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摘 要：供给侧改革旨在克服经济发展的结构性问题，提高经济增长的质量和效率。企业作为改革的践行者，应当重视管理控制系统的作用，将供给侧改革的精神和要求纳入到企业的战略制定、资本预算、经营预算、业绩评价以及薪酬奖惩等体系中，使企业员工在内在动机以及外在规制方面都能仅仅围绕供给侧改革进行工作。文章结合石化产业的具体情况，并结合上海石化的安全环保制度，分析了管理控制系统在推进企业改革过程中所能起到的作用，管理控制系统应当并且能够在制度层面为供给侧改革的扎实推进扫清障碍，提供助力。
关键词：管理控制系统 供给侧改革 业绩评价
中图分类号：F014.32
文献标识码：A
文章编号：1004-4914（2017）03-087-03
作为经济发展的驱动要素，供给侧要素包括劳动力、土地、资本和创新，需求侧要素则包括投资、消费和出口，我们又把需求侧要素称为“三驾马车”。与需求侧要素不同，供给侧要素决定了经济的中长期潜在增长，而供给侧改革，则是旨在调剂经济结构，实现要素最优化配置，提升经济增长的质量和数量。
中国经济在改革开放之后的30年间经历了高速增长，但随着人口红利的弱化，“中等收入陷阱”风险的累积，以及囿于经济结构的固有限制，过去的高达两位数的经济增长已不复存在。2016年5月11日，《人民日报》刊发《开季首问大势——权威人士谈当前中国经济》一文，指出中国经济不可能是U型，更不可能是V型，而是L型的走势，这个L型是一个阶段，不是一两年就能过去的。即经济减速并非周期性原因所致，而是一种结构型的减速，也即中国经济在基本面上发生了实质变化。在这样一个新阶段中，中国经济将迎来一系列的新挑战，经济发展也将步入新的轨道，依赖新的驱动力。为此，包括政府在内的各个经济部门都必须有新的观念，新的作为。供给侧改革的提出，为经济发展提供了一个新的方向，也为中国经济的长期增长提供了一个新的可能性。
国家主席习近平在中央财经领导小组会议中明确指出，供给侧改革的有效推进重点在于四个方面：促进过剩产能的有效化解，促进产业优化重组；降低成本，帮助企业保持竞争优势；化解房地产库存，促进房地产企业持续发展；防范化解金融风险，加快形成功能健全的股票市场。政府是政策的制定者和推动者，企业则是政策具体落实者。对企业的管理归根结底是对企业中的人的管理，所以供给侧改革能否顺利推进，取决于企业成员能否以供给侧改革为目标，通力合作。另一方面，对管理会计，尤其是管理控制系统来说，其最重要的一个功能便是对人的行为的控制，即通过一系列制度层面的设计来促使企业成员的行为和企业目标相一致。因此，我们认为在供给侧改革进程中，管理控制系统大有可为，而本文写作的目的也正是探讨如何使用管理控制系统来影响企业员工行为，从而为供给侧改革提供助力。
一、什么是管理控制系统
王斌和顾惠忠（2014）指出现代管理会计是一种权变的组织现象，它伴随着管理者的责任而产生，并内嵌于组织管理活动中。管理会计作为信息支持系统，它构成一个通用的精细化价值驱动因素分析与决策的信息平台；而作为管理控制系统，它是一个基于机制驱动因素分析后对组织行动进行规划、细化并实施控制的管理体系。冯巧根（2014）指出管理会计就是借助管理会计的控制系统和信息支持系统，以实现价值增值为目标的管理活动。总体来说，管理会计的最终目标在于通过提高組织经营来创造价值。
就控制的过程来说，管理控制系统包括以下内容：公司经营战略以及价值的驱动要素进行分析（战略分析），经营计划和投资方案的拟定（经营分析），制定并下达预算目标（预算制定），确定各个部门的责任目标体系（责任中心划分），围绕组织责任体系开展各责任中心的经营责任评价（业绩评价），通过业绩评价与激励机制来对经营者的行为进行校正（奖惩机制）（王斌和顾惠忠，2014）。
就控制工具的类型来划分，管理控制系统包括结果控制、行为控制、个人控制以及文化控制（Merchant and Van der Stede，2007）。对于结果控制和行为控制来说，其核心在于结果和行为目标的识别，以及奖惩机制的设立，即经理人因何种结果（财务结果指标、非财务结果指标、综合指标体系等）受到何种奖励或者惩罚，因何种行为（鼓励行为或禁止行为）受到何种奖励或惩罚等。结果控制和行为控制的内容十分丰富，在结果指标和行为指标的选择过程中，要注意目标一致性、计量成本、信息含量等因素的综合影响，在奖惩形式中，要充分考虑员工的个人偏好等因素。个人控制包括人员招聘、培训以及岗位说明书的制定。而文化控制则涉及到企业文化的培育，属于非正式管理控制系统。
