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摘要 本文从新资产减值会计政策对盈余管理的遏制和新资产减值准则下盈余管理两方面，阐述新资产减值准则对上市公司盈余管理的制约及进一步盈余管理的可能性。
关键词 新资产减值 会计政策 盈余管理
一、新资产减值会计政策对盈余管理的遏制
新资产减值会计政策充分吸收了国际会计准则的最新研究成果，并根据我国特殊的经济环境和会计环境进行了适当的修改。修改和完善后的资产减值会计政策将从以下几个方面对上市公司利用资产减值准备进行盈余管理的行为产生抑制作用。
1.新准则扩大了资产减值的计提范围
除了存货、以公允价值模式计量的投资性房地产、消耗性生物资产等项目适用于相关会计准则外，新准则中的资产包括单项资产和资产组，确认资产减值损失的范围几乎包括了所有的资产项目。新准则积极贯彻谨慎性原则，扩大了资产减值计提范围，可以防范企业当局以“历史成本”为掩护不提或少提资产减值准备，为决策者提供更可靠的信息。
2.新准则资产减值的确认基础更为科学
针对单项资产难以独立确认未来现金流量的问题，新准则引入了“资产组”这一概念，即企业以资产或资产组产生的主要现金流入是否独立于其它资产或资产组的现金流入为依据，可以认定的最小资产组合。
新准则提出以“资产组”作为资产减值的确认基础，使资产减值的确认更加科学合理，在理论上减少了企业当局进行盈余管理的机会。
3.新准则明确了资产减值的测试的前提
新准则规定，会计期末企业是否必须计提资产减值准备，首先取决于资产是否存在减值迹象，如果资产不存在减值迹象，则既不必估计资产的可收回金额，也不必确认减值损失。明确规定资产减值测试的前提，可以减少企业提取减值准备的随意性。
4.可回收金额的计量更具有可操作性
新准则规定，可回收金额应当根据资产的公允价值减去处置费用后的净额与资产预计未来现金流量的现值两者之间较高者确定。新准则对资产减值的计量方法更为明确，更具有可操作性，因而可以在一定程度上减少计提资产减值准备的职业判断。
5.资产减值不能转回
针对上市公司频繁利用资产减值准备进行盈余管理的行为，对资产减值损失的转回做出原则性限制:资产减值损失一经确认，在以后会计期间不得转回。执行此项规定，企业将无法通过冲回减值准备快速提升利润，所以在计提时就会更加慎重。由于该项规定主要适用于长期资产，因此对上市公司利用资产减值冲回进行利润平滑及扭亏在一定程度上有所遏制。
二、新资产减值准则下盈余管理的空间分析
新资产减值准则虽然在很大程度上改进和完善了现行准则，在一定程度上能够起到抑制企业盈余管理行为的作用，但其还存在一定缺陷，这些缺陷仍然会给企业的盈余管理行为留下一定的空间。
1.资产减值迹象界定的主观性
新准则虽然罗列了七条资产减值迹象，但主要是对减值迹象的定性描述，缺乏定量的标准。这就要求会计人员要具备很高的职业判断能力。上市公司仍然可以利用资产减值迹象认定的主观性，不提或多提减值准备，达到预期盈余的要求。
2.可回收金额计量的不确定性新准则规定可回收金额的计量
可采用“资产的公允价值减去处置费用后的净额”或“资产预计未来现金流量的现值”，对于这两种方法都适用的资产，企业当局可以从效率、效益等目标出发，选择有利的可回收金额确定方法。最重要的是，这两种方法确认的可回收金额均具有较大的不确定性。
第一，以资产的公允价值减去处置费用后的净额作为可回收金额具有不确定性。首先，在我国目前的市场价格体制下，公允价值是否公允很难判断。其次，处置费用也是一个未来预计费用，其发生是不确定的，新准则对处置费用亦未作定量要求，企业当局在确定处置费用时取决于主观判断，有一定的随意性。
第二，未来现金流量现值确认的不确定性。未来现金流量的现值取决于预计未来现金流量、预测期和折现率。决定未来现金流量的现金流入和流出受多种因素影响，虽然新准则要求计算未来现金流量，以经企业管理层批准的最近财务预算或者预测数据，以及该预算或者预测期之后年份稳定的或者递减的增长率为基础，但财务预测本身就具有不确定因素。其次，“折现率”的高低对现值的可靠性影响极大，选择的折现率偏高会导致现值偏低，选择的折现率偏低会导致现值偏高。虽然规定折现率为企业在购置或者投资资产时所要求的必要报酬率，但该报酬率取决于个人风险偏好，其选择存在较大的弹性空间。
3.部分资产减值准备可以转回
