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摘要：随着“营改增”政策在全国的执行，所有行业都进入增值税范畴，消除了营业税。建筑业作为国家的支柱性产业，需要在实际运营中明确“营改增”对自身税收筹划带来的影响，文章着重从招标条件分析、成本项目列支、税收清理工作、财务基础管理等方面进行税收筹划，积极应对税改。
关键词：“营改增”;建筑施工企业;纳税;税收筹划
相较营业税而言，增值税的税收筹划空间更大，例如，通过纳税人的身份、税收优惠政策等，特别是“营改增”和建筑施工企业的各项管理工作都存在密切关联。实行“营改增”短期内建筑施工企业会承担较大的税收筹划压力，会暴露出忽视事前筹划、成本项目列支不明、重复缴纳税收以及税收筹划风险较大等问题，如何把握“营改增”趋势优化税收筹划是建筑施工企业面临的重要课题。
一、“营改增”背景对建筑施工企业税收筹划的影响
税收筹划指的是纳税企业基于相关政策，通过合法手段降低税负、规避税负，以提高经济效益。税收问题是任何企业都无法避免的，这是由税制的无偿性和强制性决定的，建筑施工企业的税收在“营改增”背景下发生一些变化，只有明确税收筹划受到的影响，才能科学筹划增值税，降低税负。
（一）调整税制
国家的“营改增”政策规定建筑行业2016年5月1日起试行增值税税率11%，2018年5月1日调整为10%，再到2019年4月降低至9%，虽然国家政策不断降低税率，但是税制改革仍然增加了建筑施工企业税负，营业税退出历史舞台，实行增值税使建筑施工企业受到一定影响。一方面，建筑施工企业税率从营业税3%转化成增值税11%;另一方面，“营改增”改变建筑施工企业计税方式，销项税额和进项税额相减就是其应缴增值税，进项税额越多抵扣越多，应缴税负就越少，从理论层面避免重复征税。
（二）增加税负
在“营改增”背景下，建筑施工企业的供应商依旧以营业税体制下的供应商为主，很多都是小规模或者个人纳税人，只能提供3%甚至是无法提供增值税发票，获取专用增值税发票的难度较大。尤其是材料费用在建筑工程总费用中占据的比例超过50%，若无法获取专用增值税发票，必然会增加税负。
（三）改变税务管理
“营改增”改变建筑施工企业的税务管理，因为企业为了适应“营改增”，开始专门配备财务人员管理增值税。但其计征程序较为复杂，管理难度大，需要增设相关税务管理岗位，进而增加企业管理费用。此外，建筑施工企业在“营改增”背景下难以取得专用增值税发票，难以抵扣进项税额，只有充分实施税务管理，优化税收筹划，才能充分抵扣，减轻税负，提高利润率。
二、基于“营改增”背景下的建筑施工企业税收筹划建议
为了筹措资金，一部分建筑施工企业不得不利用在内部借款、从银行贷款等方式，增加资金成本，缩小利润空间。在这一背景下，税收筹划至关重要，要求建筑施工企业必须基于“营改增”政策筹划税收。建议如下。
（一）重视分析招标条件，实行事前节税筹划
随着建筑产业分工越来越精细，供应商在其生产链条中不可或缺，建筑施工企业向供应商采购材料时就会涉及增值税，要根据日常经营活动对供应商做出正确的选择。因为“营改增”背景下的增值税能够体现抵扣的价值，建筑施工企业在经营活动里所选供应商应当可以提供专用增值税发票，保证增值税可以发挥相應的抵扣作用。通过在事前完善对整体建筑工程施工项目、施工过程的筹划，将原材料采购、固定资产管理等均纳入筹划之列，形成具体的、切实可行的税收措施。所以建筑施工企业在建筑工程项目竞标环节就应予以招标方招标条件高度的重视，展开全面的分析，明确招标条件里是否存在“甲供材”条款。若存在，应及时和招标方加强交流，明确具体的甲供材范围，方便后续实施税收筹划。
