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【摘 要】对于企业公益性捐赠界定和税前扣除问题的处理，在会计和税务的处理上一直都存在差异，也是会计实务操作中难以避免的一个问题。尤其是新《企业所得税法》和《实施条例》颁布以后，相比以前发生了较大变化。为此，笔者根据当前形势，结合自己多年从事会计、税法教学的经验和体会，就新旧所得税法对公益性捐赠扣除的差异作如下探讨。
【关键词】所得税法;公益性捐赠;扣除限额及差异
一、公益性捐赠扣除的具体规定
1、新税法。新税法规定，企业发生的公益性捐赠支出，在年度利润总额12%以内的部分，准予在计算应纳税所得额时扣除。《实施条例》第五十三条第二款规定，“年度利润总额”是指企业按照国家统一会计制度规定计算的年度会计利润。
2、旧税法。原《内资条例》规定，纳税人用于公益、救济性捐赠，在年度应纳税所得额3%以内的部分，准予扣除。
3、差异分析。新税法的规定提高了公益性捐赠的扣除比例，减轻了纳税人捐赠的税收负担，并将计算基数由年度应纳税所得额改为年度会计利润，方便了纳税人的计算、申报和缴纳。
二、对公益性捐赠的界定
（一）接受捐赠对象必须具备符合法定要求
《实施条例》第51条、52中，称公益性捐赠是指企业通过公益性社会团体或者县级以上人民政府及其部门，用于《中华人民共和国公益事业捐赠法》规定的公益事业的捐赠。公益性社会团体是指同时符合下列条件的基金会、慈善组织等社会团体：（1）依法登记、具有法人资格（强调合法性）;（2）以发展公益事业为宗旨，且不以营利为目的（强调非营利性）;（3）全部资产及其增值为该法人所有（强调资产共有性）;（4）收益和营运结余主要用于符合该法人设立目的的事业（强调事业公益生）;（5）终止后的剩余财产不归属任何个人或者营利组织（规定剩余财产分配）;（6）不经营与其设立目的无关的业务（强调业务相关性）;（7）有健全的财务会计制度;（8）捐赠者不以任何形式参与社会团体财产的分配（强调捐赠的无偿性）;（9）国务院财政、税务主管部门会同民政主管部门等登记管理部门规定的其他条件。
并同时规定由国务院财、税部门会同民政主管部门等登记管理部门制定公益性社会团体的认定管理办法，其基本宗旨之一是通过税收优惠政策引导和鼓励真正的公益公性捐赠行为，促进公益事业和慈善事业的发展;二是通过严格管理，限制和约束企业借公益性捐赠之名达到逃避税收、转移资金甚至是“洗黑钱”的违法目的。
（二）捐赠时必须取得正规的发票或收据
纳税人进行公益性捐赠时，应当及时取得由财政部或省、自治区、直辖市人民政府财政部门印制的公益性捐赠相关票据，并加盖接受捐赠单位的印章。若未取得合法凭证，或取得其他收据（如白条），不得在税前扣除。
（三）及时提交相关资料申报税前扣除
纳税人应该在规定的时间内申请公益性捐赠的税前扣除，申报税前扣除时应提供接受捐赠的公益性社会团体出具的税前扣除资格证明材料，由具有捐赠税前扣除资格的公益性社会团体和县及县以上人民政府及其组成部门和直属机构出具的公益性捐赠票据，以及主管税务机关要求提供的其他相关资料。
（四）不得税前扣除的情况
按照财政部、国家税务总局及民政部三部门联合下发《关于公益性捐赠税前扣除有关问题的通知》及《关于公益性捐赠税前扣除有关问题的补充通知》）规定，存在以下五种情形之一的公益性社会团体，应取消公益性捐赠税前扣除资格：一是年度不合格或最近一次社会组织评估等级低于3A的;二是在申请公益性捐赠税前扣除资格时有弄虚作假行为的;三是存在偷税行为或为他人偷税提供便利的;四是存在违反该组织章程的活动，或接受的捐赠款项用于组织章程规定用途之外的支出等情况的;五是受到行政处罚的。
