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摘要：《中华人民共和国企业所得税法》和《中华人民共和国企业所得税法实施条例》已于今年1月1日正式施行，本文通过分析新《企业所得税法》的税前扣除政策，论述了新法在税前扣除制度上的主要变化。新《企业所得税法》统一了内、外资企业的税前扣除标准，对我国的企业和所得税制度都将产生深远的影响。
关键词： 企业所得税 企业所得税法 税前扣除
根据所得税法的基本原理，企业所得税是对企业一定时期内的纯所得所征收的一种税，企业的应税所得应为净所得。因此，只有对企业取得的收入总额进行法定的扣除之后所得的余额才能依法征税，这也是国际上通行的做法。对于一个国家来说，税前扣除制度则关系到政府所得税收入的多少；对一个企业而言，税前扣除制度直接关系到它应纳税所得额的多少。所以，税前扣除制度一直是国家和企业所关注的焦点之一。从今年1月1日开始实行的《中华人民共和国企业所得税法》（以下简称新《企业所得税法》）与以前的企业所得税制度相比，在税前扣除制度方面有了较大的变化。新《企业所得税法》统一和规范了我国内、外资企业的税前扣除标准，在我国企业所得税制度发展史上具有里程碑的意义。
一、新《企业所得税法》税前扣除制度的主要变化
（一）企业所得税税前扣除原则
新《企业所得税法》第8条规定，企业实际发生的与取得收入有关的、合理的支出，包括成本、费用、税金、损失和其他支出，准予在计算应纳税所得额时扣除。根据条款的表述，可以认为扣除支出的条件有三个：第一，实际发生；第二，与经营活动有关；第三，合理。[1]
新《企业所得税法》与《中华人民共和国企业所得税暂行条例》（以下简称《暂行条例》）第6条相比，主要有三个方面的变化：一是将税前扣除制度的支出，限定为“实际发生的支出”，因此，即使是已经发生，但尚未支付的支出也应当允许扣除。但本来应当发生，而实际上并未发生的支出不能扣除。这样规定可以限制预提费用等预计性质的费用在税前扣除；二是将税前扣除的支出限定为“合理的支出”，即在税前扣除成本费用等要符合正常的生产经营活动的惯例，支出的数额必须是合理的；三是增加了“其他支出”，这样更科学合理。
（二）工资薪金的扣除标准
改革开放初期，由于我国内资企业财务制度的不健全和国有资产收益分配制度的不完善，我国规定了计税工资制度，即企业工资限额扣除。内资企业的计税工资标准经历了550元/月/人、800元/月/人，一直到最近一次的1600元/月/人。内资企业实际发放的工资额在每人每月1600元以内的可以在企业所得税税前据实扣除，超过的部分则不能扣除。而外资企业的工资扣除却没有限制，可以全部据实扣除。[2]计税工资制度人为地造成了内、外资企业的税负不公，加大了内、外资企业所得税税负的差距，不符合量能课税原则。新《企业所得税法》统一了二者的工资扣除标准，规定企业发放的合理的工资薪金准予在税前据实扣除。
（三）公益性捐赠的扣除办法
新《企业所得税法》有关企业公益性捐赠扣除制度的变化主要有三点：第一，对名称的调整，将《暂行条例》中第6条第六项中的“公益、救济性捐赠”修改为“公益性捐赠”。这个调整对企业的实际影响不大，根据去年11月份颁布《中华人民共和国企业所得税法实施条例》（以下简称《实施条例》）第51和52条关于公益性捐赠的规定，可以认为新《企业所得税法》中的“公益性捐赠”包含了《暂行条例》中的“公益、救济性捐赠”的内容，其解释可以理解为扩大了。第二，调高了扣除比例，从3%提高到12%。这也表明国家进一步加大了税收对社会公益性捐赠的支持力度，同时也消除了内外资企业在公益性捐赠方面的不合理的差别待遇。第三，扣除依据由原来的“应纳税所得额”调整为“利润总额”。这样就避免了之前计算公益性捐赠扣除时调整应纳税所得额的过程，计算上得到了简化，节约了纳税成本。[1]
（四）广告费的扣除标准
