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［摘 要］ 本文分析了在政府会计中引入公允价值的可能性，并初步在政府会计各要素中引入公允价值。
［关键词］ 政府会计；公允价值
doi : 10 . 3969 / j . issn . 1673 - 0194 . 2011 . 05. 005
［中图分类号］F810.6 ［文献标识码］A ［文章编号］1673 - 0194（2011）05- 0008- 03
1 公允价值在政府会计中应用的可能性分析
传统会计信息的质量特征存在一个悖论，即不能同时获得可靠性和相关性，它们之间是一种此消彼长的关系。产生这一悖论的主要原因是传统会计的计量模式是一维的，对于同一会计事项，在历史成本和公允价值之间只能取其一，而历史成本强调可靠性，公允价值强调相关性。人们对公允价值的不信任感致使会计信息严重不相关，财务报告正在加速丧失其作用。以信息系统为支撑的政府会计通过采用多维计量方式，将彻底消除这一悖论，可靠性和相关性将实现统一。这种多维计量方式将产生多维的会计信息，综合地反映政府服务提供的情况。
扩大预算会计对象范围，即扩大确认、计量、记录和报告的范围，原有的资产、负债、收入、支出等会计要素的范围都将得到扩充。预算会计中采用的是历史成本计量属性，用历史成本计量预算资金尚可，然而一旦扩大会计对象范围，历史成本的弊端必然暴露无遗。经济越发展，公允价值会计越重要。
政府会计要素与企业会计要素不完全相同（资产、负债及收入相同），但可以对应起来：净资产对应所有者权益 、支出对应费用 、利润对应结余。资产是会计要素的基础，其他会计要素都可以用资产来定义：资产是未来经济利益的可能流入。负债是将来可能要放弃的经济利益，具有与资产相反的特征，因此被称为负资产。净资产是未来经济利益的净流入，即资产和负债的差额。收入是净资产的增加，支出是净资产的减少，结余是收入和支出的差额。资产是未来经济利益的可能流入，而未来经济利益通常用未来现金流量来计量，因此资产最主要的本质特性是未来现金流量的现值，既然所有的会计要素都可以用资产来定义，则未来现金流量是最能恰当反映会计要素本质特性的会计计量属性，而公允价值符合会计要素的本质特性。推广到政府会计中，同样如此，以公允价值计量政府会计中的资产，则其他要素也应以公允价值计量，即公允价值在政府会计中得到了全面应用，则建立了基于公允价值的政府会计。
2公允价值在政府会计中的具体应用
2.1计量资产
政府资产是政府受托管理的国家经济资源，这些经济资源能够提供未来服务潜能或带来未来经济利益。政府资产既包括金融资产，也包括公用资产、基础设施资产、遗产资产、自然资源资产等长期实物资产。对于某些类别的资产而言，如资源资产，采用公允价值会更有助于反映其真实价值。在公允价值计量模式下：①对于政府资产中的金融资产来说，它直接表现为现金或现金等价物，其经济意义不依赖于转化和实现过程，而由在现行情况下其收回现金流量的合同权利的价值来决定，应采用公允价值计量。②对于能产生现金流潜能的非金融资产即经营性资产，因为其经济意义在于通过维护、运营，有效地实现资产的保值增值，并且经营性资产最终可以转变为金融资产，所以也应采用公允价值计量。③对于具有提供公共产品和公共服务潜能的非金融资产即非经营性资产，其经济意义在于通过公共资源的合理配置和有效使用，来确保提供高效的公共产品和服务以实现公共利益，并且很多非经营性资产并没有原始的历史取得成本，所以应对其所提供的公共产品和公共服务的价值进行计量，可以获得市场交易价格的，可以将其作为计价依据；没有市价，则可采用估价技术确定的评估价值作为公允价值的参考依据。④非经营性国有资产。我国预算会计对于资产的计量采用的是历史成本。