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摘要 经过二十多年持续的探索、迂回、奋进后，对国有企业进行股份制改造成为我国市场经济发展的必然选择。通过股份制改造建立现代企业制度是我国大中型国有企业的改革方向，然而在当前国有企业改革的过程中也存在许多问题，需要进一步改革和完善。本文就改制过程中资产评估存在的问题及评估的标准及相关处理方法进行粗浅的探讨。
关键词 国有企业 股份制 资产评估
中图分类号： F275 文献标识码：A
一、股份制改造中资产评估存在的问题
资产评估的目的就是对企业进行股份制改造拟投入资产和负债进行价值评定和估算，确定拟投入净资产公允价值，作为投资折股的参考依据。资产评估阶段的会计问题，主要是部分资产未予以折股、未按重置价值折股以及将重置价值部分计入资本公积金。
1、部分资产未予折股。按规定，国有企业改造为股份制企业，应将原有企业的全部资产投入公司。但是，相当一部分企业在股改过程中只对企业的部分资产进行评估折股，忽略了其他资产特别是非经营性资产，造成国有资产的大量流和国有股比重的不合理降低。
2、未按重置价值折股。按规定，国有资产应按（或略低于）资产重置价值折股。但很多企业在股改过程中仍按原账面价值折股，造成国有资产流失和国有股比重的不合理降低。
3、将重置价值部分计入资本公积金。按规定，国有资产按重置价值评估增值后应将增值部分计入国家股。但实际上很多企业将其计入资本公积金，作为全体股东共同享有的资产。结果造成国有资产的流失和国有股比重的不合理降低，损害了国家的利益。
二、企业股份制改造采用的评估方法
在多年的资产评估实践中，形成了资产评估的三种基本方法，即账面净值法、收益现值法、重置成本法和现行市价法。
1、账面净值法。这种方法按固定资产账面原始价值扣除折旧价值后账面净值计算，是一种对固定资产的传统计价方法。它适用于对流动资产的评估，但它不能反映由于技术改造、物价上涨等原因带来的资产升值，评估的结果往往是低估了国有资产的价值。
2、收益现值法。它是将评估对象剩余寿命期间的预期收益用适当折现率折现，累加得出评估基准日的现值，以此估算资产价值的方法。该法在企业股份制改造中运用最为广泛。
3、重置成本法。重置成本法是现时条件下被评估资产全新状态的重置成本减去该项资产的实体性贬值和经济性贬值，估算资产价值的方法。在重置成本计量下，资产按照现在购买相同或者相似资产所需支付的现金或者现金等价物的金额计量。
4、现行市价法。它是通过市场调查，选择一个或几个评估对象相同或类似的资产作为比较对象，分析比较对象的成交价格和交易条件，进行对比调整，估算出资产价值的方法。现行市价法适用于单项资产的评估，但对以企业整体评估为主的企业股份制改造意义不大。
三、评估过程中涉及的账务处理
（一）评估资产时的账务处理及原则。
1、对国有企业改制为股份有限公司的，原按国家政策统一清理挂账而仍未处理的潜亏、亏损挂账产成品清查损失，报经主管财政机关审批后，按损失金额的大小，依次冲减盈余公积、资本公积和实收资本。清理出的各项资产盘盈、盘亏、毁损和报废等计入当期损益。评估确认的其他资产价值与企业资产原账面价值有差额的，根据评估机构提供的评估资产明细表对资产的账面价值进行调整，扣除未来应交所得税后的余额，计入资本公积。
2、对于流动资产、长期投资以及无形资产，按照评估确认的价值和账面价值之间的差额，借记有关资产类科目，贷记“递延税款”和资本公积科目。三是对于固定资产，分下列三种情况进行处理：第一，当评估的累计折旧大于评估的原账面价值的累计折旧时，应当按照评估确认的固定资产原值与账面原值之间的差额，借记“固定资产”科目，按照评估的累计折旧和原账面累计折旧的差额，贷记“累计折旧”，按两者之间的差额，贷记“递延所得税”和“资本公积”。第二，当评估的累计折旧等于评估的原账面价值的累计折旧时，应当按照评估确认的固定资产原价与原账面价值原价之间的差额，借记“固定资产”，贷记“递延税款”和“资本公积”。