之前的企业所得税制度对内资企业广告费的扣除实行的是分类扣除政策，外资企业则可以据实全额扣除。内资企业的扣除标准具体说来，大致有四种情况：一是高新技术企业的全额扣除；二是粮食类白酒广告费和企业非广告性质赞助的不得扣除；三是其他行业的限额扣除，扣除比例包括2%（一般行业）、8%(食品、日化、服装、家电、通讯、软件开发、房地产开发等行业)、25%（制药）；四是邮政企业广告费和业务宣传费的合并扣除。[4]这些众多的扣除标准使操作变得复杂，也加剧了行业之间的不公平。新《企业所得税法》有效统一了内、外资企业与行业之间的广告费扣除标准，《实施条例》第44条规定，企业发生的符合条件的广告费和业务宣传费支出，除国务院财政、税务主管部门另有规定外，不超过当年销售(营业)收入15%的部分，准予扣除；超过部分，准予在以后纳税年度结转扣除。
（五）不得扣除项目
新旧企业所得税法都规定了一些不得扣除的项目，通过比较，二者之间在不得扣除方面的规定还是有比较大的差异，这些差异主要表现在：一是增加了“不得向投资者支付的股息、红利等权益性投资收益款项”的不得扣除的项目。股息、红利等权益性收益款项是投资者从被投资单位的税后利润（累计未分配利润和盈余公积）中分配取得的，属于已征过企业所得税的税后利润用于分配的股息和红利，将其直接规定为不得扣除的项目，不仅操作简单，简化征管，还可以避免因免征企业所得税而诱使企业钻空子；[2]二是删除了“无形资产受让、开发支出”、“自然灾害或者意外事故损失有赔偿的部分”等内容；三是明确了自创商誉的扣除办法，规定商誉不得计算摊销费用扣除。关于商誉的扣除办法，以前法规都没有明确，但在实践中经常遇到。
二、新《企业所得税法》税前扣除制度对企业的影响
对内资企业而言，由于其实际发生的与取得收入有关的、合理的支出可以在计算应纳税所得额时据实扣除了，和以前相比，税前扣除总额增加，应纳税所得额有所降低，这就大大降低了内资企业的税收负担。这样一来，一方面实现了内资企业与外资企业在所得税方面的公平税负，促进了公平的市场竞争环境的形成，给内资企业带来了新的发展机遇；另一方面，内资企业应纳税额的减少，有利于内资企业降低生产成本，扩大规模，从而提高了内资企业的竞争力。
对外资企业而言，其税前扣除总额有所下降，应纳税所得额有所提高，实际税负略有增加。这就意味着外资企业以前在税前扣除方面享有的差别待遇会逐步消失，外资企业要想在市场竞争中占有一席之地，必须通过不断提高自身的综合实力。虽然外资企业的应纳税所得额相对以前略有提高，但从长远来看，和内资（下转第217页）（上接第211页）企业处在同一个市场环境下公平竞争，对它们的发展也是有益的。
值得一提的是，新《企业所得税法》税前扣除政策中有一个很大的亮点就是鼓励企业加大研发投入、自主创新。《实施条例》第95条明确规定：企业为开发新技术、新产品、新工艺发生的研究开发费用，未形成无形资产计入当期损益的，在按照规定据实扣除的基础上，按照研究开发费用的50%加计扣除；形成无形资产的，按照无形资产成本的150%摊销。第98条则规定：由于技术进步，产品更新换代较快的固定资产可以采取缩短折旧年限或者采取加速折旧的方法。这些规定都体现了国家对企业自主创新能力的重视与支持。对于企业而言，有利于激发其在研究与开发上的热情，增强自主创新能力。企业要充分利用这些政策，加大研发投入，提高技术含量，促进产业升级，力争成为高新技术企业。
三、对新《企业所得税法》税前扣除制度的评价
（一）统一了内、外资企业的税前扣除标准
公平竞争是市场经济的重要特征和客观要求。企业所得税税前成本、费用等支出的扣除办法和标准是直接影响企业所得税税负高低的一个重要因素。
（二）提升了扣除项目的立法层次
新《企业所得税法》制定之前，内资企业在所得税方面主要依照的是《暂行条例》，该条例是1993年由国务院制定的，属于行政法规的范畴。而新《企业所得税法》由全国人民代表大会制定，属于法律的范畴，后者的立法层次和法律地位明显高于前者。新《企业所得税法》也成为继《个人所得税法》、《外商投资企业和外国企业所得税法》以及《税收征管法》之后的第四部由全国人大制定的法律。
对于内资企业来说，除了依照《暂行条例》，所得税扣除制度依照的是由财政部或国家税务总局解释的具体实施细则，如1994年2月4日财政部发布的《中华人民共和国企业所得税暂行条例实施细则》和国家税务总局发布的《企业所得税扣除办法》（国税发[2000]第084号）。为了加强管理力度，新《企业所得税法》将原来属于行政法规和部门规章所规范的扣除事项上升到了法律层次来进行规范，这也是我国所得税制度的一大进步。
