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摘 要：围绕民政部发布的《2012年社会服务发展统计公报》—《2014年社会服务发展统计公报》公布的社会组织增加值统计数据，国内学界进行了热烈的讨论，但仍未形成统一结论，争议的焦点在于统计核算程序和数据获取来源问题。解决这两个问题的可行思路是将社会组织会计信息引入统计核算，实现统计核算与会计核算的有效融合。这就必须理顺社会组织会计报表项目、会计账户与收入法增加值四个构成要素（劳动者报酬、生产税净额、营业盈余和固定资产损耗）之间的勾稽关系，并依据营业现金流量计算理论合并计量营业盈余和固定资产折旧。为提升社会组织增加值核算的质量和效率，必须改革现行的民间非营利组织会计制度，加强会计信息质量专项审核，修正市场与非市场生产的界定标准，重构志愿劳动价值理论等。本文在会计信息运用于社会组织增加值核算实践方面有一定的创新性，对简化社会组织增加值核算的数据来源，提高社会组织增加值核算质量和效率有一定的现实意义。
关键词：会计信息;社会组织增加值;非营利组织
中图分类号：F234.2;C33文献标识码：A
文章编号：1000-176X（2021）09-0104-09
一、问题的提出
近年来，围绕民政部发布的《2012年社会服务发展统计公报》—《2014年社会服务发展统计公报》公布的社会组织增加值统计数据，国内学界展开了热烈的讨论，学者们打破习惯性统计调查思维，积極寻求解决问题的新思路、新方法，特别是将系统性强、全面性好、数据质量高的会计信息更多地作为社会组织增加值核算的数据源。马庆钰和杨莹[1]、马庆钰等[2]与杨莹[3]以会计信息为基础分别计算北京市社会组织和中国第三部门法人社会组织的增加值，推动了中国社会组织增加值核算理论和方法的研究走向深入。本文在现有研究的基础上，参考联合国等编制的《国民账户体系2008》（以下简称“SNA2008”），深入探索社会组织会计报表项目、账户与GDP核算收入法各要素之间的勾稽关系，以进一步完善社会组织增加值核算方法体系。
本文可能的贡献在于：依据GDP收入法核算理论与方法，系统研究社会组织增加值统计核算与会计核算的融合机理，为政府的统计部门对社会组织增加值核算的合理化、科学化和精准化提供理论依据和政策建议，这将对真实估计中国社会组织的整体业态，推动社会组织经济核算研究走向深入有一定的现实意义。
比较国内学者如徐家良和于爱国[4]、王名和董文琪[5]、王浦劬等[6]以及马庆钰等[2]对社会组织所作的定义，我们不难发现，除了外延上存在一定差异外，社会组织与国内外常说的非营利组织、非政府组织、第三部门、民间组织等概念在主要特征上共性大于个性，都是非政府、非营利组织，故本文从非营利组织入手进行学术史梳理。
Salamon[7]考察了全球42个国家（未含中国）发现，非营利组织的经济贡献约占上述国家GDP的5%，但中国民政部公布的2012—2014年各年度社会服务发展统计公报显示，中国社会组织增加值占GDP比重始终稳定在0.096%—0.099%之间。徐永光[8]、上海交通大学第三部门研究中心[9]以及王冰洁[10]等均认为，民政部公布的数据不符合中国社会组织的客观发展逻辑，社会组织的经济规模严重失真，而何珊珊[11]对学界质疑并不完全认同，认为外界没有完全理解民政部统计制度，但没有得到学界和业界的回应。
毋庸置疑，中国职能部门已经按年公布社会组织发展的数量规模和人员规模等，
参见民政部发布的各年度社会服务发展统计公报。在社会组织数据统计管理上已有一定基础，但社会组织GDP的统计数据有残缺和空白，没有在国民经济核算体系中得到应有的反映。高敏雪[12]认为，造成这一现状的原因是由于关键技术路线和数据获取方法等相关研究滞后，导致非营利组织核算数据短期内难以形成。伏虎和马庆钰[13]还提出，由于现有研究属于静态测算，无法持续提供非营利组织的核算数据，需要常态化的核算体系定期提供连续数据，以监测、分析和评估非营利组织的经济活动情况。
纵观已有研究，我们不难发现，中国社会组织经济规模及核算体系和方法的研究仍比较薄弱，难以适应国家统计局编制的《中国国民经济核算体系2016》（以下简称“CSNA2016”）有关扩展核算的要求，突出表现在会计核算与统计核算尚未实现无缝对接，主要表现在以下三个方面：第一，不承认社会组织增加值包含营业盈余和税金，或者承认社会组织也有“营业盈余”，但对会计上的“营业盈余”与“盈余”的定义没有作出严格区分。第二，没有将广泛存在于社会组织的志愿劳动价值依据会计理论纳入劳动者报酬。第三，依据会计的成本习性理论，SNA2008有关市场与非市场生产的界定标准[14]有待进一步修正等。
二、社会组织增加值核算收入方法
增加值是常住单位生产过程创造的新增价值和固定资产的转移价值。从分配视角看，增加值是被不同生产参与者分享的收入，故增加值主要由劳动者报酬、生产税净额、营业盈余和固定资产损耗或CSNA2016所称的固定资产折旧四个要素构成[15]。把这四要素加总就可以计算出一定时期各机构部门的增加值，这就是增加值核算的收入法[16]。
依据SNA2008的定义[14]，以具有显著经济意义的价格销售大部分或全部产出的，为市场生产者;反之，免费或以没有显著经济意义的价格提供大部分产出给其他单位的生产者，为非市场生产者。市场生产者的营业盈余可能为正，也可能为负，而非市场生产者的营业盈余必然为负。市场生产者的营业盈余如果为正，则作为计算社会组织市场增加值的加项，反之，则为市场增加值的减项。非市场生产者的负营业盈余如何处理，SNA2008没有提出明确的建议[14]。
社会组织增加值的收入要素构成反映了新创造财富初次分配中劳动者、政府和社会组织的分配关系。劳动者报酬代表了劳动这种生产要素从生产新创造价值中所获得的收入，占比反映了劳动者所得的财富比例，是评价初次分配公平性和效率性的重要指标，对促进消费、拉动内需和提高劳动者生活水平具有重要影响;生产税净额反映了政府的所得比例，体现了政府管理和强制干预所得，是政府进行财富再分配的基础;营业盈余以及固定资产折旧占比总体上代表了社会组织所得，其中固定资产损耗代表社会组织维持简单再生产的能力，体现了生产投入的固定资产的回收价值。 三、收入法构成要素的会计计量
目前，中国社会组织主要执行财政部2004年颁布的《民间非营利组织会计制度》（财会[2004]7号）、财政部2017年印发的《政府会计制度——行政事业单位会计科目和报表》（财会[2017]25号）和企业会计制度等。结合财务报表提供的数据，根据收入法核算原理计算社会组织增加值，无论执行什么会计制度，其原理都是相通的。故本文主要以执行《民间非营利组织会计制度》（以下简称“《民非制度》”）的社会组织为例，根据社会组织会计报表项目、账户与收入法构成要素之间的关系，研究社会组织增加值各构成要素的单项计量，以及固定资产折旧和营业盈余的合并计量方法。
（一）增加值构成要素的单项计量
1.劳动者报酬
进行劳动者报酬核算时，货币形式的劳动者报酬容易识别，但实物形式的中间消耗与劳动者报酬难以区分。生产单位为了生产的正常进行而为劳动者提供的货物和服务，如工作服、防护服等属于中间消耗，但“如果生产单位向从事生产活动的劳动者提供货物和服务可以满足劳动者在工作之外的需要，那么这部分货物和服务就属于劳动者的实物报酬”[17]。志愿者获取的交通补贴、伙食补贴等货币价值，虽然可以满足劳动者工作之外的需要，但这些补贴是为了志愿者正常劳动所必需的，也不属于劳动者报酬。
