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现场管理对企业效益的影响，有降低成本方面的，有增加收入方面的，也有改善资金流量方面的，因此对现场管理的绩效考核不能单纯考核成本。然而，现有的财务指标不能综合评价现场在成本和时间上的努力，为追求短期的经济效益、一时的绩效结果，往往倾向于容易被考评的、能直接促成成本降低的行为（如搞大批量生产、增加库存等），而忽视在时间上的管理。为了避免这一现象，全面地评价现场的努力，本文探讨了两种综合考核指标—阿米巴经营和J成本论。二者虽然都引入了时间概念，却有所不同—阿米巴经营指的是员工的劳动时间，J成本论指的是资本的使用时间。
一、引言
“时间就是金钱”，这句话简明扼要地告诉我们时间的重要性，因此如何缩短时间以提高效率成为企业在竞争中取胜的关键。那么在企业的经营管理中，时间的重要性又是如何被考评的呢？
按照可控性原则，现场可以管理的生产要素包括成本（变动成本）和时间（员工的劳动时间、生产周期等）。现场管理在成本控制上的努力可以通过当季损益表上的成本降低幅度给予评价。而优化时间是对企业经营体质的改善，所带来的经济效益和竞争优势，在当季损益表的净利润中难以全部体现[1]（王，2011），因此现有的绩效考核体系很难给予准确的评价。单纯考核成本只是在一方面说明了现场管理的绩效，容易使现场管理只重视当季损益表上的利益而忽视企业的长远利益，对企业未来发展不利。
如何考评现场管理？这个问题一直困扰着很多企业，考评得当与否直接影响到员工的工作积极性和创造性，进而影响到公司的业绩。针对这一问题，本文将探索研究已在日本企业中实践的“阿米巴经营方式”和“J成本论”[2]两种解决办法。
二、现场管理中绩效考核指标的具体问题
成本可分为变动成本和固定成本。变动成本指在产品生产过程中所消耗的直接材料、直接人工和制造费用中的变动性部分；固定成本指制造费用中的固定性部分。现场管理主要通过减少物资的使用量等手段来降低变动成本，固定成本对于现场管理来说是不可控成本，因此应该使用变动成本来对现场管理进行绩效考评。另外，现场也可以对时间进行管理，现场的时间管理包括员工的劳工时间、物资的生产加工时间等。
企业管理层对现场管理进行绩效考核时，可以分别利用财务指标和非财务指标测算出变动成本和时间的变化，却不能给予综合评价。例如：之前产品从开始投产至产出需时20天、变动成本500元，现场经过小批量多批次的改善活动后，现只需时10天、变动成本480元，这时如何评价呢？如果单纯考核成本，把现场管理缩短生产周期的效果（从20天缩短为10天）只归结于成本方面的话（比如说因为生产周期缩短，所以储存成本降低），成本降低的幅度并不大（20元=500元-480元）。笔者认为这远远低估了现场管理的效能。王（2011）指出，缩短生产周期所带来的经济效益，比如库存减少、现金流量改善、顾客满意度提高、销售量增加等等，有改善现金流量方面的，也有增加现在和未来销售量方面的，而这些效益在当季损益表的净利润中难以得到全部体现。
企业管理层使用财务指标考核现场管理在成本方面的绩效并不难，而时间则不然。如上所述，缩短生产周期会带来多少效益，现有的财务指标无法给予充分的评价，因此现场管理往往倾向于容易被考评的、能直接促成成本降低方面的行为，比如搞大批量生产、增加库存等。作为企业管理层，需要同时鼓励和评价现场管理在成本和时间上的努力，否则，现场有可能在时间管理上松懈，为追求短期的经济效益、一时的绩效结果，而把精力全部转移到降低成本上。
既然成本管理和时间管理同等重要，缺一不可。那么就应该把这两个要素同时编入绩效考核指标中，并将二者很好的衔接起来，对现场管理在成本和时间上所做出的努力给予同等的评价，这样就可以给现场管理在降低成本和缩短时间上足够的发挥和创造空间—现场如果认为成本有更大的降低空间那么就努力降低成本，如果认为时间有更大的缩短空间那么就努力缩短时间，或者同时改善二者。