（三）缩小了与会计准则的差异
会计准则制定的出发点和立足点是“资本保全”。从税源角度考虑，“资本保全”的会计应用就是确保国家税源和税基，这与税法一贯倡导的“涵养税源”的内涵相同，最终目的都是保护企业资本安全和完整的基础上促进国民经济的健康、有序发展。这次颁布的新《企业所得税法》与会计准则在许多方面都开始趋于一致，有关税前扣除的规定也出现了很大程度的统一，使相关的计算和操作更为简便。具体说来，主要表现在两方面：一是坚持了会计学上的真实性原则。在会计学上，真实性是指会计反映的结果应当同企业实际的财务状况和经营成果相似，每一项会计记录都要有合法的凭证为依据，不允许弄虚作假。[4]真实性原则是所得税课税的前提条件，尤其表现在成本、费用扣除方面，要求纳税人能够提供形式和内容都真实的凭证，这与会计准则的真实性、客观性要求不谋而合。第二，税前扣除标准与会计准则之间的差异日趋缩小。新《企业所得税法》取消了计税工资制度，企业实际发生的合理的工资薪金允许据实扣除；广告费和业务宣传费等在销售（营业）收入的一定比例内可以据实扣除，超过部分准予在以后纳税年度结转扣除。另外，在固定资产折旧方面，《实施条例》第98条规定，企业的固定资产由于技术进步等原因，确需加速折旧的，可以缩短折旧年限或者采取加速折旧的方法，采取加速折旧方法的，可以采取双倍余额递减法或者年数总和法。《企业会计准则第4号——固定资产》也规定，企业应当根据与固定资产有关的经济利益的预期实现方式，合理选择固定资产折旧方法。这些都体现了新《企业所得税法》税前扣除制度与会计准则的差异在渐渐缩小，企业会计人员在计算应纳税所得额时也更为简单便利。
参考文献：
[1]刘剑文主编：《中华人民共和国企业所得税法条文精简与适用》，法律出版社，2007年6月第1版。
[2]刘剑文主编：《新企业所得税法十八讲》，中国法制出版社，2007年5月第1版。
[3]潘海洋：对新《企业所得税法》的几点思考，经济与法，2007(10)，第95页。
[4]戴德明，林刚，赵西卜主编：《财务会计学》，中国人民大学出版社，2002年8月第3版。
关键词： 企业所得税 企业所得税法 税前扣除
根据所得税法的基本原理，企业所得税是对企业一定时期内的纯所得所征收的一种税，企业的应税所得应为净所得。因此，只有对企业取得的收入总额进行法定的扣除之后所得的余额才能依法征税，这也是国际上通行的做法。对于一个国家来说，税前扣除制度则关系到政府所得税收入的多少；对一个企业而言，税前扣除制度直接关系到它应纳税所得额的多少。所以，税前扣除制度一直是国家和企业所关注的焦点之一。从今年1月1日开始实行的《中华人民共和国企业所得税法》（以下简称新《企业所得税法》）与以前的企业所得税制度相比，在税前扣除制度方面有了较大的变化。新《企业所得税法》统一和规范了我国内、外资企业的税前扣除标准，在我国企业所得税制度发展史上具有里程碑的意义。
一、新《企业所得税法》税前扣除制度的主要变化
（一）企业所得税税前扣除原则
新《企业所得税法》第8条规定，企业实际发生的与取得收入有关的、合理的支出，包括成本、费用、税金、损失和其他支出，准予在计算应纳税所得额时扣除。根据条款的表述，可以认为扣除支出的条件有三个：第一，实际发生；第二，与经营活动有关；第三，合理。[1]
新《企业所得税法》与《中华人民共和国企业所得税暂行条例》（以下简称《暂行条例》）第6条相比，主要有三个方面的变化：一是将税前扣除制度的支出，限定为“实际发生的支出”，因此，即使是已经发生，但尚未支付的支出也应当允许扣除。但本来应当发生，而实际上并未发生的支出不能扣除。这样规定可以限制预提费用等预计性质的费用在税前扣除；二是将税前扣除的支出限定为“合理的支出”，即在税前扣除成本费用等要符合正常的生产经营活动的惯例，支出的数额必须是合理的；三是增加了“其他支出”，这样更科学合理。
（二）工资薪金的扣除标准