第三，当评估的累计折旧小于评估时原账面价值的累计折旧时，应当按照评估确认的固定资产原价与原账面价值之间的差额，借记“固定资产”，按照评估的累计折旧与原账面累计折旧的差额，借记“累计折旧”，按照两者之间的合计数，贷记“递延税款”和“资本公积”。值得注意的是，企业改造为股份公司，如果资产评估增值部分折成股份，并按税法规定不再征税的，在按评估确认的资产价值调整相应的账面价值时，不再计算递延税款，增值部分全部计入资本公积，待折股时全部计入股本。将国有土地使用权作价入股并计入股份制企业总资产的，作为国家股处理；经批准采取租赁方式取得的土地使用权，按评估后的价值直接租赁给股份制企业；采取依次或分次付款方式支付土地出让金购买土地使用权的，在“无形资产”科目中核算，按批准的使用期限进行摊销。
（二）净资产折股时的账务处理及原则。
原企业经批准改制为股份公司时，按评估确认的账面净资产折股，折合的股份总额应等于净资产；如按规定折股后（折股比例不得低于65%）与账面净资产有差额的，计入资本公积。经中国证监会批准，因增资扩股向社会公开募集发行股票的，股票发行价值不得低于票面金额，以超过票面金额发行股票所得溢价款扣除发行手续费、佣金后的数额，列入公司资本公积金。改制后的公司，以评估后确定的净资产所换得的股份总额和每股票面价值的乘积作为股本登记入账，计算所得的股本数额与净资产差额计入资本公积，同时注销原企业的所有者权益。
（三）资产评估基准日与调账日不一致时的账务处理及原则。
根据规定，改制企业经批准确认的资产评估价值的有效期为一年，超过有效期或被评估资产价格发生重大变化的，需重新申请评估。在有效期内，在股份制改造实际操作过程中，往往出现资产评估日与调账日不一致的情况，而在这期间，企业是持续经营的，其所有者权益将发生变化，资产数量也将发生变化。此时，企业应按以下原则进行调账：
1、净资产增加时的账务处理。是国有资产管理部门所属改制企业，原则上应将增加的净资产上缴主管财政机关，但经主管部门批准，也可以列入股份制企业的资本公积。企业将上缴财政机关的数额，借记“利润分配”，贷记“应付利润”；如将这部分增加的资产列入股份公司“资本公积”留待以后增资扩股时转增国家股，则应将这部分增加的利润转入股份公司的“资本公积”科目，借记“利润分配”，贷记“资本公积”。
2、净资产减少时的账务处理。一是国有资产管理部门所属的改制企业，其减少的净资产由股份制企业用以后年度的国家应分得的股利补充。按减少的净资产数额，借记“应付利润”，贷记“利润分配”；股份制企业注册成立建账时，借记 “应付股利”，贷记“应付利润”，待分得国家股股利时自动抵补。二是集团公司或其他投资控股参股公司所属的改制企业，应将这部分减少的净资产列入股份公司与集团公司或其他控股参股公司的往来账目，由集团公司或其他控股参股公司自行决定处理。
（四）呆账、坏账处理。
企业在历年经营过程中或多或少地会有一些呆滞、逾期应收账款，对超过3年确实不能回收的应收账款或者未能达到坏账条件但已明造成损失的回收账款或未达到坏账条件但已明显造成损失的应收账款以及已毁损的财产、物资予以核销处理；对尚未构成坏账条件但回收难度较大只能收回部分款项的应收账款，根据其可能性大小打折处理或评估时单独挂账，国家保留所有权。为调动企业催收的积极性，对挂账的这部分款项可采取鼓励政策，允许回收后列入改制企业利润，或收回后无偿留给企业使用3年。□
（作者：湘潭大学商学院会计学专业，专业方向：会计理论与实务）
参考文献：
[1]郭名佩.会计师手册.企业管理出版社， 1998.
[2]江苏财会网.现代企业制度的内容.http: //www.jscaikuai.net.
[3]王庆成.财务管理理论探索.中国人民大学出版社，1999.
[4]中国资产评估协会.97中国资产评估法规汇编（1982-1997）.经济科学出版社，1998.
[5]董付堂企业股份制改造的账务处理.财会月刊， 2008（8）.
