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摘要：内部控制作为内部反腐的重要制度安排，近年来逐渐受到关注。这既反映了廉政建设工程所表达的时代诉求，又有利于进一步促进公共资源优化配置。考虑高校建设的特殊地位，本文基于整体治理视角，发現当前高校内部控制评价体系呈现评价模式、评价指标、评价主体、评价结果裂痕式发展的窘境。建议转变治理理念，降低信息不对称，打造全过程、全方位的立体式评价体系，促进高校内部控制良性运行。
关键词：整体治理;高校;内控评价;信息沟通
行政事业单位作为社会运行的重要元素，与国家整体治理水平息息相关。自2010年以来，我国逐步出台有关行政事业单位内部控制的规范条例。考虑到高校的特殊地位，为指导高校内部控制实践工作，教育部印发了《教育部直属高校经济活动内部控制指南（试行）》并要求所辖各高校每年报送内部控制自评报告。随着教育体制改革稳步推进以及高校建设蓬勃发展，办学经费来源的多元化和增长的规模化，对高校内部控制体系评价体系建立与健全的需求愈发迫切。
一、高效内部控制评价的研究现状
学术界关于高校内部控制评价的研究较为丰富。我国第一篇高校内部控制相关的核心期刊论文发表于1994 年。其后，王卫星（2008）从高校内部控制要素入手丰富高校内部控制评价指标体系，提出将模糊综合评价模型作为评价高校内部控制状况的工具[1];学者陆文斌（2014）借鉴《企业内部控制基本规范》，探索了高校内部控制评价体系的原则和方法[2];刘威（2016）提出将模糊综合评价模型分别运用到高校内部控制评价的财务层面与业务层面[3]。然而现有研究大多停留于基础评价层次，没有延伸到对高校整体评价结果的分析格局，割裂了评价模式、评价指标、评价主体和评价结果的系统性与内在统一性。
二、整体治理视角下高效内部控制评价的突出问题
（一）评价模式
评价目标不全面。内部控制评价的目标为控制的有效性，涵盖了设计、执行、评价、整改等动态环节。高校内部控制评价的重点目标是检查是否开展了内部控制，相应制度是否建立，现阶段我国高校内部控制处于初步建设阶段，控制环境薄弱，尚未形成全面系统的内部控制评价体系。设计是内部控制评价的基础性环节，只有通过内部控制评价，发现建设和执行中存在的缺陷，才能以评促建，促进内部控制评价体系不断向好发展[4]。
（二）评价主体
评价主体不全面。首先，高校内部控制评价涉及的主体是外部政府和注册会计师以及内部高校。政府作为监管者，为避免代理人的道德风险与逆向选择问题建立和评价内部控制制度。注册会计师基于受托责任，对财务报告相关内部控制的有效性做出评价。高校内部为保证管理效率、效果目标的实现做出内部控制自我评价。形成了以政府部门为主导，注册会计师和高校协同推进的监督体系。而在此过程中，各高校以应付检查的心态每年报送内部控制自评报告，主动参与意识不强，很少主动落实评价工作。其次，从高校内部来看，内部控制评价涉及的主体是内部决策机构，教师通常更了解学校的教学科研情况，评价的内容更具高校特色，却缺少应有的话语权。
（三）评价指标
评价指标不健全。一方面，内部控制指标缺乏针对性。现有的高校内部控制评价指标没有突出教学和科研等高校主业，似乎除了财务、国资、基建以外，其他部门不涉及内部控制，不仅难以调动全员参与的积极性，也无法展现高校特色。另一方面，重要指标不具备。内部控制的目标已从查错防弊发展到全面管理控制。从战略和全局的高度出发来定位内部控制目标成为大势所趋。高校被赋予明确的培养人才、科学研究和服务社会的职能，架起了人才和社会对接的桥梁。而目前高校内部控制评价指标倾向于短期管理，对财务指标的关注度较高，却较少考虑其长远发展的方向。高校只有从顶层设计的角度确定自身内部控制建设的目标，制定长远的战略发展规划，才能逐步提升软实力，实现内涵式发展。