在实际操作过程中应注意：第一，针对相关业务做好沟通协商工作，尽量把甲供转变为甲控，以充分参考甲方提出的材料规格、材料性能等要求为前提采购建筑工程材料，提高采购质量。同时要签订合同、支付款项，由供应商提供材料的专用增值税发票，确保可以顺利抵扣进项税额。第二，在接受对应条款的情形下可以把采购建筑工程材料的工作交给甲方负责，但要和甲方、供应商签订三方合同，确保供应商依据三方合同的条款和要求供应建筑工程项目施工所需的各类材料，确保建筑工程材料采购效果，获取专用增值税发票。针对资质共享的建筑工程项目可以选择施工总分包模式，让中标企业和施工企业依法签订分包协议;针对母子公司则可引入集中核算模式，让中标母公司进行集中核算，实施子公司指标考核。
（二）合理列支成本项目，依法减少企业税负
如果建筑施工企业在会计业务处理中混淆一些费用、成本，会在无形中导致税负增加，例如在业务招待费中列入会议费、在工程施工费用中列入新产品和新技术的研发费用等。所得税税前扣除额度是有限制的，一旦混淆这些费用，必然影响所得税。为此，建筑施工企业在“营改增”背景下不仅要节约开支，更要适当调整会计科目，进行严格的区分。例如按照税法规定，如果会议费具备可靠的会计凭证，就能在所得税之前扣除，设备调整费用、半成品试制费用、新的设计费用等都能列入技术开发费科目。
建筑施工企业可以根据税法列支成本费用、损失，尽可能减少基础课税，减轻税收负担。例如对外捐助、额外招待费用等都不属于税前列支范畴，必须适当控制这些支出。而且企业在筹划税收时要科学选择、合理使用存货计价法，在计量存货时通过使用加权平均法、先进先出及后进先出法、移动加权平均法等减少所得税额度，最终减少企业税负。例如当物价在建筑工程施工环节不断下降时就可选择先进先出法。不过这些方法的使用要以材料的存货和预计用量为基础。还有钢筋、水泥等材料的价格持续上涨，会大大增加施工成本，要合理选择存货计价法，帮助企业减少税负。 对于其他成本的列支和筹划也要引起关注，例如筹划拆借资金时，因为建筑施工企业离不开资金的支持，融资方式不同，税收受到的影响也不同;筹划投资业务时，应在投资时合理选择区域，考虑自身的注册地点、建筑工程开发项目所处地理位置等，充分享受税收优惠政策;筹划完税时间时，要结合建筑施工收入结算时间科学选定增值税完税时间，如在确定并结清收入时上缴，减轻资金压力，或者根据实际情况调整增值税完税时间，尽可能提高建筑施工企业资金利用率;筹划固定资产成本时，应选好购买时机，同时优化固定资产维修工作，增加抵扣额度，达到节税的目的。例如某建筑施工企业针对固定资产维修进行税收筹划，即在维修某大型设备时，设备折旧年限是20年，原值2000万元，目前已经使用5年，无残值，在维修之后预计可以延长5年使用寿命，所需费用为1200万元。从2017～2019年之间，基于资产折旧和摊销确认计税所得依次是10000万元、10500万元和10200万元。在筹划之前其维修费用是原值的60%，维修以后只要使用寿命可以延长2年以上，就是符合税法规定的大修支出，可以逐年分期摊销;在筹划之后分拆本次大修支出费用，实行3年等额支付，也就是在2017年、2018年、2019年都支出400万元，这样的单次修理不构成大修，可以在当期扣除，节税效果显著。
（三）做好税收清理工作，避免重复缴纳税收
在推行“营改增”政策以后，建筑施工企业收取工程款时会涉及到增值税发票的开具、增值税的缴纳。但针对发生在“营改增”以前的建筑施工服务需要补税的情况，应根据营业税政策补缴营业税，原地税主管机关负责追缴。这造成建筑施工企业在对应工程款上同时缴纳营业税、增值税，重复纳税。为此，建筑施工企业要根据营业税政策严格划分纳税义务履行时间，在“营改增”以前发生的营业税属于已经验收的工程，按照合同约定应收款，开具发票，清算营业税并缴纳;针对不属于履行营业税缴纳义务的时间的部分应在“营改增”背景下缴纳。只有根据这一原则及时将营业税清理掉，才能避免税款查补、罚款、缴滞纳金等，不会重复纳税。所以建筑施工企业要基于税收政策及时清理老旧项目的营业税金，检查缴纳情况。