管理控制系统从根本上来说是对人的行为的控制，然而在实施控制之前，最为重要的一个问题就是企业希望员工有什么样的行为。管理控制系统助力供给侧改革，那么员工行为自然而然地要围绕供给侧改革活动来设计。
二、为什么供给侧改革需要管理控制系统发挥作用
供给侧改革的目的在于解决中国经济的结构性问题，对企业来说，重点在于产业结构问题以及投入结构问题。其中，产业结构问题表现为低附加值、高能耗、高污染的产业比重偏高，而高附加值、绿色低碳以及有国际竞争力的产业比重偏低；投入结构问题表现为中国经济发展过于粗放，过度依赖劳动力、土地以及资源等一般生产要素的投入，相比之下，人才、技术、信息等复杂要素的投入比重较低，导致中低端产业比重过高，资源能源消耗过多。这就要求企业淘汰落后产能，提升资本效率，与此同时，还要重视研究开发，提升创新转化。
一切改革，都必然涉及到利益的重新分配，也势必会伴随有利益既得者所施加的阻力。就去产能来说，作为国民经济的主体——国有企业，无疑是去产能的主要承担者，因为在各类企业中，国有企业的盈利情况最为堪忧，产能过剩也最为严重，但淘汰落后产能将会导致大批国企员工下岗。员工下岗会引发一系列的问题，包括就业安置、解雇成本等等。此外，由于国有企业常常肩负除盈利之外的其他责任目标，包括解决就业、维护社会稳定等，因此会对解雇更为抵触。就研发活动来说，阻力则更为明显，研发活动的长期性、不确定性以及正外部性使得绝大多数短期导向的经理人避之不及，加之在会计账务处理中，大部分研发支出要作为当期费用计入损益，使得利润降低，从而降低了经理人基于利润目标所获得的薪酬，因此，多数企业的研发投入处于严重不足的状态。改革难免会发生阵痛，2016年10月底，国内煤价出现大幅度上涨，一方面是由于国际原煤价格波动所致，另一方面，是由于国内煤炭行业去产能所致。煤炭产量下降，但需求数量短期未发生明显变化，价格自然上升。这时，坚定不移地推进煤炭减产能就成为重中之重，改革中的阵痛是暂时、次要的，但改革所带来的效益是长期、重要的。但纵观历史，不少改革措施往往在刚开始时便不了了之，其原因便是因阵痛而产生的阻力遏制了改革的进一步推行。 管理控制系统在供给侧改革进程中，所起到的一个作用就是降低这种阻力，最重要的手段便是对企业现有的制度进行重构，将供给侧改革内容纳入到企业制度之中，从而使企业员工的行为与供给侧改革的精神相一致。从一方面来说，要改变相关人员在改革过程中的收益与成本，使之自愿投入时间和精力于改革之中；从另一方面来说，企业要对员工行为进行明文规定，让员工明白何事可为，何事不可为。冯巧根（2015）认为，要完善管理会计的体制创新，跳出短期利弊的思维视野，从长远利益考量，应该让企业层面的制度因素与国家层面的经济增长的长远目标相匹配。而基于供给侧改革的管理会计创新，则必须注重前馈与反馈机制在管理会计控制系统和信息支持系统中的应用。因此，供给侧改革的推进需要管理会计，特别是管理控制系统予以助力，与此同时，中国的管理会计实务应当借助供给侧改革的契机，进一步实现其功能的演化，强化其控制以及决策支持功能。
三、基于供给侧改革的管理控制系统构建理念
首先，企业应当将供给侧改革的思想融入到公司发展战略中。陈笛（2016）认为，供给侧结构型改革背景下，管理内部控制的创新与发展要从两个角度进行：第一，要打破“唯成本控制论”的传统思维，加大在创新和高科技研发上的投入，提高全要素生产率的增长速度；第二，对于高能耗、过剩产业的成本控制应该更加严格，由停止追加投入，到减少投入，最终直至化解过剩产能，引导资源投入到高技术产品以及服务业等。供给侧改革的实质在于改变企业的运营方式，由以往的外延式发展转向内涵式发展，通过淘汰落后产能来优化资源配置，通过增加研发来实现企业的创新驱动，作为结果，企业的全要素生产率明显提高，资产质量大幅上升。企业在战略制定过程中，应着重强调效率的提高，而非规模的扩张。将效率优先的理念贯穿到企业的实际运营当中，同时，应当将“大众创业、万众创新”的理念渗透到企业文化当中。