三、现场管理中绩效考核指标的探索
本文将探讨两种在现场管理中同时考核成本和时间的指标。虽然这两种指标都引入了时间概念，但是其思想却有所不同。阿米巴经营方式追求员工单位时间内的效益，而J成本论则是削减成本和时间的总和。
通常情况下，没有足够的专业知识很难理解公司经营管理中使用的会计信息。然而，以下探讨的两种绩效考核指标均是简单易懂，力求为广大现场员工所理解。
1.阿米巴经营（Amoeba）
稻盛和夫早在60年代就已在京瓷株式会社（以下简称“京瓷”）提倡阿米巴经营方式。阿米巴经营就是将公司整体按职能和作用分成许多独立经营、核算的小组，每个小组大概有3～50人不等，各阿米巴小组之间，以市场为导向，使用内部结算价格进行买卖活动。
阿米巴经营的精髓是统一采用单位时间核算的绩效考核标准。计算方法是，将阿米巴小组的总销售与费用相配比，然后用这个核算的结果除以该小组的总时间（表1）。据稻盛和夫介绍，为了采用独立核算制对各个组织单位进行管理，损益结算是不可缺少的，但是外行人很难看懂专业的结算表，因此他发明了简单易懂的单位时间核算表。
各阿米巴小组的销售额中的对内销售，使用内部结算价格计算。费用（指变动费用）是从管理可能性的角度来分配，不仅“生产活动和营业活动中的直接费用”如此，“其他部门、上层经营者、董事为该部门做出了一定业绩时”所产生的“由其他部门转账过来的经费”以及间接部门的间接费用也是“在公平的基础上由该阿米巴小组来承担”（上总，2010）。但是为了明确经营的本质不是通过削减劳务费而是通过职工的努力来提高经营效率的，费用中没有包含劳务费。总时间指劳动时间，包括阿米巴小组员工的每个月的正常工作时间和加班时间，以及从间接部门按使用比例分摊的公共时间。
阿米巴小组为了提高单位时间附加值，可以增加总附加值或减少总时间，当然也可以同时实现。增加总附加值，有两条途径：一是增加销售，二是降低费用。增加销售在一定程度上取决于市场等客观因素，颇为困难。而降低费用，却相对容易，所以增加总附加值的基本途径是降低阿米巴小组的费用。减少总时间，并不意味着削减就业规章所规定的正常工作时间。即使定单减少，每天的工作量只有5个小时，员工在正常工作时间（8小时）里是不能离开工作岗位的。但是阿米巴小组可以派多余的人手去支援其他小组，通过调拨这部分工作时间（京瓷把这类调拨时间精确到0.5小时），即减少提供支援的部门总时间，增加接受支援的部门总时间，从而在整体上有效地使用了时间。 阿米巴经营直接考评的是员工的劳动时间，但是并没有忽视资本在运用过程中滞留时间的管理。京瓷贯彻“现用现买的原则”，采购的物资全部计入成本（稻盛，2009），而不是按照传统的会计方法将未使用的物资计入库存资产。阿米巴经营在必要的时候才购买物资、减少各环节的库存，大幅度地减少了储存环节对资金的占用，其思想与适时制生产方式有异曲同工的效果。另外，京瓷认为“资产需要花费利息”，因此每一个阿米巴小组对于自己管理的资产必须分摊公司内部利息（上总，2010）。
2.J成本论
现场管理的3要素为Q（quality）、D（delivery time）、C（cost）。针对现场对这三要素的管理，丰田生产方式用自动化来确保品质（Q），用适时制生产来杜绝各环节中的无效劳动和浪费以缩短生产周期（D）[3]，这样，低成本高收益的经营体质就会随之形成（C）。但是如注释（1）所述，大野耐一虽然明白缩短生产周期是对企业经营体质的改善，会给企业带来长期的经济效益和竞争优势，却一直没有一个绩效考核指标来综合评价现场管理在成本（变动成本）和时间上的努力。
针对如何简单易懂的考评现场在成本和时间上所付出的努力，曾担任丰田生产调查部部长以及物流管理部部长的田中正知教授在2004年提出了J成本论（田中，2004）。从银行借来100元钱使用10天的利息，和使用20天的利息相比，后者大概是前者的2倍，也就是考虑了资本的时间价值。同样的，田中正知教授认为现场使用资本时也应该考虑资本的时间价值。