若建筑施工企业经过沟通获得工程项目所在地的税务主管机关不缴纳营业税的许可，就可在“营改增”以后开具专用增值税发票，缴纳增值税，而且对于沟通的过程、沟通的结果等要形成会议纪要，方便地方税务机关在今后开展稽查工作，提供不缴营业税的依据。针对甲方为政府的一些建筑工程项目，政府为了利益往往要求建筑施工企业提前针对未完成的建筑工程量开具发票，缴纳营业税，却没有支付这部分项目的价款。如果工程量尚未完成或者已经完成了还没有确认，在“营改增”以前就要开具营业税发票并缴税;如果是在“营改增”以后和甲方验收计价并得到其监理批量单，原则上应针对这部分工程量缴纳增值税，实际上又缴纳了营业税。国家税务机关在检查时可能按照“营改增”后甲方的监理批量单、收款情况等要求建筑施工企业补缴增值税，出现重复纳税的问题。此时就要保留和政府协商开具发票的资料，例如会议纪要、其他证明材料等，以备在检查时提供，同时主动和甲方协商，将“营改增”以前的监理批量表补充完整。
（四）夯实财务管理基础，防范税收筹划风险
在“营改增”背景下，国家让增值税管理进入刑法的范畴，管理增值税相当复杂，税收筹划是建筑施工企业减轻税负的必选手段，在减轻企业税负的同时也带来较大的税收风险。大多数建筑施工企业在“营改增”背景下纷纷制定和一般计税项目有关的管理制度、管理流程，由于增值税管理和营业税管理相比更加复杂，需要企业结合建筑工程项目施工的实际情况探索适合企业的、匹配建筑工程项目的财务制度、财务工作流程。因为在“营改增”背景下，财务是最后环节，财务人员的职能不容忽视，尽管增值税政策推行多年，但一些人员并未适应“营改增”带来的管理新思路、新理念。这就要求建筑施工企业针对财务人员加强专业培训、技能培训，特别是选拔税务专业知识基础扎实的财务人员，使其接受专业培训，快速承担“营改增”背景下的事务管理任务，促使建筑施工企业构建真正的、专业的增值税管理机构，实现税务专人专管，防范风险。
第一，获得专用增值税发票以后，应当由建筑工程项目部妥善保管，也可以将其统一寄回总部，避免丢失专用增值税发票的抵扣联，促使企业免遭处罚;第二，建筑施工企业在各个税收筹划环节都必须深入分析相关税收政策，依法从中享受优惠，利用法律手段防范税收风险，杜绝发生偷税漏税现象;第三，针对财务人员以外的管理人员开展增值税政策的相关培训，使其深入理解“营改增”背景下税收风险的存在，避免在建筑工程项目管理中发生风险;第四，在税收筹划工作中不能一味追求税负节省而筹划，必须结合建筑施工企业及建筑工程项目的发展思路、盈利模式等制订科学的筹划方案，同时根据实际情况做出调整，避免税收筹划方案对建筑工程项目的施工进度或者企业的运营、发展等产生消极影响。
三、结语
科学合理的税收政策可以激活市场经济，增强企业活力，这决定了“营改增”的必然性，建筑施工企业的纳税方式在“营改增”税制改革中发生变化，务必要针对建筑工程施工项目加强税收管理，依托合理有效的税收筹划优化税收结构，节省税负成本，同时防范涉税风险，提高经济效益，最终为建筑业的可持续发展提供保障。
参考文献：
[1]成建.建筑施工企业纳税筹划及合理避税策略分析[J].财富生活，2020（02）：17+19.
[2]汪于明.浅析建筑施工企业税收筹划存在的问题及对策[J].纳税，2019（15）：45-46.
[3]梁朝政.新税制背景下建筑施工企业税务筹划策略研究[J].大众投资指南，2020（06）：24-25.
[4]刘丽丽.建筑施工企业加強纳税筹划工作的措施探讨[J].企业改革与管理，2019（14）：152+157.