三、计税依据主要变化
1、新税法捐赠扣除的计税依据：年度会计利润总额
新税法将计税依据由年度“应纳税所得额”改为年度利润总额，大大简化了捐赠扣除限额计算和纳税调整工作量。
2、利润总额和应纳税所得额的区别
首先，从经济学角度看，利润总额反映的是企业一定期间的生产经营的成果，属于一种账面收益，它直接关系到企业所有者的权益以及员工切身利益（简单说如果利润大则表明经营效益好，反之则差）;而应纳税所得额则是一种经济学收益，是根据企业所得税法规定的标准确定的计税依据，反映纳税人在一个时期内的计税所得，它的大小直接关系到国家与企业的利益分配（简单说若应纳税所得额大表明税收负担大，反之则小）。
其次，从法律角度看，利润总额是会计法上的概念，而应纳税所得额是税法上的概念。通过情况下，企业的利润总额是税务机关用来确定应纳税所得额的基础，但通常都不等于应纳税所得额。因为利润总额是企业按《会计制度》或《会计准则》的规定进行核算得出的，而《会计制度》或《会计准则》的规定与《税法》的规定存在一定的差异，所以会计利润要根据税法的规定作出相应的调整后才能作为企业的应纳税所得额。
3、优点分析。一是在纳税调整过程中，公益性捐赠的税前扣除限额可随时进行计算调整，而不需要等其他调整项目调整完毕之后，再按步骤进行公益性捐赠计算调整;二是计算步骤简单明了，易于掌握，方便了税务机关稽查核对。
四、公益性捐赠扣除额计算及分析
1、计算步骤：以年度会计利润为基础首先计算公益性捐赠扣除限额=利润
总额×12%;其次计算实际捐赠支出总额=“营业外支出”中列支的全部捐赠支出;最后计算捐赠支出纳税调整额=实际捐赠支出总额-公益性捐赠扣除限额。
2、判断原则：“就低不就高”
（1）如果纳税人实际捐赠额小于捐赠扣除限额，税前应按实际捐赠额扣除，无须纳税调整;
（2）如果实际捐赠额大于或等于捐赠扣除限额时，税前按捐赠扣除限额扣除，超过部分不得扣除，超过部分即为纳税调整额。
3、实务举例：
某企业2013年全年销售收入为100万元，全年广告费和业务宣传费支出10万元，员工50名，当年发放合理工资20万元，全年会计利润15万元，在“营业外支出”科目列支捐赠额共5万元（其中：直接向贫困地区捐赠为2万元，通过县人民政府向遭受泥石流灾区捐赠3万元）。分别按新旧所得税法的规定计算准予税前扣除的捐赠额。
按旧税法计算如下：（1）先调整所得额=15+2+3=20万元（2）捐赠额扣除限额20×3%=0.6万元（3）调整后的应纳税所得额20-0.6=19.4万元（直接向贫困地区的捐赠不得扣除，捐赠额大于捐赠限额的按限额扣除）（4）应纳所得税额19.4×33%=6.4万元
按新税法计算如下：（1）利润总额=15万元（2）捐赠额扣除限额15×12%=1.8万元（3）实际捐赠支出总额：5万元（4）捐赠支出纳税调整额增加额5-1.8=3.2（包括直接捐赠的2万元和超过标准的1.2元）（5）应纳税所得额15+3.2=18.2（6）应纳所得税额18.2×25%=4.55万元
差额比较：6.4-4.55=1.85万元。
分析：新税法的计税依据改变和计算比例提高以后，公益性捐赠扣除限额的计算结果在一般情况下比旧税法的计算结果大，但不具有普遍性和绝对性，因为它与企业当期的应纳税所得额的定量有很大的关系，如果企业调整事项多且调整增加额大，也有可能出现相反结果。
参考文献：
[1]羅新运：纳税会计 高等教育出版社 2012.3.