比较相关数据我们会发现，社会组织财务报表中报告的薪资额经常少于工资和就业调查估计的社会组织薪资额，这是因为部分志愿者可能从社会组织外自己的工作单位领取报酬或从社会保障部门领取退休金等。民政部前部长黄树贤在2019年全国民政工作视频会议上披露，2018年全国标识志愿服务组织1.2万个，全国志愿服务信息系统注册志愿者超过1亿人，记录志愿服务时间超过12亿小时。假设在社会组织从事志愿劳动的志愿者中，有50%的人从社会组织外领取报酬，财务报表报告的薪酬与工资和就业调查估计的社会组织薪资额相比，就会产生极大差异。因此，我们必须将志愿者劳动价值纳入社会组织经济核算视野，并按一定的货币价值或影子工资计入社会组织的增加值。
根据上述分析，社会组织劳动者报酬与会计报表项目之间的关系可表示为：
社会组织劳动者报酬=现金流量表“一、业务活动产生的现金流量”中“支付给员工以及为员工支付的现金”（行次15）之工资、奖金和津贴等报酬+现金流量表“二、投资活动产生的现金流量”之“购建固定资产和无形資产所支付的现金”（行次35）中“民间非营利组织支付的在建工程人员的工资等”+志愿者劳动价值
现金流量表是根据现金收付制原则编制的，而增加值是根据权责发生制原则（即交易在经济价值被创造、转移、交换或取消时记录）计算的，因此，社会组织劳动者报酬按会计账户数据计算更符合统计核算原则要求即：
社会组织劳动者报酬=“应付工资”账户的本期贷方发生额+“管理费用”账户的“社会保障费和离退休人员工资与补助”+志愿者劳动价值
2.生产税净额
根据CSNA2016，“生产税净额指生产税减去生产补贴后的差额。其中，生产税指政府对生产单位从事生产、销售和经营活动，以及因从事生产活动使用某些生产要素（如固定资产和土地等）所征收的各种税收、附加费和其他规费。生产税分为产品税和其他生产税[15]”。社会组织生产税净额的计算公式为：
社会组织生产税净额=社会组织生产税总额-政府生产补贴
其中，社会组织生产税总额=“应交税金”账户贷方发生额+“管理费用”账户包含的不通过“应交税金”账户核算的其他生产税、附加费（如印花税、契税）和其他规费发生额-“应交税金”账户的“应交增值税——进项税额”二级账户借方发生额;政府生产补贴=“政府补助收入”账户贷方发生额。
需要说明的是，政府生产补贴不包括政府购买服务收入。政府购买社会组织服务支付的款项实际上是社会组织提供服务的收入，属于交换交易，交易对象为政府。例如，政府部门委托社会组织进行某些项目的调查、研究或其他服务活动，社会组织因此获得的收入就是政府购买服务收入，而不是政府补助收入。
3.固定资产折旧
根据CSNA2016，“固定资产折旧指由于自然退化、正常淘汰或损耗而导致的固定资产价值下降，用以代表固定资产通过生产过程被转移到其产出中的价值。各类企业和执行企业会计准则的事业单位的固定资产折旧，一般按当期计提的折旧费核算;不计提折旧的单位，如政府机关、不执行企业会计准则的事业单位以及居民住房的固定资产折旧，应按照统一规定虚拟计算。原则上，固定资产折旧应按照固定资产的重置价值计算[6]”。根据《民非制度》，“用于展览、教育或研究等目的的历史文物、艺术品以及其他具有文化或者历史价值并作长期永久保存的典藏，不计提折旧”[7]。这是因为这类固定资产并不随时间的延长而发生价值损耗，甚至可能随时间的延长而增值。因此，执行《民非制度》的社会组织
财政部2020年6月发布的《<民间非营利组织会计制度>若干问题的解释》第一条规定，同时具备《民间非营利组织会计制度》第二条第二款所列三项特征的非营利性民办学校、医疗机构等社会服务机构，境外非政府组织在中国境内依法登记设立的代表机构应当按照《民间非营利组织会计制度》进行会计核算。应当计提折旧，其折旧额应在会计账户基础上做适当调整。
社会组织固定资产年折旧额
=会计年折旧额±（因价格变化引起的固定资产年度持有损益）/预计使用年限=“累计折旧”账户贷方本年累计发生额-“累计折旧”账户贷方上年累计发生额±因价格变化引起的固定资产年度持有损益）/预计使用年限
4.营业盈余
收入法增加值核算原理告诉我们，社会组织营业盈余等于收入法国内生产总值减去劳动者报酬、生产税净额和固定资产折旧之和后的余额。马庆钰和杨莹[1]认为，营业盈余对应《民非制度》，可以用净资产变动额近似计算，并从“业务活动表”中的“净资产变动额本年累计数合计”直接提取，也就是说，社会组织的本期营业盈余≈本期净资产变动额。显然他们将净资产的增减等同于“营业盈余”，没有从概念上区分“营业盈余”与“盈余”。 对营利组织而言，营业盈余又称营业利润、经营利润，是指市场生产者在生产过程中获得的运营净收益，不等于同期净资产变动额，它包含主营业务利润和其他业务利润。具体计算公式是：
营业盈余=营业收入-营业成本-营业税金及附加-销售费用-管理费用-财务费用-资产减值损失-信用减值损失±公允价值变动损益±投资损益±资产处置损益±其他损益等
与营利组织一样，社会组织净资产变动额不仅受到营业盈余或生产盈余的影响，还受到非营业盈余或非生产盈余的影响。营业盈余属于交换交易所形成的盈余，非营业盈余属于非交换交易所形成的盈余。因此，净资产变动额应扣除营业盈余转增以外的注册资金变动额，非经营收支净额，以及尚未用于生产支出的政府补助收入、捐赠收入、境外非政府组织代表机构从其总部拨款收入等转移性收入的影响额才是社会组织的营业盈余。根据上述分析，可以得到社会组织营业盈余的计算公式：
社会组织营业盈余=净资产变动额-营业盈余转增以外的注册资金变动额-非经营收支净额-尚未用于生产支出的政府补助收入、捐赠收入和境外非政府组织代表机构从其总部拨款收入等
（二）固定资产折旧和营业盈余合并计量的可行性
根据收入法增加值计算的构成要素，需要解决的突出问题是如何计量固定资产折旧或固定资产损耗和营业盈余，分项计量比较复杂，合并计量可简化增加值核算程序和方法。
鉴于单项计量的复杂性，社会组织固定资产损耗和营业盈余一直是增加值核算中的两个特别项目。如何处理，不仅涉及增加值核算，也影响到收入、投资等一系列国民经济总量核算。笔者认为，将固定资产损耗与营业盈余合并考虑，是解决固定资产损耗和营业盈余单项计量难题、防范社会组织盈余操纵的新思路、新方法。现将社会组织分为市场生产者和非市场生产者两种类型，分析合并计量的可行性。
1.社会组织作为市场生产者
如果社会组织是市场生产者，可根据管理会计学或财务管理学计量经营现金流量的思路合并计算社会组织固定资产损耗和营业盈余。
（1）若不缴纳公司所得税。
在不缴纳公司所得税的情况下，营业盈余=营业收入-付现营业成本费用（含生产税）-固定资产折旧。可得：
营业收入-付现营业成本费用（含生产税）=营业盈余+固定资产折旧（1）
由式（1）可知，在营业收入、付现营业成本费用（含生产税）确定并且不缴纳公司所得税的情况下，固定资产折旧与营业盈余之和是一个固定数，等于营业收入减去付现营业成本费用（含生产税），且固定資产折旧与营业盈余两者之间存在此消彼长的关系，即固定资产折旧增加，营业盈余等额下降;反之，固定资产折旧减少，营业盈余等额上升。
（2）若缴纳公司所得税
