以单个矿区为基础进行减值测试，并确定未探明矿区权益减值金额。单个矿区取得成本较小且与其他相邻矿区具有相同或类似地质构造特征或储层条件的，可按照若干具有相同或类似地质构造特征或储层条件的相邻矿区所组成的矿区组进行减值测试。
未探明矿区权益公允价值低于账面价值的差额，应当确认为减值损失，计入当期损益。未探明矿区权益减值损失一经确认，不得转回。
六、固定资产、无形资产等资产减值的处理
按照《企业会计准则第８号——资产减值》规定，对于固定资产、无形资产和对子公司、联营公司和合营公司的投资等资产，企业应当在资产负债表日判断资产是否存在可能发生减值的迹象；对于存在减值迹象的资产，应当进行减值测试，计算可收回金额。
资产的可收回金额低于其账面价值的，企业应当将资产的账面价值减记至可收回金额，减记的金额确认为资产减值损失，计入当期损益，同时计提相应的资产减值准备。资产减值损失一经确认，在以后会计期间不得转回。
值得注意的是《资产减值》新准则引入了资产组的概念，对于单项资产，如果难以估计它的可收回金额，应当按该资产所属的资产组估计资产组的可收回金额，再进行资产组减值损失的确认和计提，根据资产组内各资产的账面价值比重分摊到各资产进行各项资产的减值损失确认。
七、商誉减值的处理
对于因企业合并形成的商誉的账面价值，应当自购买日起按照合理的方法分摊至相关的资产组；难以分摊至相关资产组的，应当将其分摊至相关的资产组组合。企业至少应当在每年年度终了进行商誉减值测试，测试时应当结合与其相关的资产组或者资产组组合进行。
八、投资性房地产减值的处理
根据新准则规定，为赚取租金或资本增值，或两者兼有而持有的房地产，作为投资性房地产核算。包括已经出租的土地使用权、建筑物、持有并准备增值后转让的土地使用权等。
对投资性房地产企业可以采用成本模式或公允价值模式计量：
（1）投资性房地产所在地有活跃的房地产交易市场，并且公允价值能够合理估计的，采用公允价值计量。公允价值变动时调整账面价值，差额计入当期损益。
（2）其他投资性房地产用成本模式计量，发生减值计提减值准备。一旦计提，减值损失不得转回。
九、长期股权投资减值的处理
准则规定对于成本法核算的、在活跃市场中没有报价、公允价值不能可靠计量的长期股权投资，其减值应当按照《企业会计准则第２２号——金融工具确认与计量》处理；其他长期股权投资减值适用《资产减值》准则。
十、递延所得税资产的减值
资产负债表日，企业应当对递延所得税资产的账面价值进行复核。如果未来期间很可能无法获得足够的应纳税所得额用以抵扣递延所得税资产的利益，应当减记递延所得税资产的账面价值。在很可能获得足够的应纳税所得额时，减记的金额应当转回。
借：营业外支出——递延所得税资产减值
贷：递延所得税资产
十一、出租人未担保余值的减值
出租人至少应当于每年年度终了，对未担保余值进行复核。未担保余值增加的，不作调整。有证据表明未担保余值已经减少的，应当重新计算租赁内含利率，将由此引起的租赁投资净额的减少，计入当期损益；以后各期根据修正后的租赁投资净额和重新计算的租赁内含利率确认融资收入。
已确认损失的未担保余值得以恢复的，应当在原已确认的损失金额内转回，并重新计算租赁内含利率，以后各期根据修正后的租赁投资净额和重新计算的租赁内含利率确认融资收入。
未担保余值发生变动时的会计处理：
（１）期末，出租人的未担保余值的预计可收回金额低于其账面价值的差额，借记“递延收益——未实现融资收益”科目，贷记“未担保余值”科目。
（２）如果已确认的未担保余值得以恢复，应在原已确认的损失金额内转回，借记“未担保余值”，贷记“递延收益——未实现融资收益”科目。
现将资产减值的计提基础、适用准则及是否可转回总结如表１。
从资产减值计提一览表可以看出，新的企业会计准则只是关掉了减值准备转回的一部分口子，企业仍然可以继续沿用减值准备来操控利润；各项资产减值的处理依据除了资产减值具体准则外，还包括其他各项资产具体准则。
［关键词］ 企业会计准则；资产减值；确认；计量；披露