改革开放初期，由于我国内资企业财务制度的不健全和国有资产收益分配制度的不完善，我国规定了计税工资制度，即企业工资限额扣除。内资企业的计税工资标准经历了550元/月/人、800元/月/人，一直到最近一次的1600元/月/人。内资企业实际发放的工资额在每人每月1600元以内的可以在企业所得税税前据实扣除，超过的部分则不能扣除。而外资企业的工资扣除却没有限制，可以全部据实扣除。[2]计税工资制度人为地造成了内、外资企业的税负不公，加大了内、外资企业所得税税负的差距，不符合量能课税原则。新《企业所得税法》统一了二者的工资扣除标准，规定企业发放的合理的工资薪金准予在税前据实扣除。
（三）公益性捐赠的扣除办法
新《企业所得税法》有关企业公益性捐赠扣除制度的变化主要有三点：第一，对名称的调整，将《暂行条例》中第6条第六项中的“公益、救济性捐赠”修改为“公益性捐赠”。这个调整对企业的实际影响不大，根据去年11月份颁布《中华人民共和国企业所得税法实施条例》（以下简称《实施条例》）第51和52条关于公益性捐赠的规定，可以认为新《企业所得税法》中的“公益性捐赠”包含了《暂行条例》中的“公益、救济性捐赠”的内容，其解释可以理解为扩大了。第二，调高了扣除比例，从3%提高到12%。这也表明国家进一步加大了税收对社会公益性捐赠的支持力度，同时也消除了内外资企业在公益性捐赠方面的不合理的差别待遇。第三，扣除依据由原来的“应纳税所得额”调整为“利润总额”。这样就避免了之前计算公益性捐赠扣除时调整应纳税所得额的过程，计算上得到了简化，节约了纳税成本。[1]
（四）广告费的扣除标准
之前的企业所得税制度对内资企业广告费的扣除实行的是分类扣除政策，外资企业则可以据实全额扣除。内资企业的扣除标准具体说来，大致有四种情况：一是高新技术企业的全额扣除；二是粮食类白酒广告费和企业非广告性质赞助的不得扣除；三是其他行业的限额扣除，扣除比例包括2%（一般行业）、8%(食品、日化、服装、家电、通讯、软件开发、房地产开发等行业)、25%（制药）；四是邮政企业广告费和业务宣传费的合并扣除。[4]这些众多的扣除标准使操作变得复杂，也加剧了行业之间的不公平。新《企业所得税法》有效统一了内、外资企业与行业之间的广告费扣除标准，《实施条例》第44条规定，企业发生的符合条件的广告费和业务宣传费支出，除国务院财政、税务主管部门另有规定外，不超过当年销售(营业)收入15%的部分，准予扣除；超过部分，准予在以后纳税年度结转扣除。
（五）不得扣除项目
新旧企业所得税法都规定了一些不得扣除的项目，通过比较，二者之间在不得扣除方面的规定还是有比较大的差异，这些差异主要表现在：一是增加了“不得向投资者支付的股息、红利等权益性投资收益款项”的不得扣除的项目。股息、红利等权益性收益款项是投资者从被投资单位的税后利润（累计未分配利润和盈余公积）中分配取得的，属于已征过企业所得税的税后利润用于分配的股息和红利，将其直接规定为不得扣除的项目，不仅操作简单，简化征管，还可以避免因免征企业所得税而诱使企业钻空子；[2]二是删除了“无形资产受让、开发支出”、“自然灾害或者意外事故损失有赔偿的部分”等内容；三是明确了自创商誉的扣除办法，规定商誉不得计算摊销费用扣除。关于商誉的扣除办法，以前法规都没有明确，但在实践中经常遇到。
二、新《企业所得税法》税前扣除制度对企业的影响
对内资企业而言，由于其实际发生的与取得收入有关的、合理的支出可以在计算应纳税所得额时据实扣除了，和以前相比，税前扣除总额增加，应纳税所得额有所降低，这就大大降低了内资企业的税收负担。这样一来，一方面实现了内资企业与外资企业在所得税方面的公平税负，促进了公平的市场竞争环境的形成，给内资企业带来了新的发展机遇；另一方面，内资企业应纳税额的减少，有利于内资企业降低生产成本，扩大规模，从而提高了内资企业的竞争力。
对外资企业而言，其税前扣除总额有所下降，应纳税所得额有所提高，实际税负略有增加。这就意味着外资企业以前在税前扣除方面享有的差别待遇会逐步消失，外资企业要想在市场竞争中占有一席之地，必须通过不断提高自身的综合实力。虽然外资企业的应纳税所得额相对以前略有提高，但从长远来看，和内资（下转第217页）（上接第211页）企业处在同一个市场环境下公平竞争，对它们的发展也是有益的。