其次，基于企业的战略目标，公司应当在资本预算方面以供给侧改革为主要指导思想。资本预算的主要方式应当由传统的净现值法转向内含报酬率法，即把企业的投资理念由“数量”向“质量”转变。在进行投资项目的可行性论证时，应更加强调项目本身的盈利效率，重视项目的长期回报。冯巧根（2015）认为供给侧改革过程中的管理会计应当从“节育”的视角考虑控制“老鼠式”疯狂生长现象的再次发生，同时调整管理会计的内容结构，比如增加“环境管理会计”等内容，使环境成本管理、物料流量成本管理、防灾成本管理在生态文明建设中发挥积极作用。进行供给侧改革背景下的资本预算，要求管理会计工作者像企业家一样，要有全局观以及长远的眼光。正如冯仑（2015）所说，企业家主要干好三件事：一是看到别人没有看到的地方；二是算别人算不清的账；三是做别人不做的事。
再次，供给侧改革的精神应当体现在企业的预算管理中，预算是对公司的战略规划，能够指导经理人的决策，使其行为更具有前瞻性，并与公司长期经营目标相一致。在制定预算的过程中，信息在组织层级间充分流动，管理层增加了对基层经营情况的了解，基层也能充分地执行组织的整体目标。预算信息体现了公司战略的量化，既反映了公司的经营目标，也决定了公司的资源配置。同时，预算信息还是经理人业绩评价的重要依据，对于控制和约束经理人行为发挥着至关重要的作用。十八届三中全会上明确提出要完善国有企业经营资本预算制度，促进国有企业财务、预算等重大信息公开，从而加强国有资产监管、服务国家战略目标、建立长效的激励约束机制以及完善国有企业经理人的问责制度。一方面，预算制定过程本身就是一个信息在组织中各个层级之间流动的过程，将供给侧改革的要求纳入预算当中，能够提升企业员工对改革的了解，更好地把握企业的发展方向；另一方面，供给侧改革的要求会以会计数字的形式体现在预算目标中，例如投资回报率、研发支出比例、资产周转率、资产负债比等，这些指标为管理层实施具体的改革方案提供了指引。
最后，也是最重要的，应当将供给侧改革要求纳入经理人的业绩考评体系中，并与奖惩挂钩。业绩评价是管理控制系统研究中最为重要的一个方面，相关的理论文献已经十分成熟。在供给侧改革的背景下，业绩指标的选择应当注意以下方面：第一，业绩指标的长期导向，例如将研发投入水平、专利数量、投资回报率等纳入业绩考核指标体系，同时应当更加强调EVA等指标在经理人业绩评价中的应用；第二，业绩指标的质量特征，基于信息含量原则以及可控性原则，评价经理人的业绩指标应当选择噪音较小，对经理人行为较为敏感的指标，并尽量避免那些容易受到不可控因素影响的业绩指标。在业绩评价的基础上进行奖惩，激励标的物应重视长期薪酬的应用，例如股票期权和限制性股票等权益工具。此外，中央企业经理人的双重业绩考评方式也能够为此提供重要的借鑒，《中央企业负责人经营考核暂行方法》为中央企业经理人设置了年度经营业绩考核基本指标以及任期经营业绩考核基本指标，其中年度经营业绩考核基本指标只限于当期的业绩情况，而任期经营业绩考核指标囊括未来三年的业绩情况（刘浩等，2014），基于此，本文认为应当将供给侧改革的要求纳入到经理人的任期经营业绩考核指标中，以引导其注意力向企业长期发展转移。
四、石化产业分析
2016年国务院办公厅印发《关于石化产业调结构促转型增效益的指导意见》，石化产业是国民经济重要的支柱产业，产品覆盖面广，资金技术密集，产业关联度高，对稳定经济增长、改善人民生活、保障国防安全具有重要作用。改革开放以来，我国石化产业发展取得了长足进步，主要产品产量位居世界前列，科技创新、节能减排、对外合作取得积极成效，但仍存在产能结构性过剩、自主创新能力不强、产业布局不合理、安全环保压力加大等问题，制约了石化产业整体转型升级的步伐。