［中图分类号］F233［文献标识码］A［文章编号］1673-0194（2007）06-0046-03
一、存货减值的处理
按照《企业会计准则第１号——存货》的规定，在资产负债表日，存货应当按照成本与可变现净值孰低计量。可变现净值低于存货的金额应计提存货跌价准备，损失计入当期损益。
借：资产减值损失
贷：存货跌价准备
资产负债表日，企业应当重新确定存货的可变现净值。如果以前减记存货价值的因素已经消失的，减记的金额应当予以恢复，并在原已计提的存货跌价准备金额内转回，转回的金额计入当期损益。
借：存货跌价准备
贷： 资产减值损失
二、生物资产减值的处理
按照《企业会计准则第５号——生物资产》的规定，企业至少应当于每年年度终了对消耗性生物资产和生产性生物资产进行检查，有确凿证据表明由于遭受自然灾害、病虫害、动物疫病侵袭或市场需求变化等原因，使消耗性生物资产的可变现净值或生产性生物资产的可收回金额低于其账面价值的，应当按照可变现净值或可收回金额低于账面价值的差额，计提生物资产跌价准备或减值准备，并计入当期损益。计提生物资产减值准备时会计处理如下：
借：资产减值损失
贷：消耗性生物资产减值准备
生产性生物资产减值准备
当消耗性生物资产减值的影响因素已经消失，减记金额应当予以恢复，并在原已计提的跌价准备金额内转回，转回的金额计入当期损益。会计处理如下：
借：消耗性生物资产减值准备
贷： 资产减值损失
但生产性生物资产减值准备一经计提，不得转回。公益性生物资产不计提减值准备。
三、建造合同形成的资产减值的处理
如果合同预计总成本将超过合同预计总收入，应将预计损失立即确认为当期费用。设置“预计损失准备”科目，核算建造合同计提的损失准备。建造合同计提的损失准备，计入本科目的贷方，在建造合同完工后，本科目的余额直接调整“营业成本”科目。
借：预计合同损失
贷： 预计损失准备
四、金融工具减值的处理
企业应当在资产负债表日对金融资产的账面价值进行检查，有客观证据表明该金融资产发生减值的，应当计提减值准备。此处所指金融资产包括持有至到期投资、贷款和应收款项，以及可供出售金融资产，但不包括以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产、采用权益法核算的长期股权投资和对子公司的长期股权投资。
１. 持有至到期投资、贷款和应收款项减值的处理
持有至到期投资、贷款和应收款项等金融资产发生减值时，应当将该金融资产的账面价值（摊余成本）减记至预计未来现金流量（不包括尚未发生的未来信用损失）现值，减记的金额确认为资产减值损失，计入当期损益。
借：资产减值损失
贷：金融资产减值准备——明细科目
短期应收款项的预计未来现金流量与其现值相差很小的，在确定相关减值损失时，可不对其预计未来现金流量进行折现。
对持有至到期投资、贷款和应收款项等金融资产确认减值损失后，如有客观证据表明该金融资产价值已恢复，且客观上与确认该损失后发生的事项有关（如债务人的信用评级已提高等），原确认的减值损失应当予以转回，计入当期损益。但是，转回后的账面价值不应当超过假定不计提减值准备情况下该金融资产在转回日的摊余成本。
借：金融资产减值准备——明细科目
贷：资产减值损失
２. 可供出售金融资产减值的处理
可供出售金融资产发生减值时，应当将原直接计入所有者权益的因公允价值下降形成的累计损失转出，计入当期损益。该转出的累计损失，为可供出售金融资产的初始取得成本扣除已收回本金和已摊销金额、当前公允价值和原已计入损益的减值损失后的余额。
对于已确认减值损失的可供出售债务工具，在后续会计期间公允价值上升且客观上与原减值损失确认后发生的事项有关的，原确认的减值损失应当予以转回，计入当期损益。可供出售权益工具投资发生的减值损失，不得通过损益转回。
五、石油天然气开采减值的处理
企业对于矿区权益的减值，应当区分不同情况确认减值损失：
（1）探明矿区权益的减值，按照《企业会计准则第８号——资产减值》处理。