[5]易可欣.“营改增”对建筑施工企业相关计税项目的影响及纳税筹划[J].中国集体经济，2018（36）：114-115.
（作者单位：山西一建集团有限公司）
关键词：“营改增”;建筑施工企业;纳税;税收筹划
相较营业税而言，增值税的税收筹划空间更大，例如，通过纳税人的身份、税收优惠政策等，特别是“营改增”和建筑施工企业的各项管理工作都存在密切关联。实行“营改增”短期内建筑施工企业会承担较大的税收筹划压力，会暴露出忽视事前筹划、成本项目列支不明、重复缴纳税收以及税收筹划风险较大等问题，如何把握“营改增”趋势优化税收筹划是建筑施工企业面临的重要课题。
一、“营改增”背景对建筑施工企业税收筹划的影响
税收筹划指的是纳税企业基于相关政策，通过合法手段降低税负、规避税负，以提高经济效益。税收问题是任何企业都无法避免的，这是由税制的无偿性和强制性决定的，建筑施工企业的税收在“营改增”背景下发生一些变化，只有明确税收筹划受到的影响，才能科学筹划增值税，降低税负。
（一）调整税制
国家的“营改增”政策规定建筑行业2016年5月1日起试行增值税税率11%，2018年5月1日调整为10%，再到2019年4月降低至9%，虽然国家政策不断降低税率，但是税制改革仍然增加了建筑施工企业税负，营业税退出历史舞台，实行增值税使建筑施工企业受到一定影响。一方面，建筑施工企业税率从营业税3%转化成增值税11%;另一方面，“营改增”改变建筑施工企业计税方式，销项税额和进项税额相减就是其应缴增值税，进项税额越多抵扣越多，应缴税负就越少，从理论层面避免重复征税。
（二）增加税负
在“营改增”背景下，建筑施工企业的供应商依旧以营业税体制下的供应商为主，很多都是小规模或者个人纳税人，只能提供3%甚至是无法提供增值税发票，获取专用增值税发票的难度较大。尤其是材料费用在建筑工程总费用中占据的比例超过50%，若无法获取专用增值税发票，必然会增加税负。
（三）改变税务管理
“营改增”改变建筑施工企业的税务管理，因为企业为了适应“营改增”，开始专门配备财务人员管理增值税。但其计征程序较为复杂，管理难度大，需要增设相关税务管理岗位，进而增加企业管理费用。此外，建筑施工企业在“营改增”背景下难以取得专用增值税发票，难以抵扣进项税额，只有充分实施税务管理，优化税收筹划，才能充分抵扣，减轻税负，提高利润率。
二、基于“营改增”背景下的建筑施工企业税收筹划建议
为了筹措资金，一部分建筑施工企业不得不利用在内部借款、从银行贷款等方式，增加资金成本，缩小利润空间。在这一背景下，税收筹划至关重要，要求建筑施工企业必须基于“营改增”政策筹划税收。建议如下。
（一）重视分析招标条件，实行事前节税筹划
随着建筑产业分工越来越精细，供应商在其生产链条中不可或缺，建筑施工企业向供应商采购材料时就会涉及增值税，要根据日常经营活动对供应商做出正确的选择。因为“营改增”背景下的增值税能够体现抵扣的价值，建筑施工企业在经营活动里所选供应商应当可以提供专用增值税发票，保证增值税可以发挥相應的抵扣作用。通过在事前完善对整体建筑工程施工项目、施工过程的筹划，将原材料采购、固定资产管理等均纳入筹划之列，形成具体的、切实可行的税收措施。所以建筑施工企业在建筑工程项目竞标环节就应予以招标方招标条件高度的重视，展开全面的分析，明确招标条件里是否存在“甲供材”条款。若存在，应及时和招标方加强交流，明确具体的甲供材范围，方便后续实施税收筹划。