在营业收入、付现营业成本费用（含生产税）确定，并且缴纳公司所得税的情况下，式（1）的营业盈余可被拆分为营业净盈余和公司所得税，在固定资产折旧一定的前提下，营业盈余总额不变，营业净盈余和公司所得税两者之间也存在此消彼长的关系。这样，固定资产折旧与营业盈余两者之和又等于固定资产折旧、公司所得税与营业净盈余三者之和。也就是说，在同一统计年度或会计年度，社会组织的营业收入、付现营业成本费用（含生产税）总是客观的，无论是否交纳所得税，交纳多少所得税，折旧采用什么方法计提，计提多少，对增加值总额都不会产生影响，这与许宪春[18]的观点是一致的。因此，我们无需争议会计折旧和统计损耗的差异问题，也无需探讨营业盈余如何计入社会组织增加值问题，只要根据社会组织业务活动表的经营业务收入减去付现的营业成本费用（含生产税）就可以得到收入法下的营业盈余、固定资产折旧两个构成要素总和，再加上劳动者报酬和生产税净额就可得到单个社会组织增加值。
2.社会组织作为非市场生产者
马庆钰等[2]将社会服务机构整体作为市场生产者，又将社会团体、基金会整体作为非市场生产者，分别得到两个增加值计算公式，如式（2）和式（3）。
社会服务机构增加值=劳动者报酬+生产税净额+固定资产折旧+营业盈余（2）
社会团体、基金会增加值=劳动者报酬+生产税净额+固定资产折旧 （3）
（1）理论依据不充分
马庆钰等[2]得到的收入法增加值两个计算公式，忽略了社会组织的市场生产者也有非市场项目或部门，非市场生产者也有市场生产项目或部门，显然不够严谨。与式（2）相比，式（3）只是少了一个“营业盈余”要素，即假设非市场生产者的营业盈余是零，其理论依据不充分。
（2）式（3）将非市场生产者增加值无条件表示为劳动者报酬、生产税净额和固定资产折旧三者之和，似乎也经不起推敲
假设某“僵尸”社会组织年内没有任何公益、非公益活动，但固定资产因自然侵蚀（如房屋发生物理、化学变化）发生了损耗，依式（3），该“僵尸”社会组织增加值至少等于固定资产损耗。事实上，这部分固定资产损耗没有得到任何补偿。借鉴高敏雪等[16]的观点，非市场性生产单位“按提供服务所花费的总费用来估计总产出，具体包括经常性费用支出和固定资产折旧。其中，经常性费用支出包括劳动报酬、职工福利费、公务费、修缮费、业务费以及其他费用。”因此，式（3）成立的前提条件之一，是要有证据证明社会组织存在公益活动，而发生的经常性费用就是最好的证明。笔者认为，非市场性生产单位的固定资产折旧额可按会计折旧的工作量法思路计提，并以经常性费用支出作为工作量大小的计量依据。依据上述分析可得：
社会组织非市场生产增加值=劳动者报酬+生产税净额+固定资产折旧=劳动者报酬+生产税净额+固定资产折旧损耗×
报告期经常性费用支出与业务量饱满时的基期经常性费用支出之比或1（视何者较小）×报告期经常性费用支出（4）
当“报告期经常性费用支出与业务量饱满时的基期经常性费用支出之比”大于1时，表明该社会组织报告期业务量超过正常值，依此数值乘上正常的固定资产折旧损耗，就会超额计算固定资产折旧要素值，不符合CSNA2016所界定的固定资产损耗定义，即“由于自然退化、正常淘汰或损耗而导致的固定资产价值下降”[15]，也会导致社会组织增加值虚增，所以，式（4）“报告期经常性费用支出与业务量饱满时的基期经常性费用支出之比”与1相比，按较小值计算社会组织非市场生产折旧额。报告期经常性费用支出如果为零，表明该社会组织没有任何公益、非公益活动，尽管固定资产发生了损耗，但新价值并未创造，或者说，固定资产损耗并未得到价值补偿，增加值当然为零。 四、基于会计信息的增加值核算必须解决的几个问题
（一）改革民间非营利组织会计制度
《民非制度》第7条引入权责发生制会计基础，这与统计核算的权责发生制原則是一致的，而且统计核算还有四式记账原则和市场估价原则，前者与会计复式记账原理一致，后者虽然没有作为会计核算原则，但也体现于会计的计量属性中。因此，统计核算原则与会计核算原则总体一致，这成为会计核算与统计核算融合的制度基础。与社会组织增加值核算要求相比，《民非制度》至少需要进行如下三方面改革。
1.完善成本核算体系
《民非制度》的成本核算是不完全、不严格的内部核算，导致社会组织增加值核算的交换交易收入与交换交易支出配比不完全、不严格，如机构单位发起设立的社会组织会计报告常常存在“零薪酬”长期兼职人员（实际上是专职人员），他们主要从发起单位领取薪酬，这低估了社会组织的管理费用，虚减了社会组织劳动报酬，成为拉低社会组织增加值的影响因素之一。因此，社会组织的成本核算应当严格遵循会计核算原则，才能为社会组织增加值核算提供准确的会计信息。
2.增设利润表和利润分配表
《民非制度》遵循的会计理论与客观现实脱节，突出表现在没有“利润”或“营业盈余”要素，其理论假设可能是利益相关者对非营利机构净收益不感兴趣，或认为净收益对利益相关者来说不重要，因为利润并不是社会组织的运营目标。因此，《民非制度》只要求社会组织编制资产负债表、业务活动表和现金流量表及会计报表附注，没有要求社会组织编制利润表，不仅使得政府管理、公众监督、税收征免缺乏会计依据，也使得收入法增加值核算缺乏营业盈余等基础数据。因此，增加“利润”要素并设置利润表和利润分配表，不仅能够满足会计核算真实性的信息质量要求，也符合收入法核算增加值的信息披露要求。
3.统一会计报表设置
根据《民非制度》，不同类别的社会组织会计报表设置并未统一，主要是财务报表栏目不一致，如社会团体和社会服务机构业务活动表“费用”大类中的“业务活动成本”又细分为人员费用、日常费用、固定资产折旧和税费四类，从而满足了社会组织收入法增加值核算所需要的基础数据要求，而基金会财务报表中“业务活动成本”没有进一步细分，导致收入法增加值核算的各构成要素的具体数值还需要推算或查阅会计账户才能获得。
（二）加强会计信息质量专项审核
依照国家法律、行政法规设立或登记的社会团体、基金会、社会服务机构、宗教活动场所、宗教院校和境外非政府组织代表机构等社会组织必须按照中国《民非制度》编制包括会计报表在内的工作报告，
《<民间非营利组织会计制度>若干问题的解释》（财会〔2020〕9号）。
但社会组织向政府报送的年报，除基金会、具有公开募捐资格的慈善组织财务报表必须经注册会计师审计外，
《中华人民共和国慈善法》第七十二条第二款规定：“慈善组织应当每年向社会公开其年度工作报告和财务会计报告。具有公开募捐资格的慈善组织的财务会计报告须经审计”。
《基金会管理条例》第36条规定，基金会年度工作报告应当包括：财务会计报告、注册会计师审计报告，开展募捐、接受捐赠、提供资助等活动的情况以及人员和机构的变动情况等。其他会计报告的信息填报质量总体不容乐观，杨莹[3]调查发现，相当多社会组织的固定资产折旧、税费和净资产变动额的数据都是估计填入的。因此，社会组织以会计信息作为核算增加值的基础，必须要有数量充分、质量可靠的财务数据源。这就要求对可能影响增加值计算的会计账户和会计报表项目进行专项审核，具体程序如下：
1.年度会计报表和工作报告除依现行法规向有关政府主管机构报送外，还必须报送政府统计管理部门
“非活性和疑似非活性社会组织”，挂名、空壳社会组织也要坚持零报告制度，即本年度没有发生任何会计事项也需提交会计报表和工作报告。
2.统计部门分群分层随机抽样，样本数不少于总体的5%
聘请会计专家对样本财务报告涉及收入法核算四个要素的会计报表项目进行专项审计，对发现问题的会计报告，由统计部门向政府会计主管部门反馈信息，由政府会计主管部门进行正式审计，会计信息严重失真的，由政府会计主管部门按会计法进行处罚。
3.获得推算值
统计部门根据样本财务报告的政府审计结果进行总体推算，从而得出收入法核算四个构成要素的推算值。
（三）修正市场与非市场生产的界定标准
如前所述，社会组织包括市场生产者和非市场生产者，且市场生产的社会组织内部也有非市场生产项目或部门，非市场生产的社会组织也有市场生产项目或部门。这里的关键是从会计视角区分市场生产者和非市场生产者，其意义在于如何根据增加值统计目标计算营业盈余。
