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债务重组是债务双方为最大限度的降低经济损失而选择的较为经济的解决纠纷的一种方法。在2007年我国1570家上市公司中,316家上市公司发生了债务重组,占上市公司的20.13%,可见债务重组已经成为企业解决经济纠纷的重要方法之一。企业采用债务重组方法解决经济纠纷时需要考虑债务重组成本这一问题,其中税务成本是在债务重组过程中较为容易忽视的部分,再加上在新的债务重组准则出台后对债务重组业务的涉税问题给出了新的规定,企业有必要对债务重组过程中出现的税务成本进行充分研究和有效的控制,以降低企业在债务重组业务中的成本。
一、债务重组
债务重组目前主要有四种方式。第一种是以资产清偿债务。以资产清偿债务主要包括以低于债务的现金清偿债务和以存货、固定资产等非现金资产偿还债务两种方式。这是目前债务重组方式中应用最广泛的一种。第二种是将债务转为资本。将债务转为资本主要是将债权人对债务人的债权转换为对债务人的投资,一般是债务人用一定数量的普通股股数进行相抵,这种方式主要应用于上市公司。第三种是修改其他债务条件,如减少债务本金、减少债务利息等,不包括上述两种方式。修改其他债务条件中也有以现金偿还债务,但是与前两种方式不同的是修改其他债务条件债务人不是马上还款,而是在未来规定的某个日期进行还款;同时在修改其他债务条件时有可能会涉及或有事项的处理,在后面将具体讲解。第四种是以上三种方式的组合。这是一种混合债务重组方式,不过当几种债务重组方式进行组合时要按照一定的顺序进行处理,排列顺序是以现金清偿债务、以非现金资产清偿债务、债务转为资本、修改其他债务条件。
二、债务重组中涉及到的税务成本
1.以资产清偿债务方式涉及的税务成本。新会计准则规定了以资产清偿债务的具体方式,即以低于债务的现金清偿债务和以非现金资产清偿债务。两种不同的偿还方式涉及的税务成本不同。
以现金清偿债务时主要涉及的税务成本是所得税成本。此种情况下债务人按照税法相关的规定将重组债务的计税成本与实际支付的现金金额的差额确认为债务重组利得,这部分收益计入应纳税所得额计算所得税。债权人将重组债权的账面价值与实际收到的现金金额的差额计入当期损益(影响应纳税所得额),但涉及到计提坏账准备的需要进行调整。
以非现金资产清偿债务方式,不同的资产会涉及不同的税务成本,主要涉及的税务成本有增值税、所得税、消费税、营业税以及契税等税务成本。非现金资产包括存货、固定资产、无形资产和投资等。若抵债资产为存货的,主要涉及增值税成本和所得税成本。因为企业用存货偿还债务将作为销售处理,销售货物应该按照税法的相应的规定计缴增值税。债务重组会涉及到利得和损失,故也会涉及到所得税,如果用于抵偿债务的存货属于应征消费税的货物,还会涉及到消费税成本。首先,若以固定资产或者无形资产清偿债务时会涉及到营业税成本。其次,注意该项“固定资产”是否属于增值税暂行条例及其细则规定的销售自己使用过的物品,是否免征增值税。对不符合免税条件的,均应按增值税征收率征收增值税。再其次,债务人以自己的房屋、土地来抵偿所欠债权人债务的,作为承受人的债权人涉及契税成本。不论是哪种形式都会涉及所得税成本。
2.将债务转为资本方式涉及的税务成本。将债务转为资本方式的债务重组主要涉及到的所得税成本,《企业债务重组业务所得税处理办法》有明确的规定,在以债务转换为资本方式进行债务重组过程中,除了企业改组或者清算另有规定外,债务人应当将重组债务的账面价值与债权人因放弃债权而享有的股权的公允价值的差额,确认为债务重组所得,计入当期应纳税所得;债权人应当将享有的股权的公允价值确认为该项投资的计税成本。