《事业单位会计准则（试行）》及 《行政单位会计制度》都有规定：“各项财产物资应当按照取得或构建时的实际成本计价。除国家另有规定者外，不得自行调整其账面价值。”而财政总预算会计确认、计量、记录和报告的对象是“政府预算执行和财政周转金等各项财政性资金活动”，因此应按“实际成本计价”。历史成本的局限性加之非经营性资产长期无人监管，导致这部分资产“家底不清”，并且加剧其流失。各行政事业单位在固定资产的购入、接受捐赠或无偿划拨等入账方面也存在一些问题。有些行政事业单位接受外单位捐赠或划拨的固定资产采取不入账的方式，使这部分固定资产游离于账外，逃避国有资产管理部门对这部分资产的监督。为加强对这部分固定资产的管理，国有资产管理部门应严格要求各单位按实收到资产的公允价值入账。对无原始单据的固定资产应由国有资产管理部门根据公允价值原则评估作价，以评估结果作为入账依据。对接受捐赠或行政划拨获得的固定资产，应向捐赠单位索要资产价值的凭证或划拨单，凭划拨单等作为原始凭证入账，如其实际价值与账面价值有出入，则以公允价值入账。⑤环境资产。环境资产大部分是由自然力作用形成的，少部分是自然力和人力相互作用形成的，因此，它们往往没有或只有较低的历史成本；另外，它们又是有生命力或活动力的，其价值在不断变化，只有在交易的那一刻才能暂时相对固定其价值。在我国，它们还没有被纳入政府会计的核算体系，即使在被纳入有关核算体系的地方，如果仅仅按照目前的历史成本会计模式来计量这些环境资产，它们的价值计量也偏低。而这不利于恰当地计量我国的环境资源、恰当地确定有关产品和劳务的价格、恰当地决定企业税负和企业发展策略，将导致在对外贸易和招商引资中损害国家和企业的政治和经济利益。只有采用面向市场、未来、风险和不确定性的公允价值计量属性，才能全面、及时地反映环境资产及相关产品和劳务的真实价值及其变化，恰当地维护有关各方的利益。
2.2 计量负债
对于政府的或有负债和直接隐形负债而言，历史成本同样无法反映其真实价值。无论是政府担保还是政府承诺，采用公允价值来计量都更为妥当。公允价值是有关资产或负债的公允价值，因此，以公允价值计量政府的负债同样重要。揭示和防范各种财政风险，是政府会计工作的一项重要内容。在计划经济条件下，这个问题还不明显，在市场经济条件下，由于资金来源、投资去向的多样性、资金运行的复杂性、国际国内经济环境的多边性，如何揭示和披露可能发生的财政财务风险，适时采取措施加以控制和防范，十分重要。从改革预算会计来看，当前应该强调提供行政财务风险的信息，揭示和披露或有负债和隐性负债就是一个重要问题。或有负债履约的时间或者需要偿付的金额并不确定，它们会随着未来有关事件的发生或者不发生而发生改变，因此，如果严格按照历史成本计量模式，这些将在未来履约而且支付时间或者金额不确定的负债将难以入账并反映在资产负债表中。如果要反映这些负债，政府必须在充分考虑未来不确定性因素的情况下，按照恰当的方法采用估计的应付金额或者未来现金流量的现值等计量方法来确认和计量这些负债。
环境负债也没有历史成本（确切地说，是历史收入）。当存在环境负债的活跃市场时（这种情况不多），环境负债有市场价格；当环境负债的期限很短时，可以用未折现的清偿价值计量；当不存在环境负债的活跃市场且环境负债的期限很长时，就必须用环境负债的未来现金流量的现值来计量。环境负债的市场价格、清偿价值和现值，这些就构成了环境负债的公允价值。因此，环境负债也必须采用公允价值计量。计量某一范围的环境价值的步骤是：先按环境标准对环境质量做出评价，再按照环境经济学的方法引入价值观念和货币尺度，形成以货币计量的生态环境资产价值。计量生态环境价值的具体方法包括直接市场法和替代性市场法两大类。直接市场法度量被评价的环境质量到环境标准之间的变动，然后直接运用货币价格对这一变动的条件或结果进行测算，具体包括以下4种方法：市场价值法（或生产率法）、人力资本法（或收入损失法）、防护费用法、恢复费用法（或重置费用法）。但仔细分析不难看出，不论是直接市场法还是间接市场法，它们所使用的都是市场价格，都是客观信息。而市价正是公允价值中最基本的一种计量属性。