在实际操作过程中应注意：第一，针对相关业务做好沟通协商工作，尽量把甲供转变为甲控，以充分参考甲方提出的材料规格、材料性能等要求为前提采购建筑工程材料，提高采购质量。同时要签订合同、支付款项，由供应商提供材料的专用增值税发票，确保可以顺利抵扣进项税额。第二，在接受对应条款的情形下可以把采购建筑工程材料的工作交给甲方负责，但要和甲方、供应商签订三方合同，确保供应商依据三方合同的条款和要求供应建筑工程项目施工所需的各类材料，确保建筑工程材料采购效果，获取专用增值税发票。针对资质共享的建筑工程项目可以选择施工总分包模式，让中标企业和施工企业依法签订分包协议;针对母子公司则可引入集中核算模式，让中标母公司进行集中核算，实施子公司指标考核。
（二）合理列支成本项目，依法减少企业税负
如果建筑施工企业在会计业务处理中混淆一些费用、成本，会在无形中导致税负增加，例如在业务招待费中列入会议费、在工程施工费用中列入新产品和新技术的研发费用等。所得税税前扣除额度是有限制的，一旦混淆这些费用，必然影响所得税。为此，建筑施工企业在“营改增”背景下不仅要节约开支，更要适当调整会计科目，进行严格的区分。例如按照税法规定，如果会议费具备可靠的会计凭证，就能在所得税之前扣除，设备调整费用、半成品试制费用、新的设计费用等都能列入技术开发费科目。
建筑施工企业可以根据税法列支成本费用、损失，尽可能减少基础课税，减轻税收负担。例如对外捐助、额外招待费用等都不属于税前列支范畴，必须适当控制这些支出。而且企业在筹划税收时要科学选择、合理使用存货计价法，在计量存货时通过使用加权平均法、先进先出及后进先出法、移动加权平均法等减少所得税额度，最终减少企业税负。例如当物价在建筑工程施工环节不断下降时就可选择先进先出法。不过这些方法的使用要以材料的存货和预计用量为基础。还有钢筋、水泥等材料的价格持续上涨，会大大增加施工成本，要合理选择存货计价法，帮助企业减少税负。 对于其他成本的列支和筹划也要引起关注，例如筹划拆借资金时，因为建筑施工企业离不开资金的支持，融资方式不同，税收受到的影响也不同;筹划投资业务时，应在投资时合理选择区域，考虑自身的注册地点、建筑工程开发项目所处地理位置等，充分享受税收优惠政策;筹划完税时间时，要结合建筑施工收入结算时间科学选定增值税完税时间，如在确定并结清收入时上缴，减轻资金压力，或者根据实际情况调整增值税完税时间，尽可能提高建筑施工企业资金利用率;筹划固定资产成本时，应选好购买时机，同时优化固定资产维修工作，增加抵扣额度，达到节税的目的。例如某建筑施工企业针对固定资产维修进行税收筹划，即在维修某大型设备时，设备折旧年限是20年，原值2000万元，目前已经使用5年，无残值，在维修之后预计可以延长5年使用寿命，所需费用为1200万元。从2017～2019年之间，基于资产折旧和摊销确认计税所得依次是10000万元、10500万元和10200万元。在筹划之前其维修费用是原值的60%，维修以后只要使用寿命可以延长2年以上，就是符合税法规定的大修支出，可以逐年分期摊销;在筹划之后分拆本次大修支出费用，实行3年等额支付，也就是在2017年、2018年、2019年都支出400万元，这样的单次修理不构成大修，可以在当期扣除，节税效果显著。
（三）做好税收清理工作，避免重复缴纳税收
在推行“营改增”政策以后，建筑施工企业收取工程款时会涉及到增值税发票的开具、增值税的缴纳。但针对发生在“营改增”以前的建筑施工服务需要补税的情况，应根据营业税政策补缴营业税，原地税主管机关负责追缴。这造成建筑施工企业在对应工程款上同时缴纳营业税、增值税，重复纳税。为此，建筑施工企业要根据营业税政策严格划分纳税义务履行时间，在“营改增”以前发生的营业税属于已经验收的工程，按照合同约定应收款，开具发票，清算营业税并缴纳;针对不属于履行营业税缴纳义务的时间的部分应在“营改增”背景下缴纳。只有根据这一原则及时将营业税清理掉，才能避免税款查补、罚款、缴滞纳金等，不会重复纳税。所以建筑施工企业要基于税收政策及时清理老旧项目的营业税金，检查缴纳情况。