J成本论就是考虑现场使用资本的时间价值，将资本（也就是花费的成本）和时间放到一起综合考评的绩效考核标准。成本指现场可控制的变动成本；时间指变动成本滞留在物资上的时间，这个时间是自采购物资时起至销售给客户之前。成本的单位是[元]，时间的单位是[日]或[小时]，因此J成本的单位为[元·日]或[元·小时]。J成本是由各工序花费的成本（c）和时间（t）的乘积来计算的，因此J成本等于∫C（t）dt。
图1中cα为采购成本，采购后投入生产前的库存时间为tα。将其投入生产线B，在生产线B投入的成本为cβ，加工时间为tβ。然后投入生产线C，在生产线C投入的成本为cγ，加工时间为tγ。之后作为成品存放到仓库等候销售，库存时间为tθ。另外，假定成本cβ和cγ是随着工时的增加而陆续增加。用“面积”a，b，c，d……表示的资金量称为J成本，可以用以下公式计算。
J成本=a b c d=cα×tα （cα cβ/2）×tβ （cα cβ cγ/2）×tγ （cα cβ cγ）×tθ
J成本的“J”意味着适时制生产方式（just-in-time）的“J”，对于现场来说如果难以通过削减物资的使用量等来降低变动成本的话，那就通过缩短生产周期来降低J成本。很多日本企业从事现场改善活动已经几十年，通过杜绝现场的无效劳动和浪费来降低成本已经没有多少空间，但是缩短生产周期却还有很大的改善余地。河田（2005）介绍，企业中加工时间和非加工时间的比率大概为10%对90%，就连丰田、日产、本田这样的业界佼佼者，加工时间也只是50%。
J成本论按照可控性原则，把现场可以管理的变动成本和时间综合到一个指标上，简单易懂，给现场提供了发挥空间，有利于提高现场的积极性（王，2010）。但是，J成本的单位和企业通常使用的财务单位不同，如何将J成本这个现场管理指标与企业的财务指标有机地衔接，这一问题还有待解决。
3.如何区分使用阿米巴经营和J成本论
前面探讨了两种现场管理的绩效考核指标，其目的在于充分评价现场的努力、激发现场的积极性，为企业创造持续性的经济效益和竞争优势。但是如何区分使用二者呢？
阿米巴经营导入市场竞争体系，把成本中心改造成人为利润中心，并赋予其生产经营决策权。人为利润中心的绩效考核指标是收益，既重视成本的控制又重视产品的销售。另外，阿米巴经营又将时间编入考核体系，以求尽可能充分地考评现场的努力。但是，将成本中心改造成人为利润中心有一定难度，并不是所有的企业都能做到。伊藤（1998）介绍，日本某大型啤酒公司导入人为利润中心，在实施了4年后的1996年，因为“利润中心的收益测算不易理解”、“给现场带来的负担大”等原因而将其废弃了。
考虑到人为利润中心的操作难度，现场可能会选择保持原本的成本中心。横山·今井（2003）进行的问卷调查结果显示，中国上市企业中保持成本中心的比率为38%、改造成人为利润中心的比率为33%，在华外资企业中保持成本中心的比率为60%、改造成人为利润中心的比率为22%。由此可见，在我国保持成本中心的企业占多数。但是成本中心的绩效考核指标只有成本，不能充分反应现场的努力。此时，可以采用J成本论对现场在成本管理上和时间管理上所做的努力给予全面的评价。
四、结论
现场管理对企业效益的影响，有降低成本方面的，有增加收入方面的，也有改善资金流量方面的，因此对现场管理的绩效考核不能单纯考核成本。然而，现有的财务指标不能综合地评价现场在成本和时间上的努力，现场管理为追求短期的经济效益、一时的绩效结果，往往倾向于容易被考评的、能直接促成成本降低方面的行为（如搞大批量生产、增加库存等），而忽视在时间上的管理。为了避免这一现象，全面地评价现场的努力，本文探讨了两种综合考核指标—阿米巴经营和J成本论。二者虽然都引入了时间概念，却有所不同—阿米巴经营指的是员工的劳动时间，J成本论指的是资本的使用时间。