（四）评价结果
评价结果不健全。第一，评价结果不客观。现阶段我国高校对内部控制评价内容仍然较为模糊，一些内部管理者只是为了顺应上级部门指导而开展内部控制评价，缺乏对内部评价体系、方法等的有效认识，常常会出现内部控制建设情况较差，自评分数很高的现象，评价不够理性。第二，评价结果应用不足。缺乏相应的绩效评价指标体系，评价结果没有与相关部门的工作业绩评价、职位晋升和薪酬待遇实时对接，造成内部控制评价和应用“两张皮”[5]。评价结果对于整改计划而言，似乎并没有起到引导其改正的效果。第三，评价结果可比性不足。高校内部审计缺乏较强的独立性，没有有效的监督措施，自评结果随意性较高，难于在各高校间比较，从而上级部门无法有效掌握宏观情况，弱化了监督实效。
三、高校内部控制评价体系缺陷的成因分析
整体治理理念认为相关主体基于价值维度探索自身行为，自我改革，沟通共享，形成治理合力，有效回应利益和价值的多元化导致的冲突，发挥各个治理主体的主动性和创造性，实现整体绩效[6]。然而现有高校内部控制评价体系的发展背离了整体治理模式，由于治理理念的偏颇，自我意识、专断意识、本位意识被放大，并且有的高校一把手、管理层对内部控制的实质还没有深入、透彻的理解，导致高校全校内部控制意识不佳，从而认为内控管理只是财务部门的事情，只重视财务预算管理和会计内部控制。造成高校内部控制评价的信息孤岛现象严重，信息的碎片化与裂解化阻碍了相关责任机制之间及其与信息系统的整合、协同、合作。逐级式的信息反馈和信息传达不可避免的带有人为干预的色彩，信息误差引发了信息沟通不畅、反馈失真等难题。故而学校的高层领导难以有效捕捉到各项真实情况，极易影响宏观决策。降低管理水平。信息不对称是矛盾的潜在原因，所导致的整体治理理念的缺失阻碍内部控制评价体系发挥绩效是深层原因，表现为评价环节的脱离使得建立与执行分体;评价主体的分散使得内部主体缺少应有的自主性;评价指标的短视使得高校发展局限于固有的模式;评价结果的不到位使得评价成为一项“面子工程”（见图1）。 图1 整体视角下高校内部控制评价缺陷
四、高校内部控制评价的优化措施
（一）提高高校的主動披露意识
调动高校执行内部控制自我评价体系的主观能动性。高校应当主动开展内部控制评价并制定自我评估报告，不将其看作一种外部硬性约束，而是凭借内部自评报告作为提高运营管理的有力抓手之一。此外，推进财务管理信息化建设，加强各业务系统之间信息的互联互通，提高学校财务管理信息化水平。通过校园网等网络信息公布平台，提高信息的开放性和透明性，将内部控制评价年度报告等各项信息向广大师生公开，使师生有效掌握高校运行及发展状况，打通信息壁垒，有效建立内外部的沟通渠道，广开言路来探索提高高校运营的方式方法，以此形成监督合力。
（二）推动评价结果应用
建立健全评价结果公开机制和奖惩机制以保证应用和整改效力。通过对高校的内部控制评价建设情况的了解，对控制效果较好的高校给予拨款政策倾斜，对控制效果较差的高校予以相应惩罚，并重点跟踪其整改情况[7]，避免陷入评而不该、屡评屡犯的怪圈，进而提升高校的参与意识和主观能动性。促使其自觉遵守相应的规章制度，规范用权，警惕经济犯罪。在学校内部，对于执行情况较好的部门人员给予相应的物质奖励，在评级、升职、加薪时优先考虑，带动全体成员主动落实，营造人人监督、人人受益的良好氛围。