为了应对上述情况，指导意见中指明了石化产业在改革中的七大重点任务：努力化解过剩产能，统筹优化产业布局，改造提升传统产业，促进安全绿色发展，健全完善创新体系，推动企业兼并重组，加强国际产能合作。重点在于：第一，去产能。严格控制尿素、磷铵、电石、烧碱、聚氯乙烯、纯碱、黄磷等过剩行业新增产能，相关部门和机构不得违规办理土地（海域）供应、能评、环评和新增授信等业务，对符合政策要求的先进工艺改造提升项目应实行等量或减量置换；第二，重创新。健全以企业为主体的产学研用协同创新体系，组建一批技术创新战略联盟；整合技术中心、工程研究中心、重点实验室、工程实验室等研发平台，加大人才培养和引进力度，加快科技研发及成果转化。扩大石化产业智能制造试点范围，鼓励炼化、轮胎、化肥、氯碱等行业开展智能工厂、数字化车间试点，建设能源管理信息系统，提升企业精细化管理能力。围绕航空航天、国防军工、电子信息等高端需求，重点发展高性能树脂、特种合成橡胶、高性能纤维、功能性膜材料、电子化学品等化工新材料，成立若干新材料产业联盟，增强新材料保障能力。国家为石化产业结构性改革制定了一系列保障措施，包括修订完善产业政策，加大财政金融支持，以及强化监督管理。外部环境为石化产业的发展带来的新的机遇，给企业改革增加了新的动力，例如融资环境的改善有利于石化企业优化资本结构和降低成本，促进企业进行技术创新和管理创新。 就扬州的石化产业来说，作为地区支柱产业之一，重点生产烯烃类及其衍生产品，全行业产值3000亿元左右。尽管总体规模相当可观，但是大多数石化企业规模较小，资源分散，成本居高不限，规模经济难以形成。此外，扬州的石化产业高新技术成分较低，研发支出占地区GDP比重低于3%，科技贡献率低于50%，高新技术产业产值占规模以上工业总产值比重仅为50%，创新投入以及创新能力的不足导致企业的核心竞争力始终处于产业下游。总的来说，扬州石化企业经过若干年的高速发展，规模与管理水平并不匹配，企业负责人也没有了解和掌握新的管理思想、管理行为以及管理方式（闫秀峰，2016）。在供给侧改革的大背景下，企业负责人应当转变经营理念，积极学习并大胆采用新的管理技术和管理方法，用供给侧改革的思维去谋划企业的发展，用核心竞争力的理念去管理企业。在此条件下，管理会计，特别是管理控制系统，为石化企业突破管理瓶颈提供了机会。
管理水平的提高，在于责权利三者的统一，企业对员工的期望势必要体现在员工的业绩考核目标中。就上海石化（600688）的安全环保制度来说，2015年，上海石化全面落实修订HES责任制，强化作业环节监管，安全环保工作保持了较好的态势，实现了员工年工伤死亡率、重大火灾爆炸事故、重大环境污染事故、重大职业病危害事故、重大交通事故、重大责任事故、员工重伤率“七个为零”目标。2016年上半年，上海石化全面分解落实安全生产主体责任，持续加大隐患排查和风险查找力度，大力开展污染物减排和环境整治工作，保持生产装置运行稳定，加强生产运行考核，各项技术经济指标水平得到了有效的提升。上半年，在列入监控的83项主要技术经济指标中，有43项好于去年全年水平，环比进步率51.81%，有20项达到行业先进水平，行业先进率达到24.10%。从上海石化的情况中我们可以看出，企业对某项行为的重视必须要落实到个人的责任上，才能取得良好的结果。管理会计中有一句俚语，即“你会得到你所计量的东西”，对环境保护和安全生产活动来说是这样，对“去产能”和“重创新”同样是这样。
五、结语
正如国务院发展研究中心资源与环境研究所副所长李佐军所指出的那样，推进供给侧结构型改革，就是要更好地发挥好企业和个人的作用。政府的主要职责是把法律、法规、标准和政策制定好，给企业和市场以相对稳定的预期，提高其积极性和创造。而企业作为改革的具体践行者，需要从自身做出根本性的变革，运用一系列工具来确保供给侧改革的妥善推进。换句话说，在供给侧改革在宏观层面进行供需匹配、国企改革的同时，也不应当忽视和微观企业层面相结合。在此环境下，管理会计作为实践性很强的微观学科，必须自身不断进行创新发展，才能为供给侧改革提供助力，这也响应了《全面推进管理会计体系建设的指导意见》的要求，在发挥会计的传統功能的同时，加强其决策指导和控制功能。
管理控制系统作为管理会计的一个重要内涵，应当并且能够在供给侧改革的进程中发挥重要作用。为此企业必须拓宽视野，提高决策的长期性，将供给侧改革的精神和要求纳入到企业的实际运营当中，充分利用管理控制系统的考核与评价职能，为供给侧改革的落实扫清障碍，提供助力。
参考文献：
[1] 陈笛.供给侧改革视角下管理会计的创新[J].长春工程学院学报（社会科学版），2016（2）
[2] 冯仑.赚钱以外的功夫[J].读者，2015（7）
[3] 冯巧根.基于环境不确定性的管理会计对策研究[J].会计研究，2014（9）