通常认为，市场生产者“所售货物、服务的价值（价格）在持续多年的期限内至少平均应在生产成本的一半以上” [14]，即所谓的“50%准则”。但这一判断标准不仅“持续多年的期限”难以把握，从成本习性看，也不具有合理性。
不论是货物生产还是服务供给，生产成本一般包括变动成本和固定成本两类。既有固定成本又有变动成本的混合成本，可采用一定的方法，如高低点法、回归分析法等将其分解为固定成本和变动成本。变动成本是指成本总额随着产量的变动而成正比例变动的成本，包括直接材料、直接人工、包装材料以及按销售量比例计算的佣金等。在一定的生产技术条件下，单位产品变动成本相对稳定，不随业务量大小发生显著变动。固定成本是指在一定时期或一定生产能力范围内，成本总额不受业务量增减变动影响而保持不变的成本，通常包括按平均年限法计算的厂房和机器设备折旧、财产税、房屋租金、财产保险费、公益广告费、管理人员工资等。但随着业务量的增加，单位产品分摊的固定成本将会下降。例如，某社会组织全年的公益广告费为固定成本，在一年内，不管业务量如何变化，公益广告费总额固定不变，但单位业务量分摊的公益广告费则随业务量增加而下降，这样按照“50%准则”确定的临界价格也随着业务量增加而下降，如表1所示。 表1表明，业务量越大，是否具有显著经济意义的临界价格越低;反之，越高。假设销售价格为17元，业务量大于等于8时，这一价格有显著经济意义，因为销售价格“在生产成本的一半”以上;反之，业务量小于等于7時，这一价格却没有显著经济意义，因为销售价格“在生产成本的一半”以下。因此，根据“50%准则”，不同社会组织按同一价格提供相同产品或服务时，供给量越少，社会“声誉”反而越好。
笔者认为，在遵守非分配约束原则的前提下，单位变动成本应成为市场与非市场生产者的临界价格。当社会组织的货物或服务销售单价大于单位变动成本时，为市场生产者;反之，为非市场生产者。这是因为，单价大于单位变动成本，即单位边际贡献大于零时，单位变动成本已得到补偿。在此前提下，固定成本开始得到补偿，且单位边际贡献越大，补偿固定成本的业务量越少。固定成本恰好得到补偿的业务量为保本业务量，当业务量超过保本点业务量时，再增加业务量将获得营业盈余。
若单位业务量边际贡献为负时，即销售单价不能补偿单位变动成本，且业务量越大，营业亏损越多，更遑论补偿固定成本了。这类非市场生产的社会组织发生的人员工资、固定资产折旧等固定成本应当通过捐赠等传统方式弥补或社会组织以其他市场化项目获取的盈余补偿。非市场生产者容易得到政府和社会各界的理解与支持，能够吸引更多的志愿者加盟，获得更多的政府资助以及民间捐赠等，从而降低原本较高的成本水平，这是社会组织正常运营的前提条件。否则，日复一日，年复一年，非市场生产的社会组织运营将无法正常进行。
（四）重构志愿劳动价值理论
志愿劳动是广泛存在于社会组织的特有现象，既是志愿者为实现个人价值对社会组织生产的捐助，体现了志愿者对服务社会理念的认同，也是受益人获得幸福感的又一源泉，社会文明程度因此获得提高。现阶段，中国社会组织的劳动只统计直接就业规模，志愿劳动只是在各社会组织工作报告上做粗略的人数统计，并没有纳入增加值核算。这就要求我们采用收入法核算社会组织增加值时，不仅要统计专职人员的劳动报酬，还应当增加志愿劳动的影子工资，形成完整的劳动者报酬。限于本文的研究目标，暂不讨论社会组织外志愿劳动价值。
对志愿劳动投入的虚拟报酬如何估计？根据萨拉蒙与国际劳工组织合作形成的《志愿服务测量指南》（ILO Manual on the Measurement of Volunteer Work），确定志愿劳动投入的虚拟报酬是计算志愿者劳动的货币价值或影子工资。影子工资的计算有两个基本方法，即机会成本和市场或重置成本[16]。
“机会成本”是因选取最优方案而放弃次优方案所付出的代价或丧失的潜在利益。志愿劳动资源用于志愿活动，就不能同时用于其他劳动。放弃用于其他劳动可能获得的最高收益，就应当作为志愿劳动的机会成本。机会成本用于确定志愿劳动投入的虚拟报酬，也有不合理之处。如照应老人的志愿劳动价值如果由劳动者的机会成本决定，则教授护理就比助教护理的单位价值高，而对受护理者的效用并没有什么不同，助教甚至高于教授。对别无选择的志愿者，如退休人员、失业者的志愿劳动价值，从机会成本来看，就应以零价值计算。有鉴于此，人们已放弃机会成本法，重置成本和或有估值用于志愿者的影子工资就成为两种可行选择。
重置成本假设社会组织用有偿劳动代替志愿者劳动所花费的成本来计算，或有估值与重置成本有异曲同工之妙。所谓“或有估值”是调查非市场产品的接收者，以确定他们在市场上购买相同产品的情况下所愿意支付的费用。“重置成本”是从生产者视角、或有估值是从消费者视角确定影子工资。从数据调查成本来看，笔者更倾向重置成本法，可根据社会组织工作报告提供的志愿工作时数，以在本机构领取薪酬并交纳“五险一金”
“五险一金”包括养老保险、医疗保险、失业保险、工伤保险和生育保险及住房公积金。的全职人员的平均薪酬作为影子工资。新进志愿者在实习期内，如第一个月志愿劳动可按专职人员薪酬的50%计算单位志愿劳动价值，以作为统计社会组织增加值的基本数据。这不仅反映了不同社会组织劳动复杂程度、繁重程度、精确程度和工作责任大小等因素，也体现了同一机构内劳动者“同工同酬”的分配原则。鉴于目前可获得的关于志愿者的劳动数据，以及志愿者劳动能力的信息不对称性，对志愿劳动进行这种保守估计比较恰当。
现行的社会组织工作报告已提供志愿者劳动时数和专职人员平均薪酬，其数据来源持续稳定，这是准确计算志愿劳动投入价值的基础。验证社会组织提供的志愿服务时间的真实性，可通过志愿者提供的联系方式，如电话、微信号等进行核实，在此基础上将其与影子工资或虚拟报酬相乘，从而获得社会组织志愿服务价值。
五、研究结论与研究展望
（一）研究结论
根据国民经济核算的收入法原理，增加值由劳动者报酬、生产税净额、营业盈余和固定资产损耗四个要素构成。社会组织会计报表项目、会计账户与收入法增加值四个构成要素之间存在一定的勾稽关系，这为引入会计信息进行社会组织增加值核算提供了良好的基础。但依据会计信息分项计算营业盈余和固定资产损耗，不仅过程复杂，而且存在人为操纵的可能性。因此，遵循财务管理学经营现金流量的计算思路，将营业盈余和固定资产损耗合并计量可简化统计核算程序和方法，提高增加值核算的质量和效率。当然，社会组织增加值核算引入会计理论和方法的路径也不是畅通无阻的，需要改革现行的民间非营利组织会计制度，加强会计信息质量专项审核，修改联合国市场与非市场生产者的界定标准，重构志愿者劳动价值理论等，以实现统计核算与会计核算的深度融合。
（二）研究展望
联合国统计局提出建立非营利机构卫星账户（Satellite Accounts），其核心思路是在不改变核心账户数据及其统计表的前提下，实现非营利部门的完整测算。迄今为止，已有25个国家编制适应各自特点的非营利机构卫星账户，澳大利亚、比利时等18个国家完成并出版了NPI卫星账户[19]，但CSNA2016的扩展核算尚未包含社会组织[15]。建立中国社会组织卫星账户不仅能够完整反映社会组织对国民经济的贡献，而且能够为社会组织治理提供更多的有用信息，但构建卫星账户面临的主要难题仍然是社会组织GDP核算的程序和数据源问题，可以肯定，将会计信息引入社会组织卫星账户，既是降低卫星账户数据获取难度的便捷手段，也是提高扩展核算工作效率的有效途径，这应当成为今后中国学界研究的主要方向之一。 参考文献：