（三）打造高素质的内部审计队伍
高校内部控制是一项有效的内部审计手段，高校内部审计人员或纪检监察人员在评价过程中扮演着重要角色。因此，应加强对高校内部审计人员的能力培训，更新工作理念，牢记绩效意识，全面掌握内部控制的全部流程环节，增强专业胜任能力，提高工作的独立性，培养其敢说实话，敢提建议的意识，打造一支能力过硬、素质过硬的审计铁军队伍，提升高校自我评价的专业性和可信赖性。依法设权、规范行权、监督用权，筑起高校内部反腐的制度高墙。
（四）突出高校自身的办学特色
阅读高校内部控制评价报告是社会了解高校的一大途径，也是对高校能力的评估一大依据。现出具的自评报告多是给定模板的补充，理解范围仅限于专业人士。对于非专业人士而言，由于固有的知识水平的限制，不能很好地掌握主要内容，也就难以在较短的时间内通过一份报告熟悉高校的内部控制情况。因此，高校应在报告中既遵守官方的刚性规定，又能考虑到众多读者的实际情况，发表柔性化的自评报告。同时结合自身的办学特色，不是延续历年的报告内容进行简单地增减，而是结合本年实际情况，指明战略发展方向，体现时新性与独特性。
参考文献：
[1]王卫星，赵刚.高校内部控制评价指标体系的构建与应用[J].审计与经济研究，2008，23（06）：93-97.
[2]陆文斌，颜端阳，吴杰.高校内部控制评价体系构建问题探讨[J].会计之友，2014（09）：82-85.
[3]刘威.基于模糊综合评价的高校财务内控评价研究[J].会计之友，2016（07）：119-122.
[4]张凌燕，江林.关于高校内部控制评价体系的思考[J].中国乡镇企业会计，2019（01）：205-207.
[5]吴夏梦.高校内部控制有效性评价[J].市场研究，2019（02）：68-69.
[6]谢微.整体性治理的核心思想与应用机制研究[D].吉林大学，2018.
[7]曹文明，刘大尚，高波，何学红.高校内部控制主要问题分析及其有效性评价研究[J].经济师，2019（01）：171-174.
关键词：整体治理;高校;内控评价;信息沟通
行政事业单位作为社会运行的重要元素，与国家整体治理水平息息相关。自2010年以来，我国逐步出台有关行政事业单位内部控制的规范条例。考虑到高校的特殊地位，为指导高校内部控制实践工作，教育部印发了《教育部直属高校经济活动内部控制指南（试行）》并要求所辖各高校每年报送内部控制自评报告。随着教育体制改革稳步推进以及高校建设蓬勃发展，办学经费来源的多元化和增长的规模化，对高校内部控制体系评价体系建立与健全的需求愈发迫切。
一、高效内部控制评价的研究现状
学术界关于高校内部控制评价的研究较为丰富。我国第一篇高校内部控制相关的核心期刊论文发表于1994 年。其后，王卫星（2008）从高校内部控制要素入手丰富高校内部控制评价指标体系，提出将模糊综合评价模型作为评价高校内部控制状况的工具[1];学者陆文斌（2014）借鉴《企业内部控制基本规范》，探索了高校内部控制评价体系的原则和方法[2];刘威（2016）提出将模糊综合评价模型分别运用到高校内部控制评价的财务层面与业务层面[3]。然而现有研究大多停留于基础评价层次，没有延伸到对高校整体评价结果的分析格局，割裂了评价模式、评价指标、评价主体和评价结果的系统性与内在统一性。
二、整体治理视角下高效内部控制评价的突出问题
（一）评价模式