[4] 冯巧根.管理会计的变迁管理与创新探索[J].会计研究，2015（10）
[5] 刘浩，许楠，张然.多业绩指标竞争与事前谈判：高管薪酬合约结构的新视角[J].管理世界，2014（6）
[6] 王斌，顾惠忠.内嵌于组织管理活动的管理会计：边界、信息特征及研究未来[J].会计研究，2014（1）
[7] 闫秀峰，袁亮.企业主动适应供给侧改革的对策研究——以扬州石化企业为例[J].中国商论，2016（29）
（作者单位：广西宾阳县财政局 广西宾阳 530400）
（责编：贾伟）
关键词：管理控制系统 供给侧改革 业绩评价
中图分类号：F014.32
文献标识码：A
文章编号：1004-4914（2017）03-087-03
作为经济发展的驱动要素，供给侧要素包括劳动力、土地、资本和创新，需求侧要素则包括投资、消费和出口，我们又把需求侧要素称为“三驾马车”。与需求侧要素不同，供给侧要素决定了经济的中长期潜在增长，而供给侧改革，则是旨在调剂经济结构，实现要素最优化配置，提升经济增长的质量和数量。
中国经济在改革开放之后的30年间经历了高速增长，但随着人口红利的弱化，“中等收入陷阱”风险的累积，以及囿于经济结构的固有限制，过去的高达两位数的经济增长已不复存在。2016年5月11日，《人民日报》刊发《开季首问大势——权威人士谈当前中国经济》一文，指出中国经济不可能是U型，更不可能是V型，而是L型的走势，这个L型是一个阶段，不是一两年就能过去的。即经济减速并非周期性原因所致，而是一种结构型的减速，也即中国经济在基本面上发生了实质变化。在这样一个新阶段中，中国经济将迎来一系列的新挑战，经济发展也将步入新的轨道，依赖新的驱动力。为此，包括政府在内的各个经济部门都必须有新的观念，新的作为。供给侧改革的提出，为经济发展提供了一个新的方向，也为中国经济的长期增长提供了一个新的可能性。
国家主席习近平在中央财经领导小组会议中明确指出，供给侧改革的有效推进重点在于四个方面：促进过剩产能的有效化解，促进产业优化重组；降低成本，帮助企业保持竞争优势；化解房地产库存，促进房地产企业持续发展；防范化解金融风险，加快形成功能健全的股票市场。政府是政策的制定者和推动者，企业则是政策具体落实者。对企业的管理归根结底是对企业中的人的管理，所以供给侧改革能否顺利推进，取决于企业成员能否以供给侧改革为目标，通力合作。另一方面，对管理会计，尤其是管理控制系统来说，其最重要的一个功能便是对人的行为的控制，即通过一系列制度层面的设计来促使企业成员的行为和企业目标相一致。因此，我们认为在供给侧改革进程中，管理控制系统大有可为，而本文写作的目的也正是探讨如何使用管理控制系统来影响企业员工行为，从而为供给侧改革提供助力。
一、什么是管理控制系统
王斌和顾惠忠（2014）指出现代管理会计是一种权变的组织现象，它伴随着管理者的责任而产生，并内嵌于组织管理活动中。管理会计作为信息支持系统，它构成一个通用的精细化价值驱动因素分析与决策的信息平台；而作为管理控制系统，它是一个基于机制驱动因素分析后对组织行动进行规划、细化并实施控制的管理体系。冯巧根（2014）指出管理会计就是借助管理会计的控制系统和信息支持系统，以实现价值增值为目标的管理活动。总体来说，管理会计的最终目标在于通过提高組织经营来创造价值。
就控制的过程来说，管理控制系统包括以下内容：公司经营战略以及价值的驱动要素进行分析（战略分析），经营计划和投资方案的拟定（经营分析），制定并下达预算目标（预算制定），确定各个部门的责任目标体系（责任中心划分），围绕组织责任体系开展各责任中心的经营责任评价（业绩评价），通过业绩评价与激励机制来对经营者的行为进行校正（奖惩机制）（王斌和顾惠忠，2014）。
就控制工具的类型来划分，管理控制系统包括结果控制、行为控制、个人控制以及文化控制（Merchant and Van der Stede，2007）。对于结果控制和行为控制来说，其核心在于结果和行为目标的识别，以及奖惩机制的设立，即经理人因何种结果（财务结果指标、非财务结果指标、综合指标体系等）受到何种奖励或者惩罚，因何种行为（鼓励行为或禁止行为）受到何种奖励或惩罚等。结果控制和行为控制的内容十分丰富，在结果指标和行为指标的选择过程中，要注意目标一致性、计量成本、信息含量等因素的综合影响，在奖惩形式中，要充分考虑员工的个人偏好等因素。个人控制包括人员招聘、培训以及岗位说明书的制定。而文化控制则涉及到企业文化的培育，属于非正式管理控制系统。