3.修改其他债务条件方式涉及的税务成本。修改其他债务条件,主要包括减少债务本金、延长债务偿还期限、延长期限并降低利率、延长期限并减免利息等。这一债务重组方式主要涉及的是所得税成本和部分营业税成本。《企业债务重组业务所得税处理办法》明确的规定,以修改其他债务条件进行债务重组的,债务人应当将重组债务的计税成本减记至将来应付金额,减记的金额确认为当期的债务重组所得;债权人应当将债权的计税成本减记至将来的应收金额,减记的金额确认为当期的债务重组损失;对于未来应收款中所包含的利息应按规定计算缴纳营业税。
三、债务重组中税务成本的控制
在债务重组中进行税务成本的控制的目的是在确保债务重组目的实现的情况下,如何使税务成本降到最低。在债务重组中因涉及到不同的主体(债务人和债权人)和税种,其税务成本的控制方式也会有所不同。但是控制税务成本的主要方式大致相同,即如何在债务重组中合理合法的进行节税、避税和税负转嫁。
1.债务重组中增值税纳税成本控制。以非现金资产抵偿债务时,会涉及增值税成本。在以非现金资产低偿债务的过程中,对增值税成本进行控制一般主要从两个方面考虑。一是选择纳税身份。不同的纳税身份所适用的增值税的规则也不同,不过一般增值税纳税身份比较确定,不容易通过自己身份的改变进行筹划。二是利用偿债资产的形式来控制增值税纳税成本,这是重点考虑的内容。不同的资产形式会涉及不同的增值税税率以及免税的问题。企业可根据税法规定对资产出售或转让的不同的税率以及免税条款进行资产形式的转变,以选择更低的债务重组中的纳税成本。如企业以非现金资产抵偿债务,债权人为一般纳税人且接受的抵债货物为固定资产,在企业转手将该固定资产销售出去时,依据税法规定按销售旧货4%的征收率减半征收。如果债权人筹划将该固定资产先作为本企业固定资产使用和管理一段时间后再销售,利用税法规定的销售旧固定资产的三个免税条件(纳税人销售自己使用过的属于货物的固定资产,属于应征消费税的机动车、摩托车、游艇除外,同时具备三个条件的可以免征增值税:一是属于企业固定资产目录所列货物;二是企业按固定资产管理,并确已使用过;三是售价不超过原值)可免除销售环节的纳税义务。当经过债权人和债务人的协商,债权人同意对原来的货款给于一定得折扣时也会涉及到增值税的问题。此时债务人要考虑债务重组所得是不是涉及到增值税进项税额转出的问题,债权人要考虑债务重组损失是否涉及到增值税计税依据变化的问题。下面举例说明此种情况下双方如何进行增值税成本的控制。
2.债务重组中所得税纳税成本控制。在债务重组涉及到的税务成本中,所得税是涉及最多的一种税务成本。因为经过债务重组后,不管是债务人还是债权人其应纳税所得都会受到影响。进行债务重组时债务人实际支付的款项与原有债务账面价值的余额要计入当期损益,同时债务人在用非流动资产偿还债务时,非流动资产的公允价值与账面价值之间的差额也要计入当期损益,债务人确认的这两项收入都要计入应纳税所得。同时对债权人来讲其债权的账面价值与实际受到的各种资产公允价值之间的差额要计入当期损益,这部分损失是可以在所得税前扣除的,当然如果债权人将原本可以扣除的损失变成了捐赠,这时这部分损失就不可以在所得税前扣除。
在债务人以非现金资产清偿债务时,债务重组利得的确定是固定的,只要用于偿还债务的资产的公允价值确定后,这部分损益是不会变动的,因此不能利用这一部分进行成本控制。债务人确认的另一部分收入是处置资产所得,而这部分内容为我们控制成本提供了空间。债务人要加大用于偿还债务的账面价值,使其尽可能的与产品的公允价值接近。加大产品的账面价值可以通过扩大当期的成本和费用的摊销等方式,这样可以讲债务人的处置资产所得减少,进一步减少企业的应纳税所得。