2.3 计量净资产
政府净资产是政府资产扣除负债后的净额，它表示政府履行其公共责任的持续能力。而净资产能否真实反映政府履行责任的持续能力，取决于政府资产与负债确认的合理性与对称性。只有对政府资产与负债实行公允价值计量，在政府资产和负债中合理运用对称原则，净资产项目才能提供正确的绩效信息，反映政府履行责任的持续能力。
2.4 计量收入和费用
政府的特殊职能职责决定了它并非为了取得收入才提供服务，这决定了政府费用与收入无法配比，其确认范围存在非对称性。政府费用应与政府履行职责的情况配比，它是政府履行职责总的资源消耗，其合理的确认与计量是正确评价政府履责成本、政府行为效率和效果的前提。政府收入是政府履行职责资源耗费的补充，它表示能实际为政府带来的可支配经济资源。如果存在活跃市场，政府费用和政府收入可采用类似的市场价格作为公允价值的参考价值来计量，如果不存在活跃市场，则可采用现值等估价技术作为对公允价值的良好估计来计算。
总之，在政府会计中适度引入公允价值，来弥补单一的历史成本计量属性的不足，有助于全面反映政府的资产和债务信息，从而为准确评价政府绩效提供保障。不过，即便在企业会计中，公允价值的运用也面临着很多难题，因此，在政府会计中采用公允价值应尤为谨慎。
主要参考文献
［１］谢诗芬．公允价值——国际会计前沿问题研究［Ｍ］．长沙：湖南人民出版社，２００４.
［２］阳敏．将公允价值计量引入绩效导向政府会计改革的思考［Ｊ］．事业财会，２００７（５）.
［３］罗朝晖．基于公允价值的政府资产与负债计价研究［Ｊ］．财会通讯：学术版，２００７（９）.
［关键词］ 政府会计；公允价值
doi : 10 . 3969 / j . issn . 1673 - 0194 . 2011 . 05. 005
［中图分类号］F810.6 ［文献标识码］A ［文章编号］1673 - 0194（2011）05- 0008- 03
1 公允价值在政府会计中应用的可能性分析
传统会计信息的质量特征存在一个悖论，即不能同时获得可靠性和相关性，它们之间是一种此消彼长的关系。产生这一悖论的主要原因是传统会计的计量模式是一维的，对于同一会计事项，在历史成本和公允价值之间只能取其一，而历史成本强调可靠性，公允价值强调相关性。人们对公允价值的不信任感致使会计信息严重不相关，财务报告正在加速丧失其作用。以信息系统为支撑的政府会计通过采用多维计量方式，将彻底消除这一悖论，可靠性和相关性将实现统一。这种多维计量方式将产生多维的会计信息，综合地反映政府服务提供的情况。
扩大预算会计对象范围，即扩大确认、计量、记录和报告的范围，原有的资产、负债、收入、支出等会计要素的范围都将得到扩充。预算会计中采用的是历史成本计量属性，用历史成本计量预算资金尚可，然而一旦扩大会计对象范围，历史成本的弊端必然暴露无遗。经济越发展，公允价值会计越重要。
政府会计要素与企业会计要素不完全相同（资产、负债及收入相同），但可以对应起来：净资产对应所有者权益 、支出对应费用 、利润对应结余。资产是会计要素的基础，其他会计要素都可以用资产来定义：资产是未来经济利益的可能流入。负债是将来可能要放弃的经济利益，具有与资产相反的特征，因此被称为负资产。净资产是未来经济利益的净流入，即资产和负债的差额。收入是净资产的增加，支出是净资产的减少，结余是收入和支出的差额。资产是未来经济利益的可能流入，而未来经济利益通常用未来现金流量来计量，因此资产最主要的本质特性是未来现金流量的现值，既然所有的会计要素都可以用资产来定义，则未来现金流量是最能恰当反映会计要素本质特性的会计计量属性，而公允价值符合会计要素的本质特性。推广到政府会计中，同样如此，以公允价值计量政府会计中的资产，则其他要素也应以公允价值计量，即公允价值在政府会计中得到了全面应用，则建立了基于公允价值的政府会计。