企业现场可以选择变成人为利润中心或保持成本中心。其实，无论人为利润中心亦或成本中心，最主要的是要充分考核评价现场的努力，以激发现场的积极性。选择变成人为利润中心时，本文指出使用阿米巴经营的单位核算制度进行业绩考核；保持成本中心时，本文指出使用J成本论进行业绩考核。
作者单位：（日本）名古屋商科大学
一、引言
“时间就是金钱”，这句话简明扼要地告诉我们时间的重要性，因此如何缩短时间以提高效率成为企业在竞争中取胜的关键。那么在企业的经营管理中，时间的重要性又是如何被考评的呢？
按照可控性原则，现场可以管理的生产要素包括成本（变动成本）和时间（员工的劳动时间、生产周期等）。现场管理在成本控制上的努力可以通过当季损益表上的成本降低幅度给予评价。而优化时间是对企业经营体质的改善，所带来的经济效益和竞争优势，在当季损益表的净利润中难以全部体现[1]（王，2011），因此现有的绩效考核体系很难给予准确的评价。单纯考核成本只是在一方面说明了现场管理的绩效，容易使现场管理只重视当季损益表上的利益而忽视企业的长远利益，对企业未来发展不利。
如何考评现场管理？这个问题一直困扰着很多企业，考评得当与否直接影响到员工的工作积极性和创造性，进而影响到公司的业绩。针对这一问题，本文将探索研究已在日本企业中实践的“阿米巴经营方式”和“J成本论”[2]两种解决办法。
二、现场管理中绩效考核指标的具体问题
成本可分为变动成本和固定成本。变动成本指在产品生产过程中所消耗的直接材料、直接人工和制造费用中的变动性部分；固定成本指制造费用中的固定性部分。现场管理主要通过减少物资的使用量等手段来降低变动成本，固定成本对于现场管理来说是不可控成本，因此应该使用变动成本来对现场管理进行绩效考评。另外，现场也可以对时间进行管理，现场的时间管理包括员工的劳工时间、物资的生产加工时间等。
企业管理层对现场管理进行绩效考核时，可以分别利用财务指标和非财务指标测算出变动成本和时间的变化，却不能给予综合评价。例如：之前产品从开始投产至产出需时20天、变动成本500元，现场经过小批量多批次的改善活动后，现只需时10天、变动成本480元，这时如何评价呢？如果单纯考核成本，把现场管理缩短生产周期的效果（从20天缩短为10天）只归结于成本方面的话（比如说因为生产周期缩短，所以储存成本降低），成本降低的幅度并不大（20元=500元-480元）。笔者认为这远远低估了现场管理的效能。王（2011）指出，缩短生产周期所带来的经济效益，比如库存减少、现金流量改善、顾客满意度提高、销售量增加等等，有改善现金流量方面的，也有增加现在和未来销售量方面的，而这些效益在当季损益表的净利润中难以得到全部体现。
企业管理层使用财务指标考核现场管理在成本方面的绩效并不难，而时间则不然。如上所述，缩短生产周期会带来多少效益，现有的财务指标无法给予充分的评价，因此现场管理往往倾向于容易被考评的、能直接促成成本降低方面的行为，比如搞大批量生产、增加库存等。作为企业管理层，需要同时鼓励和评价现场管理在成本和时间上的努力，否则，现场有可能在时间管理上松懈，为追求短期的经济效益、一时的绩效结果，而把精力全部转移到降低成本上。
既然成本管理和时间管理同等重要，缺一不可。那么就应该把这两个要素同时编入绩效考核指标中，并将二者很好的衔接起来，对现场管理在成本和时间上所做出的努力给予同等的评价，这样就可以给现场管理在降低成本和缩短时间上足够的发挥和创造空间—现场如果认为成本有更大的降低空间那么就努力降低成本，如果认为时间有更大的缩短空间那么就努力缩短时间，或者同时改善二者。
三、现场管理中绩效考核指标的探索
本文将探讨两种在现场管理中同时考核成本和时间的指标。虽然这两种指标都引入了时间概念，但是其思想却有所不同。阿米巴经营方式追求员工单位时间内的效益，而J成本论则是削减成本和时间的总和。