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（责任编辑：于振荣）
收稿日期：2021-06-14
基金项目：国家统计局重点课题“基于财务信息的社会组织增加值核算方法研究”（2018LZ16）
作者简介：陈爱成（1970-），女，江苏盐城人，副教授，主要从事社会组织财务会计以及中小企业成长性评价研究。E-mail：chenaicheng0925@163.com
关键词：会计信息;社会组织增加值;非营利组织
中图分类号：F234.2;C33文献标识码：A
文章编号：1000-176X（2021）09-0104-09
一、问题的提出
近年来，围绕民政部发布的《2012年社会服务发展统计公报》—《2014年社会服务发展统计公报》公布的社会组织增加值统计数据，国内学界展开了热烈的讨论，学者们打破习惯性统计调查思维，积極寻求解决问题的新思路、新方法，特别是将系统性强、全面性好、数据质量高的会计信息更多地作为社会组织增加值核算的数据源。马庆钰和杨莹[1]、马庆钰等[2]与杨莹[3]以会计信息为基础分别计算北京市社会组织和中国第三部门法人社会组织的增加值，推动了中国社会组织增加值核算理论和方法的研究走向深入。本文在现有研究的基础上，参考联合国等编制的《国民账户体系2008》（以下简称“SNA2008”），深入探索社会组织会计报表项目、账户与GDP核算收入法各要素之间的勾稽关系，以进一步完善社会组织增加值核算方法体系。
本文可能的贡献在于：依据GDP收入法核算理论与方法，系统研究社会组织增加值统计核算与会计核算的融合机理，为政府的统计部门对社会组织增加值核算的合理化、科学化和精准化提供理论依据和政策建议，这将对真实估计中国社会组织的整体业态，推动社会组织经济核算研究走向深入有一定的现实意义。
比较国内学者如徐家良和于爱国[4]、王名和董文琪[5]、王浦劬等[6]以及马庆钰等[2]对社会组织所作的定义，我们不难发现，除了外延上存在一定差异外，社会组织与国内外常说的非营利组织、非政府组织、第三部门、民间组织等概念在主要特征上共性大于个性，都是非政府、非营利组织，故本文从非营利组织入手进行学术史梳理。
Salamon[7]考察了全球42个国家（未含中国）发现，非营利组织的经济贡献约占上述国家GDP的5%，但中国民政部公布的2012—2014年各年度社会服务发展统计公报显示，中国社会组织增加值占GDP比重始终稳定在0.096%—0.099%之间。徐永光[8]、上海交通大学第三部门研究中心[9]以及王冰洁[10]等均认为，民政部公布的数据不符合中国社会组织的客观发展逻辑，社会组织的经济规模严重失真，而何珊珊[11]对学界质疑并不完全认同，认为外界没有完全理解民政部统计制度，但没有得到学界和业界的回应。
毋庸置疑，中国职能部门已经按年公布社会组织发展的数量规模和人员规模等，
参见民政部发布的各年度社会服务发展统计公报。在社会组织数据统计管理上已有一定基础，但社会组织GDP的统计数据有残缺和空白，没有在国民经济核算体系中得到应有的反映。高敏雪[12]认为，造成这一现状的原因是由于关键技术路线和数据获取方法等相关研究滞后，导致非营利组织核算数据短期内难以形成。伏虎和马庆钰[13]还提出，由于现有研究属于静态测算，无法持续提供非营利组织的核算数据，需要常态化的核算体系定期提供连续数据，以监测、分析和评估非营利组织的经济活动情况。
纵观已有研究，我们不难发现，中国社会组织经济规模及核算体系和方法的研究仍比较薄弱，难以适应国家统计局编制的《中国国民经济核算体系2016》（以下简称“CSNA2016”）有关扩展核算的要求，突出表现在会计核算与统计核算尚未实现无缝对接，主要表现在以下三个方面：第一，不承认社会组织增加值包含营业盈余和税金，或者承认社会组织也有“营业盈余”，但对会计上的“营业盈余”与“盈余”的定义没有作出严格区分。第二，没有将广泛存在于社会组织的志愿劳动价值依据会计理论纳入劳动者报酬。第三，依据会计的成本习性理论，SNA2008有关市场与非市场生产的界定标准[14]有待进一步修正等。
二、社会组织增加值核算收入方法
增加值是常住单位生产过程创造的新增价值和固定资产的转移价值。从分配视角看，增加值是被不同生产参与者分享的收入，故增加值主要由劳动者报酬、生产税净额、营业盈余和固定资产损耗或CSNA2016所称的固定资产折旧四个要素构成[15]。把这四要素加总就可以计算出一定时期各机构部门的增加值，这就是增加值核算的收入法[16]。
依据SNA2008的定义[14]，以具有显著经济意义的价格销售大部分或全部产出的，为市场生产者;反之，免费或以没有显著经济意义的价格提供大部分产出给其他单位的生产者，为非市场生产者。市场生产者的营业盈余可能为正，也可能为负，而非市场生产者的营业盈余必然为负。市场生产者的营业盈余如果为正，则作为计算社会组织市场增加值的加项，反之，则为市场增加值的减项。非市场生产者的负营业盈余如何处理，SNA2008没有提出明确的建议[14]。
社会组织增加值的收入要素构成反映了新创造财富初次分配中劳动者、政府和社会组织的分配关系。劳动者报酬代表了劳动这种生产要素从生产新创造价值中所获得的收入，占比反映了劳动者所得的财富比例，是评价初次分配公平性和效率性的重要指标，对促进消费、拉动内需和提高劳动者生活水平具有重要影响;生产税净额反映了政府的所得比例，体现了政府管理和强制干预所得，是政府进行财富再分配的基础;营业盈余以及固定资产折旧占比总体上代表了社会组织所得，其中固定资产损耗代表社会组织维持简单再生产的能力，体现了生产投入的固定资产的回收价值。 三、收入法构成要素的会计计量
目前，中国社会组织主要执行财政部2004年颁布的《民间非营利组织会计制度》（财会[2004]7号）、财政部2017年印发的《政府会计制度——行政事业单位会计科目和报表》（财会[2017]25号）和企业会计制度等。结合财务报表提供的数据，根据收入法核算原理计算社会组织增加值，无论执行什么会计制度，其原理都是相通的。故本文主要以执行《民间非营利组织会计制度》（以下简称“《民非制度》”）的社会组织为例，根据社会组织会计报表项目、账户与收入法构成要素之间的关系，研究社会组织增加值各构成要素的单项计量，以及固定资产折旧和营业盈余的合并计量方法。
（一）增加值构成要素的单项计量
1.劳动者报酬
进行劳动者报酬核算时，货币形式的劳动者报酬容易识别，但实物形式的中间消耗与劳动者报酬难以区分。生产单位为了生产的正常进行而为劳动者提供的货物和服务，如工作服、防护服等属于中间消耗，但“如果生产单位向从事生产活动的劳动者提供货物和服务可以满足劳动者在工作之外的需要，那么这部分货物和服务就属于劳动者的实物报酬”[17]。志愿者获取的交通补贴、伙食补贴等货币价值，虽然可以满足劳动者工作之外的需要，但这些补贴是为了志愿者正常劳动所必需的，也不属于劳动者报酬。
比较相关数据我们会发现，社会组织财务报表中报告的薪资额经常少于工资和就业调查估计的社会组织薪资额，这是因为部分志愿者可能从社会组织外自己的工作单位领取报酬或从社会保障部门领取退休金等。民政部前部长黄树贤在2019年全国民政工作视频会议上披露，2018年全国标识志愿服务组织1.2万个，全国志愿服务信息系统注册志愿者超过1亿人，记录志愿服务时间超过12亿小时。假设在社会组织从事志愿劳动的志愿者中，有50%的人从社会组织外领取报酬，财务报表报告的薪酬与工资和就业调查估计的社会组织薪资额相比，就会产生极大差异。因此，我们必须将志愿者劳动价值纳入社会组织经济核算视野，并按一定的货币价值或影子工资计入社会组织的增加值。