评价目标不全面。内部控制评价的目标为控制的有效性，涵盖了设计、执行、评价、整改等动态环节。高校内部控制评价的重点目标是检查是否开展了内部控制，相应制度是否建立，现阶段我国高校内部控制处于初步建设阶段，控制环境薄弱，尚未形成全面系统的内部控制评价体系。设计是内部控制评价的基础性环节，只有通过内部控制评价，发现建设和执行中存在的缺陷，才能以评促建，促进内部控制评价体系不断向好发展[4]。
（二）评价主体
评价主体不全面。首先，高校内部控制评价涉及的主体是外部政府和注册会计师以及内部高校。政府作为监管者，为避免代理人的道德风险与逆向选择问题建立和评价内部控制制度。注册会计师基于受托责任，对财务报告相关内部控制的有效性做出评价。高校内部为保证管理效率、效果目标的实现做出内部控制自我评价。形成了以政府部门为主导，注册会计师和高校协同推进的监督体系。而在此过程中，各高校以应付检查的心态每年报送内部控制自评报告，主动参与意识不强，很少主动落实评价工作。其次，从高校内部来看，内部控制评价涉及的主体是内部决策机构，教师通常更了解学校的教学科研情况，评价的内容更具高校特色，却缺少应有的话语权。
（三）评价指标
评价指标不健全。一方面，内部控制指标缺乏针对性。现有的高校内部控制评价指标没有突出教学和科研等高校主业，似乎除了财务、国资、基建以外，其他部门不涉及内部控制，不仅难以调动全员参与的积极性，也无法展现高校特色。另一方面，重要指标不具备。内部控制的目标已从查错防弊发展到全面管理控制。从战略和全局的高度出发来定位内部控制目标成为大势所趋。高校被赋予明确的培养人才、科学研究和服务社会的职能，架起了人才和社会对接的桥梁。而目前高校内部控制评价指标倾向于短期管理，对财务指标的关注度较高，却较少考虑其长远发展的方向。高校只有从顶层设计的角度确定自身内部控制建设的目标，制定长远的战略发展规划，才能逐步提升软实力，实现内涵式发展。
（四）评价结果
评价结果不健全。第一，评价结果不客观。现阶段我国高校对内部控制评价内容仍然较为模糊，一些内部管理者只是为了顺应上级部门指导而开展内部控制评价，缺乏对内部评价体系、方法等的有效认识，常常会出现内部控制建设情况较差，自评分数很高的现象，评价不够理性。第二，评价结果应用不足。缺乏相应的绩效评价指标体系，评价结果没有与相关部门的工作业绩评价、职位晋升和薪酬待遇实时对接，造成内部控制评价和应用“两张皮”[5]。评价结果对于整改计划而言，似乎并没有起到引导其改正的效果。第三，评价结果可比性不足。高校内部审计缺乏较强的独立性，没有有效的监督措施，自评结果随意性较高，难于在各高校间比较，从而上级部门无法有效掌握宏观情况，弱化了监督实效。
三、高校内部控制评价体系缺陷的成因分析
整体治理理念认为相关主体基于价值维度探索自身行为，自我改革，沟通共享，形成治理合力，有效回应利益和价值的多元化导致的冲突，发挥各个治理主体的主动性和创造性，实现整体绩效[6]。然而现有高校内部控制评价体系的发展背离了整体治理模式，由于治理理念的偏颇，自我意识、专断意识、本位意识被放大，并且有的高校一把手、管理层对内部控制的实质还没有深入、透彻的理解，导致高校全校内部控制意识不佳，从而认为内控管理只是财务部门的事情，只重视财务预算管理和会计内部控制。造成高校内部控制评价的信息孤岛现象严重，信息的碎片化与裂解化阻碍了相关责任机制之间及其与信息系统的整合、协同、合作。逐级式的信息反馈和信息传达不可避免的带有人为干预的色彩，信息误差引发了信息沟通不畅、反馈失真等难题。故而学校的高层领导难以有效捕捉到各项真实情况，极易影响宏观决策。降低管理水平。信息不对称是矛盾的潜在原因，所导致的整体治理理念的缺失阻碍内部控制评价体系发挥绩效是深层原因，表现为评价环节的脱离使得建立与执行分体;评价主体的分散使得内部主体缺少应有的自主性;评价指标的短视使得高校发展局限于固有的模式;评价结果的不到位使得评价成为一项“面子工程”（见图1）。 图1 整体视角下高校内部控制评价缺陷