通常情况下，没有足够的专业知识很难理解公司经营管理中使用的会计信息。然而，以下探讨的两种绩效考核指标均是简单易懂，力求为广大现场员工所理解。
1.阿米巴经营（Amoeba）
稻盛和夫早在60年代就已在京瓷株式会社（以下简称“京瓷”）提倡阿米巴经营方式。阿米巴经营就是将公司整体按职能和作用分成许多独立经营、核算的小组，每个小组大概有3～50人不等，各阿米巴小组之间，以市场为导向，使用内部结算价格进行买卖活动。
阿米巴经营的精髓是统一采用单位时间核算的绩效考核标准。计算方法是，将阿米巴小组的总销售与费用相配比，然后用这个核算的结果除以该小组的总时间（表1）。据稻盛和夫介绍，为了采用独立核算制对各个组织单位进行管理，损益结算是不可缺少的，但是外行人很难看懂专业的结算表，因此他发明了简单易懂的单位时间核算表。
各阿米巴小组的销售额中的对内销售，使用内部结算价格计算。费用（指变动费用）是从管理可能性的角度来分配，不仅“生产活动和营业活动中的直接费用”如此，“其他部门、上层经营者、董事为该部门做出了一定业绩时”所产生的“由其他部门转账过来的经费”以及间接部门的间接费用也是“在公平的基础上由该阿米巴小组来承担”（上总，2010）。但是为了明确经营的本质不是通过削减劳务费而是通过职工的努力来提高经营效率的，费用中没有包含劳务费。总时间指劳动时间，包括阿米巴小组员工的每个月的正常工作时间和加班时间，以及从间接部门按使用比例分摊的公共时间。
阿米巴小组为了提高单位时间附加值，可以增加总附加值或减少总时间，当然也可以同时实现。增加总附加值，有两条途径：一是增加销售，二是降低费用。增加销售在一定程度上取决于市场等客观因素，颇为困难。而降低费用，却相对容易，所以增加总附加值的基本途径是降低阿米巴小组的费用。减少总时间，并不意味着削减就业规章所规定的正常工作时间。即使定单减少，每天的工作量只有5个小时，员工在正常工作时间（8小时）里是不能离开工作岗位的。但是阿米巴小组可以派多余的人手去支援其他小组，通过调拨这部分工作时间（京瓷把这类调拨时间精确到0.5小时），即减少提供支援的部门总时间，增加接受支援的部门总时间，从而在整体上有效地使用了时间。 阿米巴经营直接考评的是员工的劳动时间，但是并没有忽视资本在运用过程中滞留时间的管理。京瓷贯彻“现用现买的原则”，采购的物资全部计入成本（稻盛，2009），而不是按照传统的会计方法将未使用的物资计入库存资产。阿米巴经营在必要的时候才购买物资、减少各环节的库存，大幅度地减少了储存环节对资金的占用，其思想与适时制生产方式有异曲同工的效果。另外，京瓷认为“资产需要花费利息”，因此每一个阿米巴小组对于自己管理的资产必须分摊公司内部利息（上总，2010）。
2.J成本论
现场管理的3要素为Q（quality）、D（delivery time）、C（cost）。针对现场对这三要素的管理，丰田生产方式用自动化来确保品质（Q），用适时制生产来杜绝各环节中的无效劳动和浪费以缩短生产周期（D）[3]，这样，低成本高收益的经营体质就会随之形成（C）。但是如注释（1）所述，大野耐一虽然明白缩短生产周期是对企业经营体质的改善，会给企业带来长期的经济效益和竞争优势，却一直没有一个绩效考核指标来综合评价现场管理在成本（变动成本）和时间上的努力。
针对如何简单易懂的考评现场在成本和时间上所付出的努力，曾担任丰田生产调查部部长以及物流管理部部长的田中正知教授在2004年提出了J成本论（田中，2004）。从银行借来100元钱使用10天的利息，和使用20天的利息相比，后者大概是前者的2倍，也就是考虑了资本的时间价值。同样的，田中正知教授认为现场使用资本时也应该考虑资本的时间价值。
J成本论就是考虑现场使用资本的时间价值，将资本（也就是花费的成本）和时间放到一起综合考评的绩效考核标准。成本指现场可控制的变动成本；时间指变动成本滞留在物资上的时间，这个时间是自采购物资时起至销售给客户之前。成本的单位是[元]，时间的单位是[日]或[小时]，因此J成本的单位为[元·日]或[元·小时]。J成本是由各工序花费的成本（c）和时间（t）的乘积来计算的，因此J成本等于∫C（t）dt。