根据上述分析，社会组织劳动者报酬与会计报表项目之间的关系可表示为：
社会组织劳动者报酬=现金流量表“一、业务活动产生的现金流量”中“支付给员工以及为员工支付的现金”（行次15）之工资、奖金和津贴等报酬+现金流量表“二、投资活动产生的现金流量”之“购建固定资产和无形資产所支付的现金”（行次35）中“民间非营利组织支付的在建工程人员的工资等”+志愿者劳动价值
现金流量表是根据现金收付制原则编制的，而增加值是根据权责发生制原则（即交易在经济价值被创造、转移、交换或取消时记录）计算的，因此，社会组织劳动者报酬按会计账户数据计算更符合统计核算原则要求即：
社会组织劳动者报酬=“应付工资”账户的本期贷方发生额+“管理费用”账户的“社会保障费和离退休人员工资与补助”+志愿者劳动价值
2.生产税净额
根据CSNA2016，“生产税净额指生产税减去生产补贴后的差额。其中，生产税指政府对生产单位从事生产、销售和经营活动，以及因从事生产活动使用某些生产要素（如固定资产和土地等）所征收的各种税收、附加费和其他规费。生产税分为产品税和其他生产税[15]”。社会组织生产税净额的计算公式为：
社会组织生产税净额=社会组织生产税总额-政府生产补贴
其中，社会组织生产税总额=“应交税金”账户贷方发生额+“管理费用”账户包含的不通过“应交税金”账户核算的其他生产税、附加费（如印花税、契税）和其他规费发生额-“应交税金”账户的“应交增值税——进项税额”二级账户借方发生额;政府生产补贴=“政府补助收入”账户贷方发生额。
需要说明的是，政府生产补贴不包括政府购买服务收入。政府购买社会组织服务支付的款项实际上是社会组织提供服务的收入，属于交换交易，交易对象为政府。例如，政府部门委托社会组织进行某些项目的调查、研究或其他服务活动，社会组织因此获得的收入就是政府购买服务收入，而不是政府补助收入。
3.固定资产折旧
根据CSNA2016，“固定资产折旧指由于自然退化、正常淘汰或损耗而导致的固定资产价值下降，用以代表固定资产通过生产过程被转移到其产出中的价值。各类企业和执行企业会计准则的事业单位的固定资产折旧，一般按当期计提的折旧费核算;不计提折旧的单位，如政府机关、不执行企业会计准则的事业单位以及居民住房的固定资产折旧，应按照统一规定虚拟计算。原则上，固定资产折旧应按照固定资产的重置价值计算[6]”。根据《民非制度》，“用于展览、教育或研究等目的的历史文物、艺术品以及其他具有文化或者历史价值并作长期永久保存的典藏，不计提折旧”[7]。这是因为这类固定资产并不随时间的延长而发生价值损耗，甚至可能随时间的延长而增值。因此，执行《民非制度》的社会组织
财政部2020年6月发布的《<民间非营利组织会计制度>若干问题的解释》第一条规定，同时具备《民间非营利组织会计制度》第二条第二款所列三项特征的非营利性民办学校、医疗机构等社会服务机构，境外非政府组织在中国境内依法登记设立的代表机构应当按照《民间非营利组织会计制度》进行会计核算。应当计提折旧，其折旧额应在会计账户基础上做适当调整。
社会组织固定资产年折旧额
=会计年折旧额±（因价格变化引起的固定资产年度持有损益）/预计使用年限=“累计折旧”账户贷方本年累计发生额-“累计折旧”账户贷方上年累计发生额±因价格变化引起的固定资产年度持有损益）/预计使用年限
4.营业盈余
收入法增加值核算原理告诉我们，社会组织营业盈余等于收入法国内生产总值减去劳动者报酬、生产税净额和固定资产折旧之和后的余额。马庆钰和杨莹[1]认为，营业盈余对应《民非制度》，可以用净资产变动额近似计算，并从“业务活动表”中的“净资产变动额本年累计数合计”直接提取，也就是说，社会组织的本期营业盈余≈本期净资产变动额。显然他们将净资产的增减等同于“营业盈余”，没有从概念上区分“营业盈余”与“盈余”。 对营利组织而言，营业盈余又称营业利润、经营利润，是指市场生产者在生产过程中获得的运营净收益，不等于同期净资产变动额，它包含主营业务利润和其他业务利润。具体计算公式是：
营业盈余=营业收入-营业成本-营业税金及附加-销售费用-管理费用-财务费用-资产减值损失-信用减值损失±公允价值变动损益±投资损益±资产处置损益±其他损益等
与营利组织一样，社会组织净资产变动额不仅受到营业盈余或生产盈余的影响，还受到非营业盈余或非生产盈余的影响。营业盈余属于交换交易所形成的盈余，非营业盈余属于非交换交易所形成的盈余。因此，净资产变动额应扣除营业盈余转增以外的注册资金变动额，非经营收支净额，以及尚未用于生产支出的政府补助收入、捐赠收入、境外非政府组织代表机构从其总部拨款收入等转移性收入的影响额才是社会组织的营业盈余。根据上述分析，可以得到社会组织营业盈余的计算公式：
社会组织营业盈余=净资产变动额-营业盈余转增以外的注册资金变动额-非经营收支净额-尚未用于生产支出的政府补助收入、捐赠收入和境外非政府组织代表机构从其总部拨款收入等
（二）固定资产折旧和营业盈余合并计量的可行性
根据收入法增加值计算的构成要素，需要解决的突出问题是如何计量固定资产折旧或固定资产损耗和营业盈余，分项计量比较复杂，合并计量可简化增加值核算程序和方法。
鉴于单项计量的复杂性，社会组织固定资产损耗和营业盈余一直是增加值核算中的两个特别项目。如何处理，不仅涉及增加值核算，也影响到收入、投资等一系列国民经济总量核算。笔者认为，将固定资产损耗与营业盈余合并考虑，是解决固定资产损耗和营业盈余单项计量难题、防范社会组织盈余操纵的新思路、新方法。现将社会组织分为市场生产者和非市场生产者两种类型，分析合并计量的可行性。
1.社会组织作为市场生产者
如果社会组织是市场生产者，可根据管理会计学或财务管理学计量经营现金流量的思路合并计算社会组织固定资产损耗和营业盈余。
（1）若不缴纳公司所得税。
在不缴纳公司所得税的情况下，营业盈余=营业收入-付现营业成本费用（含生产税）-固定资产折旧。可得：
营业收入-付现营业成本费用（含生产税）=营业盈余+固定资产折旧（1）
由式（1）可知，在营业收入、付现营业成本费用（含生产税）确定并且不缴纳公司所得税的情况下，固定资产折旧与营业盈余之和是一个固定数，等于营业收入减去付现营业成本费用（含生产税），且固定資产折旧与营业盈余两者之间存在此消彼长的关系，即固定资产折旧增加，营业盈余等额下降;反之，固定资产折旧减少，营业盈余等额上升。
（2）若缴纳公司所得税
在营业收入、付现营业成本费用（含生产税）确定，并且缴纳公司所得税的情况下，式（1）的营业盈余可被拆分为营业净盈余和公司所得税，在固定资产折旧一定的前提下，营业盈余总额不变，营业净盈余和公司所得税两者之间也存在此消彼长的关系。这样，固定资产折旧与营业盈余两者之和又等于固定资产折旧、公司所得税与营业净盈余三者之和。也就是说，在同一统计年度或会计年度，社会组织的营业收入、付现营业成本费用（含生产税）总是客观的，无论是否交纳所得税，交纳多少所得税，折旧采用什么方法计提，计提多少，对增加值总额都不会产生影响，这与许宪春[18]的观点是一致的。因此，我们无需争议会计折旧和统计损耗的差异问题，也无需探讨营业盈余如何计入社会组织增加值问题，只要根据社会组织业务活动表的经营业务收入减去付现的营业成本费用（含生产税）就可以得到收入法下的营业盈余、固定资产折旧两个构成要素总和，再加上劳动者报酬和生产税净额就可得到单个社会组织增加值。
2.社会组织作为非市场生产者