虽然新准则规定了资产减值准备“一经确认，不能转回”，但此项规定仅适用于固定资产、无形资产、长期股权投资、以成本计量的可供出售的金融资产、生产性生物资产，以成本计量的投资性房地产及石油天然气开采的减值。应该注意的是，对于存货、消耗性生物资产、贷款及应收账款和持有至到期的投资(摊余成本计量)、长期债权投资、递延所得税资产、融资租赁中出租人未担保余值等的减值仍然允许转回。此外，以公允价值反映且变动计入损益的金融资产、以公允价值计量的生物性资产、以公允价值计量的投资性房地产期末以资产的市场公允价值调整其账面价值，减值额等于期末公允价值减期初公允价值。
4.关于坏账准备方面
《企业会计准则第22号——金融工具的确认和计量》对贷款和应收款项定义为:在活跃市场中没有报价，回收金额固定或可确定的非衍生金融资产。财政部《企业会计准则——应用指南》对其定义作了进一步明确:贷款和应收账款主要指金融企业发放的贷款和一般企业销售商品或提供劳务形成的应收款项等债权，其特征是在活跃市场中没有报价。因此，应收款项是作为金融资产处理的，其减值必须符合金融资产减值的九条客观证据。根据《企业会计准则——应用指南》，企业对坏账准备以是否“重大”为标准，按单项或组合计提;可回收金额按未来现金流量现值计量;计提比例按企业以前年度实际损失率并结合现时情况修正。从准则对坏账准备的规定来看，规范不明确，缺乏可操作性，存在较大的选择性及随意性，将为盈余管理提供较大的空间。
5.关于资产减值信息披露方面
新资产减值会计准则在信息披露透明度方面有所提高，但仍有所不足。新准则对可回收金额未来现金流量现值的确定方法及过程作了详细规定，但是对于以公允价值减去处置费用后的净额作为可回收金额的计量方法却未作明确的、详细的规定。其次，新准则对“重大资产减值”要求披露减值的确认方法、过程及依据，然而准则对“重大资产减值”缺乏定量规定，对“重大资产减值”的财务影响也未作披露要求。此外，对于适用于其他准则的资产，如金融资产，相关准则中对资产减值的信息披露也未作详细的要求。资产减值信息披露不完整，不能切中要害，只能说是形式上的要求，不能达到以信息披露限制上市公司盈余管理的行为。
参考文献：
[1]财政部，企业会计准则——应用指南，2006.
[2]袁淳，会计盈余价值相关性实证研究，中国财政经济出版社，2005.
[3]李吉栋，上市公司盈余管理分析，经济管理出版社，2006.
（作者单位：河南省地质调查院）
关键词 新资产减值 会计政策 盈余管理
一、新资产减值会计政策对盈余管理的遏制
新资产减值会计政策充分吸收了国际会计准则的最新研究成果，并根据我国特殊的经济环境和会计环境进行了适当的修改。修改和完善后的资产减值会计政策将从以下几个方面对上市公司利用资产减值准备进行盈余管理的行为产生抑制作用。
1.新准则扩大了资产减值的计提范围
除了存货、以公允价值模式计量的投资性房地产、消耗性生物资产等项目适用于相关会计准则外，新准则中的资产包括单项资产和资产组，确认资产减值损失的范围几乎包括了所有的资产项目。新准则积极贯彻谨慎性原则，扩大了资产减值计提范围，可以防范企业当局以“历史成本”为掩护不提或少提资产减值准备，为决策者提供更可靠的信息。
2.新准则资产减值的确认基础更为科学
针对单项资产难以独立确认未来现金流量的问题，新准则引入了“资产组”这一概念，即企业以资产或资产组产生的主要现金流入是否独立于其它资产或资产组的现金流入为依据，可以认定的最小资产组合。
新准则提出以“资产组”作为资产减值的确认基础，使资产减值的确认更加科学合理，在理论上减少了企业当局进行盈余管理的机会。
3.新准则明确了资产减值的测试的前提
新准则规定，会计期末企业是否必须计提资产减值准备，首先取决于资产是否存在减值迹象，如果资产不存在减值迹象，则既不必估计资产的可收回金额，也不必确认减值损失。明确规定资产减值测试的前提，可以减少企业提取减值准备的随意性。
4.可回收金额的计量更具有可操作性
新准则规定，可回收金额应当根据资产的公允价值减去处置费用后的净额与资产预计未来现金流量的现值两者之间较高者确定。新准则对资产减值的计量方法更为明确，更具有可操作性，因而可以在一定程度上减少计提资产减值准备的职业判断。
5.资产减值不能转回
针对上市公司频繁利用资产减值准备进行盈余管理的行为，对资产减值损失的转回做出原则性限制:资产减值损失一经确认，在以后会计期间不得转回。执行此项规定，企业将无法通过冲回减值准备快速提升利润，所以在计提时就会更加慎重。由于该项规定主要适用于长期资产，因此对上市公司利用资产减值冲回进行利润平滑及扭亏在一定程度上有所遏制。