在债务人以债务转资本清偿债务时,债权人将债务人普通股的市场价格一般作为其公允价值进行确认,债务人要通过协商,灵活选定债务重组的日期。因为普通股的每股价格和债务人确认的收入成反比,当选定的日期股价较高时,债务人确认的收入较低,其应纳税所得也相对较低,所得税负担较小。此外债务人可以通过和债权人协商在股权公允价值的确定方面灵活处理,尽量减少对债务人的所得税影响。
3.债务重组中其他税收纳税成本控制。营业税税务成本控制,对债权人而言,应和债务人协商,由债权人帮助联系不动產的买家,然后由债务人用不动产的销售款来偿还债务,这样就减少了债权人不必要的营业税款支出,即如果债权人不是出于使用债务人某项不动资产的目的时,尽量避免直接获得债务人的不动产再进行买卖这样的方式。
土地增值税成本是对转让不动产的所有权取得的收入征收的一种税。当债务人用不动产偿还债务时,将视为销售不动产,需要计算缴纳土地增值税。土地增值税的计税依据是不动产所获得的增值额,因此所缴纳土地增值税的大小要取决于收入和可扣除成本费用的高低。目前对于土地增值税纳税成本控制的主要方法有适当增值控制法、收入分散控制法和成本费用控制法。如收入分散控制法。在成本不变的情况下收入越小,所纳数额就越小。对于债务人来讲当其用不动产抵偿债务时,应该将可以分开单独处理的部分从整个不动产中分离。假如债务人用自身一幢办公楼抵偿债务,如果按整个不动产进行转让时,里面相应设施的价格也包括在里面,这样会增加整个不动产的增加额,当然就会增加相应税务成本。此时债务人应该首先和债权人进行协商先签订一份房地产转让合同,再签订一份办公设备购销合同,这样就可以避免了多交的土地增值税。同时由于合同的性质不同所缴纳的印花税也会减少的。
契税是在房屋权属转让时由承受人缴纳的一种税。当债务人以房屋等偿还债务时,债权人相应的就要缴纳一定得契税。对债权人而言,如果不以使用房屋为重组目的,则应和债务人协商,由债权人帮助联系不动产的买家,然后由债务人用房屋的销售款来偿还债务,这样就减少了债权人不必要的契税税款支出。
(作者单位:中国计量学院经济与管理学院)
一、债务重组
债务重组目前主要有四种方式。第一种是以资产清偿债务。以资产清偿债务主要包括以低于债务的现金清偿债务和以存货、固定资产等非现金资产偿还债务两种方式。这是目前债务重组方式中应用最广泛的一种。第二种是将债务转为资本。将债务转为资本主要是将债权人对债务人的债权转换为对债务人的投资,一般是债务人用一定数量的普通股股数进行相抵,这种方式主要应用于上市公司。第三种是修改其他债务条件,如减少债务本金、减少债务利息等,不包括上述两种方式。修改其他债务条件中也有以现金偿还债务,但是与前两种方式不同的是修改其他债务条件债务人不是马上还款,而是在未来规定的某个日期进行还款;同时在修改其他债务条件时有可能会涉及或有事项的处理,在后面将具体讲解。第四种是以上三种方式的组合。这是一种混合债务重组方式,不过当几种债务重组方式进行组合时要按照一定的顺序进行处理,排列顺序是以现金清偿债务、以非现金资产清偿债务、债务转为资本、修改其他债务条件。
二、债务重组中涉及到的税务成本
1.以资产清偿债务方式涉及的税务成本。新会计准则规定了以资产清偿债务的具体方式,即以低于债务的现金清偿债务和以非现金资产清偿债务。两种不同的偿还方式涉及的税务成本不同。
以现金清偿债务时主要涉及的税务成本是所得税成本。此种情况下债务人按照税法相关的规定将重组债务的计税成本与实际支付的现金金额的差额确认为债务重组利得,这部分收益计入应纳税所得额计算所得税。债权人将重组债权的账面价值与实际收到的现金金额的差额计入当期损益(影响应纳税所得额),但涉及到计提坏账准备的需要进行调整。