2公允价值在政府会计中的具体应用
2.1计量资产
政府资产是政府受托管理的国家经济资源，这些经济资源能够提供未来服务潜能或带来未来经济利益。政府资产既包括金融资产，也包括公用资产、基础设施资产、遗产资产、自然资源资产等长期实物资产。对于某些类别的资产而言，如资源资产，采用公允价值会更有助于反映其真实价值。在公允价值计量模式下：①对于政府资产中的金融资产来说，它直接表现为现金或现金等价物，其经济意义不依赖于转化和实现过程，而由在现行情况下其收回现金流量的合同权利的价值来决定，应采用公允价值计量。②对于能产生现金流潜能的非金融资产即经营性资产，因为其经济意义在于通过维护、运营，有效地实现资产的保值增值，并且经营性资产最终可以转变为金融资产，所以也应采用公允价值计量。③对于具有提供公共产品和公共服务潜能的非金融资产即非经营性资产，其经济意义在于通过公共资源的合理配置和有效使用，来确保提供高效的公共产品和服务以实现公共利益，并且很多非经营性资产并没有原始的历史取得成本，所以应对其所提供的公共产品和公共服务的价值进行计量，可以获得市场交易价格的，可以将其作为计价依据；没有市价，则可采用估价技术确定的评估价值作为公允价值的参考依据。④非经营性国有资产。我国预算会计对于资产的计量采用的是历史成本。《事业单位会计准则（试行）》及 《行政单位会计制度》都有规定：“各项财产物资应当按照取得或构建时的实际成本计价。除国家另有规定者外，不得自行调整其账面价值。”而财政总预算会计确认、计量、记录和报告的对象是“政府预算执行和财政周转金等各项财政性资金活动”，因此应按“实际成本计价”。历史成本的局限性加之非经营性资产长期无人监管，导致这部分资产“家底不清”，并且加剧其流失。各行政事业单位在固定资产的购入、接受捐赠或无偿划拨等入账方面也存在一些问题。有些行政事业单位接受外单位捐赠或划拨的固定资产采取不入账的方式，使这部分固定资产游离于账外，逃避国有资产管理部门对这部分资产的监督。为加强对这部分固定资产的管理，国有资产管理部门应严格要求各单位按实收到资产的公允价值入账。对无原始单据的固定资产应由国有资产管理部门根据公允价值原则评估作价，以评估结果作为入账依据。对接受捐赠或行政划拨获得的固定资产，应向捐赠单位索要资产价值的凭证或划拨单，凭划拨单等作为原始凭证入账，如其实际价值与账面价值有出入，则以公允价值入账。⑤环境资产。环境资产大部分是由自然力作用形成的，少部分是自然力和人力相互作用形成的，因此，它们往往没有或只有较低的历史成本；另外，它们又是有生命力或活动力的，其价值在不断变化，只有在交易的那一刻才能暂时相对固定其价值。在我国，它们还没有被纳入政府会计的核算体系，即使在被纳入有关核算体系的地方，如果仅仅按照目前的历史成本会计模式来计量这些环境资产，它们的价值计量也偏低。而这不利于恰当地计量我国的环境资源、恰当地确定有关产品和劳务的价格、恰当地决定企业税负和企业发展策略，将导致在对外贸易和招商引资中损害国家和企业的政治和经济利益。只有采用面向市场、未来、风险和不确定性的公允价值计量属性，才能全面、及时地反映环境资产及相关产品和劳务的真实价值及其变化，恰当地维护有关各方的利益。
2.2 计量负债