管理控制系统从根本上来说是对人的行为的控制，然而在实施控制之前，最为重要的一个问题就是企业希望员工有什么样的行为。管理控制系统助力供给侧改革，那么员工行为自然而然地要围绕供给侧改革活动来设计。
二、为什么供给侧改革需要管理控制系统发挥作用
供给侧改革的目的在于解决中国经济的结构性问题，对企业来说，重点在于产业结构问题以及投入结构问题。其中，产业结构问题表现为低附加值、高能耗、高污染的产业比重偏高，而高附加值、绿色低碳以及有国际竞争力的产业比重偏低；投入结构问题表现为中国经济发展过于粗放，过度依赖劳动力、土地以及资源等一般生产要素的投入，相比之下，人才、技术、信息等复杂要素的投入比重较低，导致中低端产业比重过高，资源能源消耗过多。这就要求企业淘汰落后产能，提升资本效率，与此同时，还要重视研究开发，提升创新转化。
一切改革，都必然涉及到利益的重新分配，也势必会伴随有利益既得者所施加的阻力。就去产能来说，作为国民经济的主体——国有企业，无疑是去产能的主要承担者，因为在各类企业中，国有企业的盈利情况最为堪忧，产能过剩也最为严重，但淘汰落后产能将会导致大批国企员工下岗。员工下岗会引发一系列的问题，包括就业安置、解雇成本等等。此外，由于国有企业常常肩负除盈利之外的其他责任目标，包括解决就业、维护社会稳定等，因此会对解雇更为抵触。就研发活动来说，阻力则更为明显，研发活动的长期性、不确定性以及正外部性使得绝大多数短期导向的经理人避之不及，加之在会计账务处理中，大部分研发支出要作为当期费用计入损益，使得利润降低，从而降低了经理人基于利润目标所获得的薪酬，因此，多数企业的研发投入处于严重不足的状态。改革难免会发生阵痛，2016年10月底，国内煤价出现大幅度上涨，一方面是由于国际原煤价格波动所致，另一方面，是由于国内煤炭行业去产能所致。煤炭产量下降，但需求数量短期未发生明显变化，价格自然上升。这时，坚定不移地推进煤炭减产能就成为重中之重，改革中的阵痛是暂时、次要的，但改革所带来的效益是长期、重要的。但纵观历史，不少改革措施往往在刚开始时便不了了之，其原因便是因阵痛而产生的阻力遏制了改革的进一步推行。 管理控制系统在供给侧改革进程中，所起到的一个作用就是降低这种阻力，最重要的手段便是对企业现有的制度进行重构，将供给侧改革内容纳入到企业制度之中，从而使企业员工的行为与供给侧改革的精神相一致。从一方面来说，要改变相关人员在改革过程中的收益与成本，使之自愿投入时间和精力于改革之中；从另一方面来说，企业要对员工行为进行明文规定，让员工明白何事可为，何事不可为。冯巧根（2015）认为，要完善管理会计的体制创新，跳出短期利弊的思维视野，从长远利益考量，应该让企业层面的制度因素与国家层面的经济增长的长远目标相匹配。而基于供给侧改革的管理会计创新，则必须注重前馈与反馈机制在管理会计控制系统和信息支持系统中的应用。因此，供给侧改革的推进需要管理会计，特别是管理控制系统予以助力，与此同时，中国的管理会计实务应当借助供给侧改革的契机，进一步实现其功能的演化，强化其控制以及决策支持功能。
三、基于供给侧改革的管理控制系统构建理念
首先，企业应当将供给侧改革的思想融入到公司发展战略中。陈笛（2016）认为，供给侧结构型改革背景下，管理内部控制的创新与发展要从两个角度进行：第一，要打破“唯成本控制论”的传统思维，加大在创新和高科技研发上的投入，提高全要素生产率的增长速度；第二，对于高能耗、过剩产业的成本控制应该更加严格，由停止追加投入，到减少投入，最终直至化解过剩产能，引导资源投入到高技术产品以及服务业等。供给侧改革的实质在于改变企业的运营方式，由以往的外延式发展转向内涵式发展，通过淘汰落后产能来优化资源配置，通过增加研发来实现企业的创新驱动，作为结果，企业的全要素生产率明显提高，资产质量大幅上升。企业在战略制定过程中，应着重强调效率的提高，而非规模的扩张。将效率优先的理念贯穿到企业的实际运营当中，同时，应当将“大众创业、万众创新”的理念渗透到企业文化当中。