图1中cα为采购成本，采购后投入生产前的库存时间为tα。将其投入生产线B，在生产线B投入的成本为cβ，加工时间为tβ。然后投入生产线C，在生产线C投入的成本为cγ，加工时间为tγ。之后作为成品存放到仓库等候销售，库存时间为tθ。另外，假定成本cβ和cγ是随着工时的增加而陆续增加。用“面积”a，b，c，d……表示的资金量称为J成本，可以用以下公式计算。
J成本=a b c d=cα×tα （cα cβ/2）×tβ （cα cβ cγ/2）×tγ （cα cβ cγ）×tθ
J成本的“J”意味着适时制生产方式（just-in-time）的“J”，对于现场来说如果难以通过削减物资的使用量等来降低变动成本的话，那就通过缩短生产周期来降低J成本。很多日本企业从事现场改善活动已经几十年，通过杜绝现场的无效劳动和浪费来降低成本已经没有多少空间，但是缩短生产周期却还有很大的改善余地。河田（2005）介绍，企业中加工时间和非加工时间的比率大概为10%对90%，就连丰田、日产、本田这样的业界佼佼者，加工时间也只是50%。
J成本论按照可控性原则，把现场可以管理的变动成本和时间综合到一个指标上，简单易懂，给现场提供了发挥空间，有利于提高现场的积极性（王，2010）。但是，J成本的单位和企业通常使用的财务单位不同，如何将J成本这个现场管理指标与企业的财务指标有机地衔接，这一问题还有待解决。
3.如何区分使用阿米巴经营和J成本论
前面探讨了两种现场管理的绩效考核指标，其目的在于充分评价现场的努力、激发现场的积极性，为企业创造持续性的经济效益和竞争优势。但是如何区分使用二者呢？
阿米巴经营导入市场竞争体系，把成本中心改造成人为利润中心，并赋予其生产经营决策权。人为利润中心的绩效考核指标是收益，既重视成本的控制又重视产品的销售。另外，阿米巴经营又将时间编入考核体系，以求尽可能充分地考评现场的努力。但是，将成本中心改造成人为利润中心有一定难度，并不是所有的企业都能做到。伊藤（1998）介绍，日本某大型啤酒公司导入人为利润中心，在实施了4年后的1996年，因为“利润中心的收益测算不易理解”、“给现场带来的负担大”等原因而将其废弃了。
考虑到人为利润中心的操作难度，现场可能会选择保持原本的成本中心。横山·今井（2003）进行的问卷调查结果显示，中国上市企业中保持成本中心的比率为38%、改造成人为利润中心的比率为33%，在华外资企业中保持成本中心的比率为60%、改造成人为利润中心的比率为22%。由此可见，在我国保持成本中心的企业占多数。但是成本中心的绩效考核指标只有成本，不能充分反应现场的努力。此时，可以采用J成本论对现场在成本管理上和时间管理上所做的努力给予全面的评价。
四、结论
现场管理对企业效益的影响，有降低成本方面的，有增加收入方面的，也有改善资金流量方面的，因此对现场管理的绩效考核不能单纯考核成本。然而，现有的财务指标不能综合地评价现场在成本和时间上的努力，现场管理为追求短期的经济效益、一时的绩效结果，往往倾向于容易被考评的、能直接促成成本降低方面的行为（如搞大批量生产、增加库存等），而忽视在时间上的管理。为了避免这一现象，全面地评价现场的努力，本文探讨了两种综合考核指标—阿米巴经营和J成本论。二者虽然都引入了时间概念，却有所不同—阿米巴经营指的是员工的劳动时间，J成本论指的是资本的使用时间。
企业现场可以选择变成人为利润中心或保持成本中心。其实，无论人为利润中心亦或成本中心，最主要的是要充分考核评价现场的努力，以激发现场的积极性。选择变成人为利润中心时，本文指出使用阿米巴经营的单位核算制度进行业绩考核；保持成本中心时，本文指出使用J成本论进行业绩考核。
作者单位：（日本）名古屋商科大学