以非现金资产清偿债务方式,不同的资产会涉及不同的税务成本,主要涉及的税务成本有增值税、所得税、消费税、营业税以及契税等税务成本。非现金资产包括存货、固定资产、无形资产和投资等。若抵债资产为存货的,主要涉及增值税成本和所得税成本。因为企业用存货偿还债务将作为销售处理,销售货物应该按照税法的相应的规定计缴增值税。债务重组会涉及到利得和损失,故也会涉及到所得税,如果用于抵偿债务的存货属于应征消费税的货物,还会涉及到消费税成本。首先,若以固定资产或者无形资产清偿债务时会涉及到营业税成本。其次,注意该项“固定资产”是否属于增值税暂行条例及其细则规定的销售自己使用过的物品,是否免征增值税。对不符合免税条件的,均应按增值税征收率征收增值税。再其次,债务人以自己的房屋、土地来抵偿所欠债权人债务的,作为承受人的债权人涉及契税成本。不论是哪种形式都会涉及所得税成本。
2.将债务转为资本方式涉及的税务成本。将债务转为资本方式的债务重组主要涉及到的所得税成本,《企业债务重组业务所得税处理办法》有明确的规定,在以债务转换为资本方式进行债务重组过程中,除了企业改组或者清算另有规定外,债务人应当将重组债务的账面价值与债权人因放弃债权而享有的股权的公允价值的差额,确认为债务重组所得,计入当期应纳税所得;债权人应当将享有的股权的公允价值确认为该项投资的计税成本。
3.修改其他债务条件方式涉及的税务成本。修改其他债务条件,主要包括减少债务本金、延长债务偿还期限、延长期限并降低利率、延长期限并减免利息等。这一债务重组方式主要涉及的是所得税成本和部分营业税成本。《企业债务重组业务所得税处理办法》明确的规定,以修改其他债务条件进行债务重组的,债务人应当将重组债务的计税成本减记至将来应付金额,减记的金额确认为当期的债务重组所得;债权人应当将债权的计税成本减记至将来的应收金额,减记的金额确认为当期的债务重组损失;对于未来应收款中所包含的利息应按规定计算缴纳营业税。
三、债务重组中税务成本的控制
在债务重组中进行税务成本的控制的目的是在确保债务重组目的实现的情况下,如何使税务成本降到最低。在债务重组中因涉及到不同的主体(债务人和债权人)和税种,其税务成本的控制方式也会有所不同。但是控制税务成本的主要方式大致相同,即如何在债务重组中合理合法的进行节税、避税和税负转嫁。
1.债务重组中增值税纳税成本控制。以非现金资产抵偿债务时,会涉及增值税成本。在以非现金资产低偿债务的过程中,对增值税成本进行控制一般主要从两个方面考虑。一是选择纳税身份。不同的纳税身份所适用的增值税的规则也不同,不过一般增值税纳税身份比较确定,不容易通过自己身份的改变进行筹划。二是利用偿债资产的形式来控制增值税纳税成本,这是重点考虑的内容。不同的资产形式会涉及不同的增值税税率以及免税的问题。企业可根据税法规定对资产出售或转让的不同的税率以及免税条款进行资产形式的转变,以选择更低的债务重组中的纳税成本。如企业以非现金资产抵偿债务,债权人为一般纳税人且接受的抵债货物为固定资产,在企业转手将该固定资产销售出去时,依据税法规定按销售旧货4%的征收率减半征收。如果债权人筹划将该固定资产先作为本企业固定资产使用和管理一段时间后再销售,利用税法规定的销售旧固定资产的三个免税条件(纳税人销售自己使用过的属于货物的固定资产,属于应征消费税的机动车、摩托车、游艇除外,同时具备三个条件的可以免征增值税:一是属于企业固定资产目录所列货物;二是企业按固定资产管理,并确已使用过;三是售价不超过原值)可免除销售环节的纳税义务。当经过债权人和债务人的协商,债权人同意对原来的货款给于一定得折扣时也会涉及到增值税的问题。此时债务人要考虑债务重组所得是不是涉及到增值税进项税额转出的问题,债权人要考虑债务重组损失是否涉及到增值税计税依据变化的问题。下面举例说明此种情况下双方如何进行增值税成本的控制。