其次，基于企业的战略目标，公司应当在资本预算方面以供给侧改革为主要指导思想。资本预算的主要方式应当由传统的净现值法转向内含报酬率法，即把企业的投资理念由“数量”向“质量”转变。在进行投资项目的可行性论证时，应更加强调项目本身的盈利效率，重视项目的长期回报。冯巧根（2015）认为供给侧改革过程中的管理会计应当从“节育”的视角考虑控制“老鼠式”疯狂生长现象的再次发生，同时调整管理会计的内容结构，比如增加“环境管理会计”等内容，使环境成本管理、物料流量成本管理、防灾成本管理在生态文明建设中发挥积极作用。进行供给侧改革背景下的资本预算，要求管理会计工作者像企业家一样，要有全局观以及长远的眼光。正如冯仑（2015）所说，企业家主要干好三件事：一是看到别人没有看到的地方；二是算别人算不清的账；三是做别人不做的事。
再次，供给侧改革的精神应当体现在企业的预算管理中，预算是对公司的战略规划，能够指导经理人的决策，使其行为更具有前瞻性，并与公司长期经营目标相一致。在制定预算的过程中，信息在组织层级间充分流动，管理层增加了对基层经营情况的了解，基层也能充分地执行组织的整体目标。预算信息体现了公司战略的量化，既反映了公司的经营目标，也决定了公司的资源配置。同时，预算信息还是经理人业绩评价的重要依据，对于控制和约束经理人行为发挥着至关重要的作用。十八届三中全会上明确提出要完善国有企业经营资本预算制度，促进国有企业财务、预算等重大信息公开，从而加强国有资产监管、服务国家战略目标、建立长效的激励约束机制以及完善国有企业经理人的问责制度。一方面，预算制定过程本身就是一个信息在组织中各个层级之间流动的过程，将供给侧改革的要求纳入预算当中，能够提升企业员工对改革的了解，更好地把握企业的发展方向；另一方面，供给侧改革的要求会以会计数字的形式体现在预算目标中，例如投资回报率、研发支出比例、资产周转率、资产负债比等，这些指标为管理层实施具体的改革方案提供了指引。
最后，也是最重要的，应当将供给侧改革要求纳入经理人的业绩考评体系中，并与奖惩挂钩。业绩评价是管理控制系统研究中最为重要的一个方面，相关的理论文献已经十分成熟。在供给侧改革的背景下，业绩指标的选择应当注意以下方面：第一，业绩指标的长期导向，例如将研发投入水平、专利数量、投资回报率等纳入业绩考核指标体系，同时应当更加强调EVA等指标在经理人业绩评价中的应用；第二，业绩指标的质量特征，基于信息含量原则以及可控性原则，评价经理人的业绩指标应当选择噪音较小，对经理人行为较为敏感的指标，并尽量避免那些容易受到不可控因素影响的业绩指标。在业绩评价的基础上进行奖惩，激励标的物应重视长期薪酬的应用，例如股票期权和限制性股票等权益工具。此外，中央企业经理人的双重业绩考评方式也能够为此提供重要的借鑒，《中央企业负责人经营考核暂行方法》为中央企业经理人设置了年度经营业绩考核基本指标以及任期经营业绩考核基本指标，其中年度经营业绩考核基本指标只限于当期的业绩情况，而任期经营业绩考核指标囊括未来三年的业绩情况（刘浩等，2014），基于此，本文认为应当将供给侧改革的要求纳入到经理人的任期经营业绩考核指标中，以引导其注意力向企业长期发展转移。
四、石化产业分析
2016年国务院办公厅印发《关于石化产业调结构促转型增效益的指导意见》，石化产业是国民经济重要的支柱产业，产品覆盖面广，资金技术密集，产业关联度高，对稳定经济增长、改善人民生活、保障国防安全具有重要作用。改革开放以来，我国石化产业发展取得了长足进步，主要产品产量位居世界前列，科技创新、节能减排、对外合作取得积极成效，但仍存在产能结构性过剩、自主创新能力不强、产业布局不合理、安全环保压力加大等问题，制约了石化产业整体转型升级的步伐。