[2]十届全国人大第五次会议：《企业所得税法》 2007.3.
[3]国务院：《企业所得税法实施条例》 2007.12.
[4]财政部：《企业会计准则》、《企业会计准则应用指南》 2006.
【关键词】所得税法;公益性捐赠;扣除限额及差异
一、公益性捐赠扣除的具体规定
1、新税法。新税法规定，企业发生的公益性捐赠支出，在年度利润总额12%以内的部分，准予在计算应纳税所得额时扣除。《实施条例》第五十三条第二款规定，“年度利润总额”是指企业按照国家统一会计制度规定计算的年度会计利润。
2、旧税法。原《内资条例》规定，纳税人用于公益、救济性捐赠，在年度应纳税所得额3%以内的部分，准予扣除。
3、差异分析。新税法的规定提高了公益性捐赠的扣除比例，减轻了纳税人捐赠的税收负担，并将计算基数由年度应纳税所得额改为年度会计利润，方便了纳税人的计算、申报和缴纳。
二、对公益性捐赠的界定
（一）接受捐赠对象必须具备符合法定要求
《实施条例》第51条、52中，称公益性捐赠是指企业通过公益性社会团体或者县级以上人民政府及其部门，用于《中华人民共和国公益事业捐赠法》规定的公益事业的捐赠。公益性社会团体是指同时符合下列条件的基金会、慈善组织等社会团体：（1）依法登记、具有法人资格（强调合法性）;（2）以发展公益事业为宗旨，且不以营利为目的（强调非营利性）;（3）全部资产及其增值为该法人所有（强调资产共有性）;（4）收益和营运结余主要用于符合该法人设立目的的事业（强调事业公益生）;（5）终止后的剩余财产不归属任何个人或者营利组织（规定剩余财产分配）;（6）不经营与其设立目的无关的业务（强调业务相关性）;（7）有健全的财务会计制度;（8）捐赠者不以任何形式参与社会团体财产的分配（强调捐赠的无偿性）;（9）国务院财政、税务主管部门会同民政主管部门等登记管理部门规定的其他条件。
并同时规定由国务院财、税部门会同民政主管部门等登记管理部门制定公益性社会团体的认定管理办法，其基本宗旨之一是通过税收优惠政策引导和鼓励真正的公益公性捐赠行为，促进公益事业和慈善事业的发展;二是通过严格管理，限制和约束企业借公益性捐赠之名达到逃避税收、转移资金甚至是“洗黑钱”的违法目的。
（二）捐赠时必须取得正规的发票或收据
纳税人进行公益性捐赠时，应当及时取得由财政部或省、自治区、直辖市人民政府财政部门印制的公益性捐赠相关票据，并加盖接受捐赠单位的印章。若未取得合法凭证，或取得其他收据（如白条），不得在税前扣除。
（三）及时提交相关资料申报税前扣除
纳税人应该在规定的时间内申请公益性捐赠的税前扣除，申报税前扣除时应提供接受捐赠的公益性社会团体出具的税前扣除资格证明材料，由具有捐赠税前扣除资格的公益性社会团体和县及县以上人民政府及其组成部门和直属机构出具的公益性捐赠票据，以及主管税务机关要求提供的其他相关资料。
（四）不得税前扣除的情况
按照财政部、国家税务总局及民政部三部门联合下发《关于公益性捐赠税前扣除有关问题的通知》及《关于公益性捐赠税前扣除有关问题的补充通知》）规定，存在以下五种情形之一的公益性社会团体，应取消公益性捐赠税前扣除资格：一是年度不合格或最近一次社会组织评估等级低于3A的;二是在申请公益性捐赠税前扣除资格时有弄虚作假行为的;三是存在偷税行为或为他人偷税提供便利的;四是存在违反该组织章程的活动，或接受的捐赠款项用于组织章程规定用途之外的支出等情况的;五是受到行政处罚的。
三、计税依据主要变化
1、新税法捐赠扣除的计税依据：年度会计利润总额