马庆钰等[2]将社会服务机构整体作为市场生产者，又将社会团体、基金会整体作为非市场生产者，分别得到两个增加值计算公式，如式（2）和式（3）。
社会服务机构增加值=劳动者报酬+生产税净额+固定资产折旧+营业盈余（2）
社会团体、基金会增加值=劳动者报酬+生产税净额+固定资产折旧 （3）
（1）理论依据不充分
马庆钰等[2]得到的收入法增加值两个计算公式，忽略了社会组织的市场生产者也有非市场项目或部门，非市场生产者也有市场生产项目或部门，显然不够严谨。与式（2）相比，式（3）只是少了一个“营业盈余”要素，即假设非市场生产者的营业盈余是零，其理论依据不充分。
（2）式（3）将非市场生产者增加值无条件表示为劳动者报酬、生产税净额和固定资产折旧三者之和，似乎也经不起推敲
假设某“僵尸”社会组织年内没有任何公益、非公益活动，但固定资产因自然侵蚀（如房屋发生物理、化学变化）发生了损耗，依式（3），该“僵尸”社会组织增加值至少等于固定资产损耗。事实上，这部分固定资产损耗没有得到任何补偿。借鉴高敏雪等[16]的观点，非市场性生产单位“按提供服务所花费的总费用来估计总产出，具体包括经常性费用支出和固定资产折旧。其中，经常性费用支出包括劳动报酬、职工福利费、公务费、修缮费、业务费以及其他费用。”因此，式（3）成立的前提条件之一，是要有证据证明社会组织存在公益活动，而发生的经常性费用就是最好的证明。笔者认为，非市场性生产单位的固定资产折旧额可按会计折旧的工作量法思路计提，并以经常性费用支出作为工作量大小的计量依据。依据上述分析可得：
社会组织非市场生产增加值=劳动者报酬+生产税净额+固定资产折旧=劳动者报酬+生产税净额+固定资产折旧损耗×
报告期经常性费用支出与业务量饱满时的基期经常性费用支出之比或1（视何者较小）×报告期经常性费用支出（4）
当“报告期经常性费用支出与业务量饱满时的基期经常性费用支出之比”大于1时，表明该社会组织报告期业务量超过正常值，依此数值乘上正常的固定资产折旧损耗，就会超额计算固定资产折旧要素值，不符合CSNA2016所界定的固定资产损耗定义，即“由于自然退化、正常淘汰或损耗而导致的固定资产价值下降”[15]，也会导致社会组织增加值虚增，所以，式（4）“报告期经常性费用支出与业务量饱满时的基期经常性费用支出之比”与1相比，按较小值计算社会组织非市场生产折旧额。报告期经常性费用支出如果为零，表明该社会组织没有任何公益、非公益活动，尽管固定资产发生了损耗，但新价值并未创造，或者说，固定资产损耗并未得到价值补偿，增加值当然为零。 四、基于会计信息的增加值核算必须解决的几个问题
（一）改革民间非营利组织会计制度
《民非制度》第7条引入权责发生制会计基础，这与统计核算的权责发生制原則是一致的，而且统计核算还有四式记账原则和市场估价原则，前者与会计复式记账原理一致，后者虽然没有作为会计核算原则，但也体现于会计的计量属性中。因此，统计核算原则与会计核算原则总体一致，这成为会计核算与统计核算融合的制度基础。与社会组织增加值核算要求相比，《民非制度》至少需要进行如下三方面改革。
1.完善成本核算体系
《民非制度》的成本核算是不完全、不严格的内部核算，导致社会组织增加值核算的交换交易收入与交换交易支出配比不完全、不严格，如机构单位发起设立的社会组织会计报告常常存在“零薪酬”长期兼职人员（实际上是专职人员），他们主要从发起单位领取薪酬，这低估了社会组织的管理费用，虚减了社会组织劳动报酬，成为拉低社会组织增加值的影响因素之一。因此，社会组织的成本核算应当严格遵循会计核算原则，才能为社会组织增加值核算提供准确的会计信息。
2.增设利润表和利润分配表
《民非制度》遵循的会计理论与客观现实脱节，突出表现在没有“利润”或“营业盈余”要素，其理论假设可能是利益相关者对非营利机构净收益不感兴趣，或认为净收益对利益相关者来说不重要，因为利润并不是社会组织的运营目标。因此，《民非制度》只要求社会组织编制资产负债表、业务活动表和现金流量表及会计报表附注，没有要求社会组织编制利润表，不仅使得政府管理、公众监督、税收征免缺乏会计依据，也使得收入法增加值核算缺乏营业盈余等基础数据。因此，增加“利润”要素并设置利润表和利润分配表，不仅能够满足会计核算真实性的信息质量要求，也符合收入法核算增加值的信息披露要求。
3.统一会计报表设置
根据《民非制度》，不同类别的社会组织会计报表设置并未统一，主要是财务报表栏目不一致，如社会团体和社会服务机构业务活动表“费用”大类中的“业务活动成本”又细分为人员费用、日常费用、固定资产折旧和税费四类，从而满足了社会组织收入法增加值核算所需要的基础数据要求，而基金会财务报表中“业务活动成本”没有进一步细分，导致收入法增加值核算的各构成要素的具体数值还需要推算或查阅会计账户才能获得。
（二）加强会计信息质量专项审核
依照国家法律、行政法规设立或登记的社会团体、基金会、社会服务机构、宗教活动场所、宗教院校和境外非政府组织代表机构等社会组织必须按照中国《民非制度》编制包括会计报表在内的工作报告，
《<民间非营利组织会计制度>若干问题的解释》（财会〔2020〕9号）。
但社会组织向政府报送的年报，除基金会、具有公开募捐资格的慈善组织财务报表必须经注册会计师审计外，
《中华人民共和国慈善法》第七十二条第二款规定：“慈善组织应当每年向社会公开其年度工作报告和财务会计报告。具有公开募捐资格的慈善组织的财务会计报告须经审计”。
《基金会管理条例》第36条规定，基金会年度工作报告应当包括：财务会计报告、注册会计师审计报告，开展募捐、接受捐赠、提供资助等活动的情况以及人员和机构的变动情况等。其他会计报告的信息填报质量总体不容乐观，杨莹[3]调查发现，相当多社会组织的固定资产折旧、税费和净资产变动额的数据都是估计填入的。因此，社会组织以会计信息作为核算增加值的基础，必须要有数量充分、质量可靠的财务数据源。这就要求对可能影响增加值计算的会计账户和会计报表项目进行专项审核，具体程序如下：
1.年度会计报表和工作报告除依现行法规向有关政府主管机构报送外，还必须报送政府统计管理部门
“非活性和疑似非活性社会组织”，挂名、空壳社会组织也要坚持零报告制度，即本年度没有发生任何会计事项也需提交会计报表和工作报告。
2.统计部门分群分层随机抽样，样本数不少于总体的5%
聘请会计专家对样本财务报告涉及收入法核算四个要素的会计报表项目进行专项审计，对发现问题的会计报告，由统计部门向政府会计主管部门反馈信息，由政府会计主管部门进行正式审计，会计信息严重失真的，由政府会计主管部门按会计法进行处罚。
3.获得推算值
统计部门根据样本财务报告的政府审计结果进行总体推算，从而得出收入法核算四个构成要素的推算值。
（三）修正市场与非市场生产的界定标准
如前所述，社会组织包括市场生产者和非市场生产者，且市场生产的社会组织内部也有非市场生产项目或部门，非市场生产的社会组织也有市场生产项目或部门。这里的关键是从会计视角区分市场生产者和非市场生产者，其意义在于如何根据增加值统计目标计算营业盈余。
通常认为，市场生产者“所售货物、服务的价值（价格）在持续多年的期限内至少平均应在生产成本的一半以上” [14]，即所谓的“50%准则”。但这一判断标准不仅“持续多年的期限”难以把握，从成本习性看，也不具有合理性。