[6]全国注册评估师考试辅导教材编写组.资产评估学
[7]沈小慧企业股份制改造的资产评估问题探讨，2009年第 16期）财金研究
[8]全国注册资产评估师考试用书编写组.资产评估.中国财政经济出版社,2005.
关键词 国有企业 股份制 资产评估
中图分类号： F275 文献标识码：A
一、股份制改造中资产评估存在的问题
资产评估的目的就是对企业进行股份制改造拟投入资产和负债进行价值评定和估算，确定拟投入净资产公允价值，作为投资折股的参考依据。资产评估阶段的会计问题，主要是部分资产未予以折股、未按重置价值折股以及将重置价值部分计入资本公积金。
1、部分资产未予折股。按规定，国有企业改造为股份制企业，应将原有企业的全部资产投入公司。但是，相当一部分企业在股改过程中只对企业的部分资产进行评估折股，忽略了其他资产特别是非经营性资产，造成国有资产的大量流和国有股比重的不合理降低。
2、未按重置价值折股。按规定，国有资产应按（或略低于）资产重置价值折股。但很多企业在股改过程中仍按原账面价值折股，造成国有资产流失和国有股比重的不合理降低。
3、将重置价值部分计入资本公积金。按规定，国有资产按重置价值评估增值后应将增值部分计入国家股。但实际上很多企业将其计入资本公积金，作为全体股东共同享有的资产。结果造成国有资产的流失和国有股比重的不合理降低，损害了国家的利益。
二、企业股份制改造采用的评估方法
在多年的资产评估实践中，形成了资产评估的三种基本方法，即账面净值法、收益现值法、重置成本法和现行市价法。
1、账面净值法。这种方法按固定资产账面原始价值扣除折旧价值后账面净值计算，是一种对固定资产的传统计价方法。它适用于对流动资产的评估，但它不能反映由于技术改造、物价上涨等原因带来的资产升值，评估的结果往往是低估了国有资产的价值。
2、收益现值法。它是将评估对象剩余寿命期间的预期收益用适当折现率折现，累加得出评估基准日的现值，以此估算资产价值的方法。该法在企业股份制改造中运用最为广泛。
3、重置成本法。重置成本法是现时条件下被评估资产全新状态的重置成本减去该项资产的实体性贬值和经济性贬值，估算资产价值的方法。在重置成本计量下，资产按照现在购买相同或者相似资产所需支付的现金或者现金等价物的金额计量。
4、现行市价法。它是通过市场调查，选择一个或几个评估对象相同或类似的资产作为比较对象，分析比较对象的成交价格和交易条件，进行对比调整，估算出资产价值的方法。现行市价法适用于单项资产的评估，但对以企业整体评估为主的企业股份制改造意义不大。
三、评估过程中涉及的账务处理
（一）评估资产时的账务处理及原则。
1、对国有企业改制为股份有限公司的，原按国家政策统一清理挂账而仍未处理的潜亏、亏损挂账产成品清查损失，报经主管财政机关审批后，按损失金额的大小，依次冲减盈余公积、资本公积和实收资本。清理出的各项资产盘盈、盘亏、毁损和报废等计入当期损益。评估确认的其他资产价值与企业资产原账面价值有差额的，根据评估机构提供的评估资产明细表对资产的账面价值进行调整，扣除未来应交所得税后的余额，计入资本公积。
2、对于流动资产、长期投资以及无形资产，按照评估确认的价值和账面价值之间的差额，借记有关资产类科目，贷记“递延税款”和资本公积科目。三是对于固定资产，分下列三种情况进行处理：第一，当评估的累计折旧大于评估的原账面价值的累计折旧时，应当按照评估确认的固定资产原值与账面原值之间的差额，借记“固定资产”科目，按照评估的累计折旧和原账面累计折旧的差额，贷记“累计折旧”，按两者之间的差额，贷记“递延所得税”和“资本公积”。第二，当评估的累计折旧等于评估的原账面价值的累计折旧时，应当按照评估确认的固定资产原价与原账面价值原价之间的差额，借记“固定资产”，贷记“递延税款”和“资本公积”。第三，当评估的累计折旧小于评估时原账面价值的累计折旧时，应当按照评估确认的固定资产原价与原账面价值之间的差额，借记“固定资产”，按照评估的累计折旧与原账面累计折旧的差额，借记“累计折旧”，按照两者之间的合计数，贷记“递延税款”和“资本公积”。