四、高校内部控制评价的优化措施
（一）提高高校的主動披露意识
调动高校执行内部控制自我评价体系的主观能动性。高校应当主动开展内部控制评价并制定自我评估报告，不将其看作一种外部硬性约束，而是凭借内部自评报告作为提高运营管理的有力抓手之一。此外，推进财务管理信息化建设，加强各业务系统之间信息的互联互通，提高学校财务管理信息化水平。通过校园网等网络信息公布平台，提高信息的开放性和透明性，将内部控制评价年度报告等各项信息向广大师生公开，使师生有效掌握高校运行及发展状况，打通信息壁垒，有效建立内外部的沟通渠道，广开言路来探索提高高校运营的方式方法，以此形成监督合力。
（二）推动评价结果应用
建立健全评价结果公开机制和奖惩机制以保证应用和整改效力。通过对高校的内部控制评价建设情况的了解，对控制效果较好的高校给予拨款政策倾斜，对控制效果较差的高校予以相应惩罚，并重点跟踪其整改情况[7]，避免陷入评而不该、屡评屡犯的怪圈，进而提升高校的参与意识和主观能动性。促使其自觉遵守相应的规章制度，规范用权，警惕经济犯罪。在学校内部，对于执行情况较好的部门人员给予相应的物质奖励，在评级、升职、加薪时优先考虑，带动全体成员主动落实，营造人人监督、人人受益的良好氛围。
（三）打造高素质的内部审计队伍
高校内部控制是一项有效的内部审计手段，高校内部审计人员或纪检监察人员在评价过程中扮演着重要角色。因此，应加强对高校内部审计人员的能力培训，更新工作理念，牢记绩效意识，全面掌握内部控制的全部流程环节，增强专业胜任能力，提高工作的独立性，培养其敢说实话，敢提建议的意识，打造一支能力过硬、素质过硬的审计铁军队伍，提升高校自我评价的专业性和可信赖性。依法设权、规范行权、监督用权，筑起高校内部反腐的制度高墙。
（四）突出高校自身的办学特色
阅读高校内部控制评价报告是社会了解高校的一大途径，也是对高校能力的评估一大依据。现出具的自评报告多是给定模板的补充，理解范围仅限于专业人士。对于非专业人士而言，由于固有的知识水平的限制，不能很好地掌握主要内容，也就难以在较短的时间内通过一份报告熟悉高校的内部控制情况。因此，高校应在报告中既遵守官方的刚性规定，又能考虑到众多读者的实际情况，发表柔性化的自评报告。同时结合自身的办学特色，不是延续历年的报告内容进行简单地增减，而是结合本年实际情况，指明战略发展方向，体现时新性与独特性。
参考文献：
[1]王卫星，赵刚.高校内部控制评价指标体系的构建与应用[J].审计与经济研究，2008，23（06）：93-97.
[2]陆文斌，颜端阳，吴杰.高校内部控制评价体系构建问题探讨[J].会计之友，2014（09）：82-85.
[3]刘威.基于模糊综合评价的高校财务内控评价研究[J].会计之友，2016（07）：119-122.
[4]张凌燕，江林.关于高校内部控制评价体系的思考[J].中国乡镇企业会计，2019（01）：205-207.
[5]吴夏梦.高校内部控制有效性评价[J].市场研究，2019（02）：68-69.
[6]谢微.整体性治理的核心思想与应用机制研究[D].吉林大学，2018.
[7]曹文明，刘大尚，高波，何学红.高校内部控制主要问题分析及其有效性评价研究[J].经济师，2019（01）：171-174.