（2）对于未探明矿区权益，应当至少每年进行一次减值测试。
单个矿区取得成本较大的，应当以单个矿区为基础进行减值测试，并确定未探明矿区权益减值金额。单个矿区取得成本较小且与其他相邻矿区具有相同或类似地质构造特征或储层条件的，可按照若干具有相同或类似地质构造特征或储层条件的相邻矿区所组成的矿区组进行减值测试。
未探明矿区权益公允价值低于账面价值的差额，应当确认为减值损失，计入当期损益。未探明矿区权益减值损失一经确认，不得转回。
六、固定资产、无形资产等资产减值的处理
按照《企业会计准则第８号——资产减值》规定，对于固定资产、无形资产和对子公司、联营公司和合营公司的投资等资产，企业应当在资产负债表日判断资产是否存在可能发生减值的迹象；对于存在减值迹象的资产，应当进行减值测试，计算可收回金额。
资产的可收回金额低于其账面价值的，企业应当将资产的账面价值减记至可收回金额，减记的金额确认为资产减值损失，计入当期损益，同时计提相应的资产减值准备。资产减值损失一经确认，在以后会计期间不得转回。
值得注意的是《资产减值》新准则引入了资产组的概念，对于单项资产，如果难以估计它的可收回金额，应当按该资产所属的资产组估计资产组的可收回金额，再进行资产组减值损失的确认和计提，根据资产组内各资产的账面价值比重分摊到各资产进行各项资产的减值损失确认。
七、商誉减值的处理
对于因企业合并形成的商誉的账面价值，应当自购买日起按照合理的方法分摊至相关的资产组；难以分摊至相关资产组的，应当将其分摊至相关的资产组组合。企业至少应当在每年年度终了进行商誉减值测试，测试时应当结合与其相关的资产组或者资产组组合进行。
八、投资性房地产减值的处理
根据新准则规定，为赚取租金或资本增值，或两者兼有而持有的房地产，作为投资性房地产核算。包括已经出租的土地使用权、建筑物、持有并准备增值后转让的土地使用权等。
对投资性房地产企业可以采用成本模式或公允价值模式计量：
（1）投资性房地产所在地有活跃的房地产交易市场，并且公允价值能够合理估计的，采用公允价值计量。公允价值变动时调整账面价值，差额计入当期损益。
（2）其他投资性房地产用成本模式计量，发生减值计提减值准备。一旦计提，减值损失不得转回。
九、长期股权投资减值的处理
准则规定对于成本法核算的、在活跃市场中没有报价、公允价值不能可靠计量的长期股权投资，其减值应当按照《企业会计准则第２２号——金融工具确认与计量》处理；其他长期股权投资减值适用《资产减值》准则。
十、递延所得税资产的减值
资产负债表日，企业应当对递延所得税资产的账面价值进行复核。如果未来期间很可能无法获得足够的应纳税所得额用以抵扣递延所得税资产的利益，应当减记递延所得税资产的账面价值。在很可能获得足够的应纳税所得额时，减记的金额应当转回。
借：营业外支出——递延所得税资产减值
贷：递延所得税资产
十一、出租人未担保余值的减值
出租人至少应当于每年年度终了，对未担保余值进行复核。未担保余值增加的，不作调整。有证据表明未担保余值已经减少的，应当重新计算租赁内含利率，将由此引起的租赁投资净额的减少，计入当期损益；以后各期根据修正后的租赁投资净额和重新计算的租赁内含利率确认融资收入。
已确认损失的未担保余值得以恢复的，应当在原已确认的损失金额内转回，并重新计算租赁内含利率，以后各期根据修正后的租赁投资净额和重新计算的租赁内含利率确认融资收入。
未担保余值发生变动时的会计处理：
（１）期末，出租人的未担保余值的预计可收回金额低于其账面价值的差额，借记“递延收益——未实现融资收益”科目，贷记“未担保余值”科目。
（２）如果已确认的未担保余值得以恢复，应在原已确认的损失金额内转回，借记“未担保余值”，贷记“递延收益——未实现融资收益”科目。
现将资产减值的计提基础、适用准则及是否可转回总结如表１。
从资产减值计提一览表可以看出，新的企业会计准则只是关掉了减值准备转回的一部分口子，企业仍然可以继续沿用减值准备来操控利润；各项资产减值的处理依据除了资产减值具体准则外，还包括其他各项资产具体准则。