值得注意的是，企业改造为股份公司，如果资产评估增值部分折成股份，并按税法规定不再征税的，在按评估确认的资产价值调整相应的账面价值时，不再计算递延税款，增值部分全部计入资本公积，待折股时全部计入股本。将国有土地使用权作价入股并计入股份制企业总资产的，作为国家股处理；经批准采取租赁方式取得的土地使用权，按评估后的价值直接租赁给股份制企业；采取依次或分次付款方式支付土地出让金购买土地使用权的，在“无形资产”科目中核算，按批准的使用期限进行摊销。
（二）净资产折股时的账务处理及原则。
原企业经批准改制为股份公司时，按评估确认的账面净资产折股，折合的股份总额应等于净资产；如按规定折股后（折股比例不得低于65%）与账面净资产有差额的，计入资本公积。经中国证监会批准，因增资扩股向社会公开募集发行股票的，股票发行价值不得低于票面金额，以超过票面金额发行股票所得溢价款扣除发行手续费、佣金后的数额，列入公司资本公积金。改制后的公司，以评估后确定的净资产所换得的股份总额和每股票面价值的乘积作为股本登记入账，计算所得的股本数额与净资产差额计入资本公积，同时注销原企业的所有者权益。
（三）资产评估基准日与调账日不一致时的账务处理及原则。
根据规定，改制企业经批准确认的资产评估价值的有效期为一年，超过有效期或被评估资产价格发生重大变化的，需重新申请评估。在有效期内，在股份制改造实际操作过程中，往往出现资产评估日与调账日不一致的情况，而在这期间，企业是持续经营的，其所有者权益将发生变化，资产数量也将发生变化。此时，企业应按以下原则进行调账：
1、净资产增加时的账务处理。是国有资产管理部门所属改制企业，原则上应将增加的净资产上缴主管财政机关，但经主管部门批准，也可以列入股份制企业的资本公积。企业将上缴财政机关的数额，借记“利润分配”，贷记“应付利润”；如将这部分增加的资产列入股份公司“资本公积”留待以后增资扩股时转增国家股，则应将这部分增加的利润转入股份公司的“资本公积”科目，借记“利润分配”，贷记“资本公积”。
2、净资产减少时的账务处理。一是国有资产管理部门所属的改制企业，其减少的净资产由股份制企业用以后年度的国家应分得的股利补充。按减少的净资产数额，借记“应付利润”，贷记“利润分配”；股份制企业注册成立建账时，借记 “应付股利”，贷记“应付利润”，待分得国家股股利时自动抵补。二是集团公司或其他投资控股参股公司所属的改制企业，应将这部分减少的净资产列入股份公司与集团公司或其他控股参股公司的往来账目，由集团公司或其他控股参股公司自行决定处理。
（四）呆账、坏账处理。
企业在历年经营过程中或多或少地会有一些呆滞、逾期应收账款，对超过3年确实不能回收的应收账款或者未能达到坏账条件但已明造成损失的回收账款或未达到坏账条件但已明显造成损失的应收账款以及已毁损的财产、物资予以核销处理；对尚未构成坏账条件但回收难度较大只能收回部分款项的应收账款，根据其可能性大小打折处理或评估时单独挂账，国家保留所有权。为调动企业催收的积极性，对挂账的这部分款项可采取鼓励政策，允许回收后列入改制企业利润，或收回后无偿留给企业使用3年。□
（作者：湘潭大学商学院会计学专业，专业方向：会计理论与实务）
参考文献：
[1]郭名佩.会计师手册.企业管理出版社， 1998.
[2]江苏财会网.现代企业制度的内容.http: //www.jscaikuai.net.
[3]王庆成.财务管理理论探索.中国人民大学出版社，1999.
[4]中国资产评估协会.97中国资产评估法规汇编（1982-1997）.经济科学出版社，1998.
[5]董付堂企业股份制改造的账务处理.财会月刊， 2008（8）.
[6]全国注册评估师考试辅导教材编写组.资产评估学
[7]沈小慧企业股份制改造的资产评估问题探讨，2009年第 16期）财金研究
[8]全国注册资产评估师考试用书编写组.资产评估.中国财政经济出版社,2005.