不论是货物生产还是服务供给，生产成本一般包括变动成本和固定成本两类。既有固定成本又有变动成本的混合成本，可采用一定的方法，如高低点法、回归分析法等将其分解为固定成本和变动成本。变动成本是指成本总额随着产量的变动而成正比例变动的成本，包括直接材料、直接人工、包装材料以及按销售量比例计算的佣金等。在一定的生产技术条件下，单位产品变动成本相对稳定，不随业务量大小发生显著变动。固定成本是指在一定时期或一定生产能力范围内，成本总额不受业务量增减变动影响而保持不变的成本，通常包括按平均年限法计算的厂房和机器设备折旧、财产税、房屋租金、财产保险费、公益广告费、管理人员工资等。但随着业务量的增加，单位产品分摊的固定成本将会下降。例如，某社会组织全年的公益广告费为固定成本，在一年内，不管业务量如何变化，公益广告费总额固定不变，但单位业务量分摊的公益广告费则随业务量增加而下降，这样按照“50%准则”确定的临界价格也随着业务量增加而下降，如表1所示。 表1表明，业务量越大，是否具有显著经济意义的临界价格越低;反之，越高。假设销售价格为17元，业务量大于等于8时，这一价格有显著经济意义，因为销售价格“在生产成本的一半”以上;反之，业务量小于等于7時，这一价格却没有显著经济意义，因为销售价格“在生产成本的一半”以下。因此，根据“50%准则”，不同社会组织按同一价格提供相同产品或服务时，供给量越少，社会“声誉”反而越好。
笔者认为，在遵守非分配约束原则的前提下，单位变动成本应成为市场与非市场生产者的临界价格。当社会组织的货物或服务销售单价大于单位变动成本时，为市场生产者;反之，为非市场生产者。这是因为，单价大于单位变动成本，即单位边际贡献大于零时，单位变动成本已得到补偿。在此前提下，固定成本开始得到补偿，且单位边际贡献越大，补偿固定成本的业务量越少。固定成本恰好得到补偿的业务量为保本业务量，当业务量超过保本点业务量时，再增加业务量将获得营业盈余。
若单位业务量边际贡献为负时，即销售单价不能补偿单位变动成本，且业务量越大，营业亏损越多，更遑论补偿固定成本了。这类非市场生产的社会组织发生的人员工资、固定资产折旧等固定成本应当通过捐赠等传统方式弥补或社会组织以其他市场化项目获取的盈余补偿。非市场生产者容易得到政府和社会各界的理解与支持，能够吸引更多的志愿者加盟，获得更多的政府资助以及民间捐赠等，从而降低原本较高的成本水平，这是社会组织正常运营的前提条件。否则，日复一日，年复一年，非市场生产的社会组织运营将无法正常进行。
（四）重构志愿劳动价值理论
志愿劳动是广泛存在于社会组织的特有现象，既是志愿者为实现个人价值对社会组织生产的捐助，体现了志愿者对服务社会理念的认同，也是受益人获得幸福感的又一源泉，社会文明程度因此获得提高。现阶段，中国社会组织的劳动只统计直接就业规模，志愿劳动只是在各社会组织工作报告上做粗略的人数统计，并没有纳入增加值核算。这就要求我们采用收入法核算社会组织增加值时，不仅要统计专职人员的劳动报酬，还应当增加志愿劳动的影子工资，形成完整的劳动者报酬。限于本文的研究目标，暂不讨论社会组织外志愿劳动价值。
对志愿劳动投入的虚拟报酬如何估计？根据萨拉蒙与国际劳工组织合作形成的《志愿服务测量指南》（ILO Manual on the Measurement of Volunteer Work），确定志愿劳动投入的虚拟报酬是计算志愿者劳动的货币价值或影子工资。影子工资的计算有两个基本方法，即机会成本和市场或重置成本[16]。
“机会成本”是因选取最优方案而放弃次优方案所付出的代价或丧失的潜在利益。志愿劳动资源用于志愿活动，就不能同时用于其他劳动。放弃用于其他劳动可能获得的最高收益，就应当作为志愿劳动的机会成本。机会成本用于确定志愿劳动投入的虚拟报酬，也有不合理之处。如照应老人的志愿劳动价值如果由劳动者的机会成本决定，则教授护理就比助教护理的单位价值高，而对受护理者的效用并没有什么不同，助教甚至高于教授。对别无选择的志愿者，如退休人员、失业者的志愿劳动价值，从机会成本来看，就应以零价值计算。有鉴于此，人们已放弃机会成本法，重置成本和或有估值用于志愿者的影子工资就成为两种可行选择。
重置成本假设社会组织用有偿劳动代替志愿者劳动所花费的成本来计算，或有估值与重置成本有异曲同工之妙。所谓“或有估值”是调查非市场产品的接收者，以确定他们在市场上购买相同产品的情况下所愿意支付的费用。“重置成本”是从生产者视角、或有估值是从消费者视角确定影子工资。从数据调查成本来看，笔者更倾向重置成本法，可根据社会组织工作报告提供的志愿工作时数，以在本机构领取薪酬并交纳“五险一金”
“五险一金”包括养老保险、医疗保险、失业保险、工伤保险和生育保险及住房公积金。的全职人员的平均薪酬作为影子工资。新进志愿者在实习期内，如第一个月志愿劳动可按专职人员薪酬的50%计算单位志愿劳动价值，以作为统计社会组织增加值的基本数据。这不仅反映了不同社会组织劳动复杂程度、繁重程度、精确程度和工作责任大小等因素，也体现了同一机构内劳动者“同工同酬”的分配原则。鉴于目前可获得的关于志愿者的劳动数据，以及志愿者劳动能力的信息不对称性，对志愿劳动进行这种保守估计比较恰当。
现行的社会组织工作报告已提供志愿者劳动时数和专职人员平均薪酬，其数据来源持续稳定，这是准确计算志愿劳动投入价值的基础。验证社会组织提供的志愿服务时间的真实性，可通过志愿者提供的联系方式，如电话、微信号等进行核实，在此基础上将其与影子工资或虚拟报酬相乘，从而获得社会组织志愿服务价值。
五、研究结论与研究展望
（一）研究结论
根据国民经济核算的收入法原理，增加值由劳动者报酬、生产税净额、营业盈余和固定资产损耗四个要素构成。社会组织会计报表项目、会计账户与收入法增加值四个构成要素之间存在一定的勾稽关系，这为引入会计信息进行社会组织增加值核算提供了良好的基础。但依据会计信息分项计算营业盈余和固定资产损耗，不仅过程复杂，而且存在人为操纵的可能性。因此，遵循财务管理学经营现金流量的计算思路，将营业盈余和固定资产损耗合并计量可简化统计核算程序和方法，提高增加值核算的质量和效率。当然，社会组织增加值核算引入会计理论和方法的路径也不是畅通无阻的，需要改革现行的民间非营利组织会计制度，加强会计信息质量专项审核，修改联合国市场与非市场生产者的界定标准，重构志愿者劳动价值理论等，以实现统计核算与会计核算的深度融合。
（二）研究展望
联合国统计局提出建立非营利机构卫星账户（Satellite Accounts），其核心思路是在不改变核心账户数据及其统计表的前提下，实现非营利部门的完整测算。迄今为止，已有25个国家编制适应各自特点的非营利机构卫星账户，澳大利亚、比利时等18个国家完成并出版了NPI卫星账户[19]，但CSNA2016的扩展核算尚未包含社会组织[15]。建立中国社会组织卫星账户不仅能够完整反映社会组织对国民经济的贡献，而且能够为社会组织治理提供更多的有用信息，但构建卫星账户面临的主要难题仍然是社会组织GDP核算的程序和数据源问题，可以肯定，将会计信息引入社会组织卫星账户，既是降低卫星账户数据获取难度的便捷手段，也是提高扩展核算工作效率的有效途径，这应当成为今后中国学界研究的主要方向之一。 参考文献：
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[19] 王勇，王云玥，赵洋.非营利机构卫星账户编制的国际进展[J].统计研究，2020，（10）：17-28.
（责任编辑：于振荣）
收稿日期：2021-06-14
基金项目：国家统计局重点课题“基于财务信息的社会组织增加值核算方法研究”（2018LZ16）
作者简介：陈爱成（1970-），女，江苏盐城人，副教授，主要从事社会组织财务会计以及中小企业成长性评价研究。E-mail：chenaicheng0925@163.com