2.债务重组中所得税纳税成本控制。在债务重组涉及到的税务成本中,所得税是涉及最多的一种税务成本。因为经过债务重组后,不管是债务人还是债权人其应纳税所得都会受到影响。进行债务重组时债务人实际支付的款项与原有债务账面价值的余额要计入当期损益,同时债务人在用非流动资产偿还债务时,非流动资产的公允价值与账面价值之间的差额也要计入当期损益,债务人确认的这两项收入都要计入应纳税所得。同时对债权人来讲其债权的账面价值与实际受到的各种资产公允价值之间的差额要计入当期损益,这部分损失是可以在所得税前扣除的,当然如果债权人将原本可以扣除的损失变成了捐赠,这时这部分损失就不可以在所得税前扣除。
在债务人以非现金资产清偿债务时,债务重组利得的确定是固定的,只要用于偿还债务的资产的公允价值确定后,这部分损益是不会变动的,因此不能利用这一部分进行成本控制。债务人确认的另一部分收入是处置资产所得,而这部分内容为我们控制成本提供了空间。债务人要加大用于偿还债务的账面价值,使其尽可能的与产品的公允价值接近。加大产品的账面价值可以通过扩大当期的成本和费用的摊销等方式,这样可以讲债务人的处置资产所得减少,进一步减少企业的应纳税所得。
在债务人以债务转资本清偿债务时,债权人将债务人普通股的市场价格一般作为其公允价值进行确认,债务人要通过协商,灵活选定债务重组的日期。因为普通股的每股价格和债务人确认的收入成反比,当选定的日期股价较高时,债务人确认的收入较低,其应纳税所得也相对较低,所得税负担较小。此外债务人可以通过和债权人协商在股权公允价值的确定方面灵活处理,尽量减少对债务人的所得税影响。
3.债务重组中其他税收纳税成本控制。营业税税务成本控制,对债权人而言,应和债务人协商,由债权人帮助联系不动產的买家,然后由债务人用不动产的销售款来偿还债务,这样就减少了债权人不必要的营业税款支出,即如果债权人不是出于使用债务人某项不动资产的目的时,尽量避免直接获得债务人的不动产再进行买卖这样的方式。
土地增值税成本是对转让不动产的所有权取得的收入征收的一种税。当债务人用不动产偿还债务时,将视为销售不动产,需要计算缴纳土地增值税。土地增值税的计税依据是不动产所获得的增值额,因此所缴纳土地增值税的大小要取决于收入和可扣除成本费用的高低。目前对于土地增值税纳税成本控制的主要方法有适当增值控制法、收入分散控制法和成本费用控制法。如收入分散控制法。在成本不变的情况下收入越小,所纳数额就越小。对于债务人来讲当其用不动产抵偿债务时,应该将可以分开单独处理的部分从整个不动产中分离。假如债务人用自身一幢办公楼抵偿债务,如果按整个不动产进行转让时,里面相应设施的价格也包括在里面,这样会增加整个不动产的增加额,当然就会增加相应税务成本。此时债务人应该首先和债权人进行协商先签订一份房地产转让合同,再签订一份办公设备购销合同,这样就可以避免了多交的土地增值税。同时由于合同的性质不同所缴纳的印花税也会减少的。
契税是在房屋权属转让时由承受人缴纳的一种税。当债务人以房屋等偿还债务时,债权人相应的就要缴纳一定得契税。对债权人而言,如果不以使用房屋为重组目的,则应和债务人协商,由债权人帮助联系不动产的买家,然后由债务人用房屋的销售款来偿还债务,这样就减少了债权人不必要的契税税款支出。
(作者单位:中国计量学院经济与管理学院)