二、新资产减值准则下盈余管理的空间分析
新资产减值准则虽然在很大程度上改进和完善了现行准则，在一定程度上能够起到抑制企业盈余管理行为的作用，但其还存在一定缺陷，这些缺陷仍然会给企业的盈余管理行为留下一定的空间。
1.资产减值迹象界定的主观性
新准则虽然罗列了七条资产减值迹象，但主要是对减值迹象的定性描述，缺乏定量的标准。这就要求会计人员要具备很高的职业判断能力。上市公司仍然可以利用资产减值迹象认定的主观性，不提或多提减值准备，达到预期盈余的要求。
2.可回收金额计量的不确定性新准则规定可回收金额的计量
可采用“资产的公允价值减去处置费用后的净额”或“资产预计未来现金流量的现值”，对于这两种方法都适用的资产，企业当局可以从效率、效益等目标出发，选择有利的可回收金额确定方法。最重要的是，这两种方法确认的可回收金额均具有较大的不确定性。
第一，以资产的公允价值减去处置费用后的净额作为可回收金额具有不确定性。首先，在我国目前的市场价格体制下，公允价值是否公允很难判断。其次，处置费用也是一个未来预计费用，其发生是不确定的，新准则对处置费用亦未作定量要求，企业当局在确定处置费用时取决于主观判断，有一定的随意性。
第二，未来现金流量现值确认的不确定性。未来现金流量的现值取决于预计未来现金流量、预测期和折现率。决定未来现金流量的现金流入和流出受多种因素影响，虽然新准则要求计算未来现金流量，以经企业管理层批准的最近财务预算或者预测数据，以及该预算或者预测期之后年份稳定的或者递减的增长率为基础，但财务预测本身就具有不确定因素。其次，“折现率”的高低对现值的可靠性影响极大，选择的折现率偏高会导致现值偏低，选择的折现率偏低会导致现值偏高。虽然规定折现率为企业在购置或者投资资产时所要求的必要报酬率，但该报酬率取决于个人风险偏好，其选择存在较大的弹性空间。
3.部分资产减值准备可以转回
虽然新准则规定了资产减值准备“一经确认，不能转回”，但此项规定仅适用于固定资产、无形资产、长期股权投资、以成本计量的可供出售的金融资产、生产性生物资产，以成本计量的投资性房地产及石油天然气开采的减值。应该注意的是，对于存货、消耗性生物资产、贷款及应收账款和持有至到期的投资(摊余成本计量)、长期债权投资、递延所得税资产、融资租赁中出租人未担保余值等的减值仍然允许转回。此外，以公允价值反映且变动计入损益的金融资产、以公允价值计量的生物性资产、以公允价值计量的投资性房地产期末以资产的市场公允价值调整其账面价值，减值额等于期末公允价值减期初公允价值。
4.关于坏账准备方面
《企业会计准则第22号——金融工具的确认和计量》对贷款和应收款项定义为:在活跃市场中没有报价，回收金额固定或可确定的非衍生金融资产。财政部《企业会计准则——应用指南》对其定义作了进一步明确:贷款和应收账款主要指金融企业发放的贷款和一般企业销售商品或提供劳务形成的应收款项等债权，其特征是在活跃市场中没有报价。因此，应收款项是作为金融资产处理的，其减值必须符合金融资产减值的九条客观证据。根据《企业会计准则——应用指南》，企业对坏账准备以是否“重大”为标准，按单项或组合计提;可回收金额按未来现金流量现值计量;计提比例按企业以前年度实际损失率并结合现时情况修正。从准则对坏账准备的规定来看，规范不明确，缺乏可操作性，存在较大的选择性及随意性，将为盈余管理提供较大的空间。
5.关于资产减值信息披露方面
新资产减值会计准则在信息披露透明度方面有所提高，但仍有所不足。新准则对可回收金额未来现金流量现值的确定方法及过程作了详细规定，但是对于以公允价值减去处置费用后的净额作为可回收金额的计量方法却未作明确的、详细的规定。其次，新准则对“重大资产减值”要求披露减值的确认方法、过程及依据，然而准则对“重大资产减值”缺乏定量规定，对“重大资产减值”的财务影响也未作披露要求。此外，对于适用于其他准则的资产，如金融资产，相关准则中对资产减值的信息披露也未作详细的要求。资产减值信息披露不完整，不能切中要害，只能说是形式上的要求，不能达到以信息披露限制上市公司盈余管理的行为。
参考文献：
[1]财政部，企业会计准则——应用指南，2006.
[2]袁淳，会计盈余价值相关性实证研究，中国财政经济出版社，2005.
[3]李吉栋，上市公司盈余管理分析，经济管理出版社，2006.
（作者单位：河南省地质调查院）