为了应对上述情况，指导意见中指明了石化产业在改革中的七大重点任务：努力化解过剩产能，统筹优化产业布局，改造提升传统产业，促进安全绿色发展，健全完善创新体系，推动企业兼并重组，加强国际产能合作。重点在于：第一，去产能。严格控制尿素、磷铵、电石、烧碱、聚氯乙烯、纯碱、黄磷等过剩行业新增产能，相关部门和机构不得违规办理土地（海域）供应、能评、环评和新增授信等业务，对符合政策要求的先进工艺改造提升项目应实行等量或减量置换；第二，重创新。健全以企业为主体的产学研用协同创新体系，组建一批技术创新战略联盟；整合技术中心、工程研究中心、重点实验室、工程实验室等研发平台，加大人才培养和引进力度，加快科技研发及成果转化。扩大石化产业智能制造试点范围，鼓励炼化、轮胎、化肥、氯碱等行业开展智能工厂、数字化车间试点，建设能源管理信息系统，提升企业精细化管理能力。围绕航空航天、国防军工、电子信息等高端需求，重点发展高性能树脂、特种合成橡胶、高性能纤维、功能性膜材料、电子化学品等化工新材料，成立若干新材料产业联盟，增强新材料保障能力。国家为石化产业结构性改革制定了一系列保障措施，包括修订完善产业政策，加大财政金融支持，以及强化监督管理。外部环境为石化产业的发展带来的新的机遇，给企业改革增加了新的动力，例如融资环境的改善有利于石化企业优化资本结构和降低成本，促进企业进行技术创新和管理创新。 就扬州的石化产业来说，作为地区支柱产业之一，重点生产烯烃类及其衍生产品，全行业产值3000亿元左右。尽管总体规模相当可观，但是大多数石化企业规模较小，资源分散，成本居高不限，规模经济难以形成。此外，扬州的石化产业高新技术成分较低，研发支出占地区GDP比重低于3%，科技贡献率低于50%，高新技术产业产值占规模以上工业总产值比重仅为50%，创新投入以及创新能力的不足导致企业的核心竞争力始终处于产业下游。总的来说，扬州石化企业经过若干年的高速发展，规模与管理水平并不匹配，企业负责人也没有了解和掌握新的管理思想、管理行为以及管理方式（闫秀峰，2016）。在供给侧改革的大背景下，企业负责人应当转变经营理念，积极学习并大胆采用新的管理技术和管理方法，用供给侧改革的思维去谋划企业的发展，用核心竞争力的理念去管理企业。在此条件下，管理会计，特别是管理控制系统，为石化企业突破管理瓶颈提供了机会。
管理水平的提高，在于责权利三者的统一，企业对员工的期望势必要体现在员工的业绩考核目标中。就上海石化（600688）的安全环保制度来说，2015年，上海石化全面落实修订HES责任制，强化作业环节监管，安全环保工作保持了较好的态势，实现了员工年工伤死亡率、重大火灾爆炸事故、重大环境污染事故、重大职业病危害事故、重大交通事故、重大责任事故、员工重伤率“七个为零”目标。2016年上半年，上海石化全面分解落实安全生产主体责任，持续加大隐患排查和风险查找力度，大力开展污染物减排和环境整治工作，保持生产装置运行稳定，加强生产运行考核，各项技术经济指标水平得到了有效的提升。上半年，在列入监控的83项主要技术经济指标中，有43项好于去年全年水平，环比进步率51.81%，有20项达到行业先进水平，行业先进率达到24.10%。从上海石化的情况中我们可以看出，企业对某项行为的重视必须要落实到个人的责任上，才能取得良好的结果。管理会计中有一句俚语，即“你会得到你所计量的东西”，对环境保护和安全生产活动来说是这样，对“去产能”和“重创新”同样是这样。
五、结语
正如国务院发展研究中心资源与环境研究所副所长李佐军所指出的那样，推进供给侧结构型改革，就是要更好地发挥好企业和个人的作用。政府的主要职责是把法律、法规、标准和政策制定好，给企业和市场以相对稳定的预期，提高其积极性和创造。而企业作为改革的具体践行者，需要从自身做出根本性的变革，运用一系列工具来确保供给侧改革的妥善推进。换句话说，在供给侧改革在宏观层面进行供需匹配、国企改革的同时，也不应当忽视和微观企业层面相结合。在此环境下，管理会计作为实践性很强的微观学科，必须自身不断进行创新发展，才能为供给侧改革提供助力，这也响应了《全面推进管理会计体系建设的指导意见》的要求，在发挥会计的传統功能的同时，加强其决策指导和控制功能。
管理控制系统作为管理会计的一个重要内涵，应当并且能够在供给侧改革的进程中发挥重要作用。为此企业必须拓宽视野，提高决策的长期性，将供给侧改革的精神和要求纳入到企业的实际运营当中，充分利用管理控制系统的考核与评价职能，为供给侧改革的落实扫清障碍，提供助力。
参考文献：
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[7] 闫秀峰，袁亮.企业主动适应供给侧改革的对策研究——以扬州石化企业为例[J].中国商论，2016（29）
（作者单位：广西宾阳县财政局 广西宾阳 530400）
（责编：贾伟）