若建筑施工企业经过沟通获得工程项目所在地的税务主管机关不缴纳营业税的许可，就可在“营改增”以后开具专用增值税发票，缴纳增值税，而且对于沟通的过程、沟通的结果等要形成会议纪要，方便地方税务机关在今后开展稽查工作，提供不缴营业税的依据。针对甲方为政府的一些建筑工程项目，政府为了利益往往要求建筑施工企业提前针对未完成的建筑工程量开具发票，缴纳营业税，却没有支付这部分项目的价款。如果工程量尚未完成或者已经完成了还没有确认，在“营改增”以前就要开具营业税发票并缴税;如果是在“营改增”以后和甲方验收计价并得到其监理批量单，原则上应针对这部分工程量缴纳增值税，实际上又缴纳了营业税。国家税务机关在检查时可能按照“营改增”后甲方的监理批量单、收款情况等要求建筑施工企业补缴增值税，出现重复纳税的问题。此时就要保留和政府协商开具发票的资料，例如会议纪要、其他证明材料等，以备在检查时提供，同时主动和甲方协商，将“营改增”以前的监理批量表补充完整。
（四）夯实财务管理基础，防范税收筹划风险
在“营改增”背景下，国家让增值税管理进入刑法的范畴，管理增值税相当复杂，税收筹划是建筑施工企业减轻税负的必选手段，在减轻企业税负的同时也带来较大的税收风险。大多数建筑施工企业在“营改增”背景下纷纷制定和一般计税项目有关的管理制度、管理流程，由于增值税管理和营业税管理相比更加复杂，需要企业结合建筑工程项目施工的实际情况探索适合企业的、匹配建筑工程项目的财务制度、财务工作流程。因为在“营改增”背景下，财务是最后环节，财务人员的职能不容忽视，尽管增值税政策推行多年，但一些人员并未适应“营改增”带来的管理新思路、新理念。这就要求建筑施工企业针对财务人员加强专业培训、技能培训，特别是选拔税务专业知识基础扎实的财务人员，使其接受专业培训，快速承担“营改增”背景下的事务管理任务，促使建筑施工企业构建真正的、专业的增值税管理机构，实现税务专人专管，防范风险。
第一，获得专用增值税发票以后，应当由建筑工程项目部妥善保管，也可以将其统一寄回总部，避免丢失专用增值税发票的抵扣联，促使企业免遭处罚;第二，建筑施工企业在各个税收筹划环节都必须深入分析相关税收政策，依法从中享受优惠，利用法律手段防范税收风险，杜绝发生偷税漏税现象;第三，针对财务人员以外的管理人员开展增值税政策的相关培训，使其深入理解“营改增”背景下税收风险的存在，避免在建筑工程项目管理中发生风险;第四，在税收筹划工作中不能一味追求税负节省而筹划，必须结合建筑施工企业及建筑工程项目的发展思路、盈利模式等制订科学的筹划方案，同时根据实际情况做出调整，避免税收筹划方案对建筑工程项目的施工进度或者企业的运营、发展等产生消极影响。
三、结语
科学合理的税收政策可以激活市场经济，增强企业活力，这决定了“营改增”的必然性，建筑施工企业的纳税方式在“营改增”税制改革中发生变化，务必要针对建筑工程施工项目加强税收管理，依托合理有效的税收筹划优化税收结构，节省税负成本，同时防范涉税风险，提高经济效益，最终为建筑业的可持续发展提供保障。
参考文献：
[1]成建.建筑施工企业纳税筹划及合理避税策略分析[J].财富生活，2020（02）：17+19.
[2]汪于明.浅析建筑施工企业税收筹划存在的问题及对策[J].纳税，2019（15）：45-46.
[3]梁朝政.新税制背景下建筑施工企业税务筹划策略研究[J].大众投资指南，2020（06）：24-25.
[4]刘丽丽.建筑施工企业加強纳税筹划工作的措施探讨[J].企业改革与管理，2019（14）：152+157.
[5]易可欣.“营改增”对建筑施工企业相关计税项目的影响及纳税筹划[J].中国集体经济，2018（36）：114-115.
（作者单位：山西一建集团有限公司）