值得一提的是，新《企业所得税法》税前扣除政策中有一个很大的亮点就是鼓励企业加大研发投入、自主创新。《实施条例》第95条明确规定：企业为开发新技术、新产品、新工艺发生的研究开发费用，未形成无形资产计入当期损益的，在按照规定据实扣除的基础上，按照研究开发费用的50%加计扣除；形成无形资产的，按照无形资产成本的150%摊销。第98条则规定：由于技术进步，产品更新换代较快的固定资产可以采取缩短折旧年限或者采取加速折旧的方法。这些规定都体现了国家对企业自主创新能力的重视与支持。对于企业而言，有利于激发其在研究与开发上的热情，增强自主创新能力。企业要充分利用这些政策，加大研发投入，提高技术含量，促进产业升级，力争成为高新技术企业。
三、对新《企业所得税法》税前扣除制度的评价
（一）统一了内、外资企业的税前扣除标准
公平竞争是市场经济的重要特征和客观要求。企业所得税税前成本、费用等支出的扣除办法和标准是直接影响企业所得税税负高低的一个重要因素。
（二）提升了扣除项目的立法层次
新《企业所得税法》制定之前，内资企业在所得税方面主要依照的是《暂行条例》，该条例是1993年由国务院制定的，属于行政法规的范畴。而新《企业所得税法》由全国人民代表大会制定，属于法律的范畴，后者的立法层次和法律地位明显高于前者。新《企业所得税法》也成为继《个人所得税法》、《外商投资企业和外国企业所得税法》以及《税收征管法》之后的第四部由全国人大制定的法律。
对于内资企业来说，除了依照《暂行条例》，所得税扣除制度依照的是由财政部或国家税务总局解释的具体实施细则，如1994年2月4日财政部发布的《中华人民共和国企业所得税暂行条例实施细则》和国家税务总局发布的《企业所得税扣除办法》（国税发[2000]第084号）。为了加强管理力度，新《企业所得税法》将原来属于行政法规和部门规章所规范的扣除事项上升到了法律层次来进行规范，这也是我国所得税制度的一大进步。
（三）缩小了与会计准则的差异
会计准则制定的出发点和立足点是“资本保全”。从税源角度考虑，“资本保全”的会计应用就是确保国家税源和税基，这与税法一贯倡导的“涵养税源”的内涵相同，最终目的都是保护企业资本安全和完整的基础上促进国民经济的健康、有序发展。这次颁布的新《企业所得税法》与会计准则在许多方面都开始趋于一致，有关税前扣除的规定也出现了很大程度的统一，使相关的计算和操作更为简便。具体说来，主要表现在两方面：一是坚持了会计学上的真实性原则。在会计学上，真实性是指会计反映的结果应当同企业实际的财务状况和经营成果相似，每一项会计记录都要有合法的凭证为依据，不允许弄虚作假。[4]真实性原则是所得税课税的前提条件，尤其表现在成本、费用扣除方面，要求纳税人能够提供形式和内容都真实的凭证，这与会计准则的真实性、客观性要求不谋而合。第二，税前扣除标准与会计准则之间的差异日趋缩小。新《企业所得税法》取消了计税工资制度，企业实际发生的合理的工资薪金允许据实扣除；广告费和业务宣传费等在销售（营业）收入的一定比例内可以据实扣除，超过部分准予在以后纳税年度结转扣除。另外，在固定资产折旧方面，《实施条例》第98条规定，企业的固定资产由于技术进步等原因，确需加速折旧的，可以缩短折旧年限或者采取加速折旧的方法，采取加速折旧方法的，可以采取双倍余额递减法或者年数总和法。《企业会计准则第4号——固定资产》也规定，企业应当根据与固定资产有关的经济利益的预期实现方式，合理选择固定资产折旧方法。这些都体现了新《企业所得税法》税前扣除制度与会计准则的差异在渐渐缩小，企业会计人员在计算应纳税所得额时也更为简单便利。
参考文献：
[1]刘剑文主编：《中华人民共和国企业所得税法条文精简与适用》，法律出版社，2007年6月第1版。
[2]刘剑文主编：《新企业所得税法十八讲》，中国法制出版社，2007年5月第1版。
[3]潘海洋：对新《企业所得税法》的几点思考，经济与法，2007(10)，第95页。
[4]戴德明，林刚，赵西卜主编：《财务会计学》，中国人民大学出版社，2002年8月第3版。