新税法将计税依据由年度“应纳税所得额”改为年度利润总额，大大简化了捐赠扣除限额计算和纳税调整工作量。
2、利润总额和应纳税所得额的区别
首先，从经济学角度看，利润总额反映的是企业一定期间的生产经营的成果，属于一种账面收益，它直接关系到企业所有者的权益以及员工切身利益（简单说如果利润大则表明经营效益好，反之则差）;而应纳税所得额则是一种经济学收益，是根据企业所得税法规定的标准确定的计税依据，反映纳税人在一个时期内的计税所得，它的大小直接关系到国家与企业的利益分配（简单说若应纳税所得额大表明税收负担大，反之则小）。
其次，从法律角度看，利润总额是会计法上的概念，而应纳税所得额是税法上的概念。通过情况下，企业的利润总额是税务机关用来确定应纳税所得额的基础，但通常都不等于应纳税所得额。因为利润总额是企业按《会计制度》或《会计准则》的规定进行核算得出的，而《会计制度》或《会计准则》的规定与《税法》的规定存在一定的差异，所以会计利润要根据税法的规定作出相应的调整后才能作为企业的应纳税所得额。
3、优点分析。一是在纳税调整过程中，公益性捐赠的税前扣除限额可随时进行计算调整，而不需要等其他调整项目调整完毕之后，再按步骤进行公益性捐赠计算调整;二是计算步骤简单明了，易于掌握，方便了税务机关稽查核对。
四、公益性捐赠扣除额计算及分析
1、计算步骤：以年度会计利润为基础首先计算公益性捐赠扣除限额=利润
总额×12%;其次计算实际捐赠支出总额=“营业外支出”中列支的全部捐赠支出;最后计算捐赠支出纳税调整额=实际捐赠支出总额-公益性捐赠扣除限额。
2、判断原则：“就低不就高”
（1）如果纳税人实际捐赠额小于捐赠扣除限额，税前应按实际捐赠额扣除，无须纳税调整;
（2）如果实际捐赠额大于或等于捐赠扣除限额时，税前按捐赠扣除限额扣除，超过部分不得扣除，超过部分即为纳税调整额。
3、实务举例：
某企业2013年全年销售收入为100万元，全年广告费和业务宣传费支出10万元，员工50名，当年发放合理工资20万元，全年会计利润15万元，在“营业外支出”科目列支捐赠额共5万元（其中：直接向贫困地区捐赠为2万元，通过县人民政府向遭受泥石流灾区捐赠3万元）。分别按新旧所得税法的规定计算准予税前扣除的捐赠额。
按旧税法计算如下：（1）先调整所得额=15+2+3=20万元（2）捐赠额扣除限额20×3%=0.6万元（3）调整后的应纳税所得额20-0.6=19.4万元（直接向贫困地区的捐赠不得扣除，捐赠额大于捐赠限额的按限额扣除）（4）应纳所得税额19.4×33%=6.4万元
按新税法计算如下：（1）利润总额=15万元（2）捐赠额扣除限额15×12%=1.8万元（3）实际捐赠支出总额：5万元（4）捐赠支出纳税调整额增加额5-1.8=3.2（包括直接捐赠的2万元和超过标准的1.2元）（5）应纳税所得额15+3.2=18.2（6）应纳所得税额18.2×25%=4.55万元
差额比较：6.4-4.55=1.85万元。
分析：新税法的计税依据改变和计算比例提高以后，公益性捐赠扣除限额的计算结果在一般情况下比旧税法的计算结果大，但不具有普遍性和绝对性，因为它与企业当期的应纳税所得额的定量有很大的关系，如果企业调整事项多且调整增加额大，也有可能出现相反结果。
参考文献：
[1]羅新运：纳税会计 高等教育出版社 2012.3.
[2]十届全国人大第五次会议：《企业所得税法》 2007.3.
[3]国务院：《企业所得税法实施条例》 2007.12.
[4]财政部：《企业会计准则》、《企业会计准则应用指南》 2006.