对于政府的或有负债和直接隐形负债而言，历史成本同样无法反映其真实价值。无论是政府担保还是政府承诺，采用公允价值来计量都更为妥当。公允价值是有关资产或负债的公允价值，因此，以公允价值计量政府的负债同样重要。揭示和防范各种财政风险，是政府会计工作的一项重要内容。在计划经济条件下，这个问题还不明显，在市场经济条件下，由于资金来源、投资去向的多样性、资金运行的复杂性、国际国内经济环境的多边性，如何揭示和披露可能发生的财政财务风险，适时采取措施加以控制和防范，十分重要。从改革预算会计来看，当前应该强调提供行政财务风险的信息，揭示和披露或有负债和隐性负债就是一个重要问题。或有负债履约的时间或者需要偿付的金额并不确定，它们会随着未来有关事件的发生或者不发生而发生改变，因此，如果严格按照历史成本计量模式，这些将在未来履约而且支付时间或者金额不确定的负债将难以入账并反映在资产负债表中。如果要反映这些负债，政府必须在充分考虑未来不确定性因素的情况下，按照恰当的方法采用估计的应付金额或者未来现金流量的现值等计量方法来确认和计量这些负债。
环境负债也没有历史成本（确切地说，是历史收入）。当存在环境负债的活跃市场时（这种情况不多），环境负债有市场价格；当环境负债的期限很短时，可以用未折现的清偿价值计量；当不存在环境负债的活跃市场且环境负债的期限很长时，就必须用环境负债的未来现金流量的现值来计量。环境负债的市场价格、清偿价值和现值，这些就构成了环境负债的公允价值。因此，环境负债也必须采用公允价值计量。计量某一范围的环境价值的步骤是：先按环境标准对环境质量做出评价，再按照环境经济学的方法引入价值观念和货币尺度，形成以货币计量的生态环境资产价值。计量生态环境价值的具体方法包括直接市场法和替代性市场法两大类。直接市场法度量被评价的环境质量到环境标准之间的变动，然后直接运用货币价格对这一变动的条件或结果进行测算，具体包括以下4种方法：市场价值法（或生产率法）、人力资本法（或收入损失法）、防护费用法、恢复费用法（或重置费用法）。但仔细分析不难看出，不论是直接市场法还是间接市场法，它们所使用的都是市场价格，都是客观信息。而市价正是公允价值中最基本的一种计量属性。
2.3 计量净资产
政府净资产是政府资产扣除负债后的净额，它表示政府履行其公共责任的持续能力。而净资产能否真实反映政府履行责任的持续能力，取决于政府资产与负债确认的合理性与对称性。只有对政府资产与负债实行公允价值计量，在政府资产和负债中合理运用对称原则，净资产项目才能提供正确的绩效信息，反映政府履行责任的持续能力。
2.4 计量收入和费用
政府的特殊职能职责决定了它并非为了取得收入才提供服务，这决定了政府费用与收入无法配比，其确认范围存在非对称性。政府费用应与政府履行职责的情况配比，它是政府履行职责总的资源消耗，其合理的确认与计量是正确评价政府履责成本、政府行为效率和效果的前提。政府收入是政府履行职责资源耗费的补充，它表示能实际为政府带来的可支配经济资源。如果存在活跃市场，政府费用和政府收入可采用类似的市场价格作为公允价值的参考价值来计量，如果不存在活跃市场，则可采用现值等估价技术作为对公允价值的良好估计来计算。
总之，在政府会计中适度引入公允价值，来弥补单一的历史成本计量属性的不足，有助于全面反映政府的资产和债务信息，从而为准确评价政府绩效提供保障。不过，即便在企业会计中，公允价值的运用也面临着很多难题，因此，在政府会计中采用公允价值应尤为谨慎。
主要参考文献
［１］谢诗芬．公允价值——国际会计前沿问题研究［Ｍ］．长沙：湖南人民出版社，２００４.
［２］阳敏．将公允价值计量引入绩效导向政府会计改革的思考［Ｊ］．事业财会，２００７（５）.
［３］罗朝晖．基于公允价值的政府资产与负债计价研究［Ｊ］．财会通讯：学术版，２００７（９）.