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摘 要 外币报表折算的会计处理问题一直是财务会计的四大难题之一，不同的折算方法会产生不同的会计信息，因此外币报表折算方法显得尤为重要。本文通过对外币报表折算方法的评述，试图探讨出我国跨国公司外币报表折算方法的最佳选择。
关键词 外币报表折算方法 时态法 选择
Abstract The problem of accountingt converting foreign currency report forms has always been one of the four conundrums in financial accountancy. As different converting methods lead to distinct accounting information, the converting method of foreign currency report forms is of great importance. This paper, based on the illustration and comment on the converting method of foreign currency report forms, tried to work out the best choice in the converting methods of China’ multinational corporations.
Keywords convering method of foreign currency report forms, tense method, choice
一、对目前外币报表折算方法的评述
从目前外币报表的折算情况来看,各国采用的折算方法主要有以下四种:
1.流动性与非流动性项目法。这一方法是运用资产负债表项目分类的传统概念对外币报表进行折算,他的优点在于对母公司经营活动有机组成部分的国外子公司的营运资金进行分析。但这一方法的不足之处是:第一,对流动性项目采用现行汇率折算,对非流动性项目采用历史汇率折算,缺乏足够的理论支持;第二,对存货与现金、应收账款一样均采用现行汇率折算,意味着存货与现金、应收账款都一样承受着汇率变动的风险,这对按历史成本计价的存货来说显然是不恰当的;第三,对属于非流动资产的长期应收账款以及非流动负债的长期应付账款、长期银行借款和应付公司债券等金额固定的项目采用历史汇率折算,从而必然抹煞了它们所承受的汇率变动的影响; 第四,没有从会计计量模式出发对外币报表各有关项目进行折算,这显然也是不合理的。因此,这一方法目前只在新西兰、巴基斯坦、南非、伊朗等七个国家和地区被采用,属于日趋淘汰的方法。
2.货币性与非货币性项目法。目前采用这一方法的只有芬兰、菲律宾、韩国、等10个国家和地区,也基本上趋于淘汰,因为它同流动性与非流动性项目法相比,无疑是前进了一大步。但是,这一方法仍然触及到会计计量问题,也没有没有超越对资产和负债项目进行某种组合的框框。
3.时态法。这一方法是由美国会计学家Ｌ·洛伦森在1972年提出来的。针对货币性与非货币性项目法的缺陷, 主要适用于母公司经营活动有机组成部分的国外子公司。与货币性与非货币性项目法相比,时态法具有以下优点:第一,时态法强调遵循会计计量属性(会计计量基础)。第二,时态法可以自动地实现汇率转换,汇率使用具有灵活性。第三,时态法所体现的汇率变动影响比较符合客观实际。当今,流行时态法的有美国、英国、加拿大、等13个国家和地区。
4.现行汇率法。这一方法主要运用于独立经营的国外实体。即它衡量的是对母公司在子公司投资净值(子公司的净资产)上的汇率变动影响,这样,现行汇率法无疑是一种较优的外币报表折算方法,在当今世界范围内流行范围较广。美国、英国、法国、德国、日本、等23个国家和地区都使用这一方法进行折算。
二、国际上的发展
美国的会计准则在国际上处于领先地位，美国财务会计准则委员会（FASB）在第8号准则公布之前，流动与非流动法比较流行。在第8号准则中对外币折算采用了时态法。由于采用时态法对损益产生影响，企业界采用套期保值来减少外币报表的折算损失。所以，1981年FASB又发布了第52号准则。在第52号准则中同时推荐了时态法和现行汇率法，根据国外子公司的经营的性质，选择采用时态法或现行汇率法。国际会计准则委员会在第21号准则中，也采用了将国外子公司或分支机构分为“国外经营”和“国外实体”。
三、我国企业外币报表折算方法的现实选择——时态法
在当前的浮动汇率制下，汇率多变，各国的政治体制及经济环境又各不相同，世界各国折算方法往往是多种折算方法的交叉或某种方法的变异。这种实务主义的倾向都是对概念依据的背离，各国的会计准则制订机构在强调恪守概念依据的基础上，还是更多地考虑实际利害关系即避免汇率变动的急剧会计影响。根据我国目前的具体经济环境和跨国公司的实际情况，笔者认为时态法是我国企业外币报表折算方法的现实选择。
1．我国是一个发展中国家，跨国公司出现的时间不长，而且资本稀缺，这就决定我国在今后相当长的一段时间内，我国跨国公司及其在海外的子公司无论在数量上还是规模上都很难与美、英等国相比。国外子公司多属母公司在境外的有机组成部分，经营活动大多限于销售母公司的出口商品，汇回货款和向母公司分利。子公司与母公司在资金上的交换非常频繁，一旦汇率有所变动，就会直接影响母公司的经营活动和现金流量，这种影响就像母公司从事该经营活动一样。因此，这类国外子公司从经营特征上看应选用时态法，而其他折算方法则不适用。
2．从我国的具体经济环境看。当前我国资本市场才刚起步，人民币汇率实行的是有管理的浮动汇率制度，人民币相对比较稳定，所以由于汇率变动引起损益大幅波动的情况在我国跨国公司中并不易见，不会造成公司集团的报告损益与其真实经营成果严重背离的情况。
3．对信息的充分披露可以消除时态法带来的负面影响。正如上面谈到的，我国企业出现大幅波动的可能性很小，即使是出现波动，笔者认为只要在合并损益表上将折算差额与本期经营净利润分开列示，在合并资产负债表上将折算差额在留存收益下单独列示，并在会计报表附注中予以充分披露。根据有效市场的理论，一项会计政策的选择如果对企业实际或潜在现金流量不产生影响，只要会计政策的信息被充分披露，它们就会被投资者看穿，不会对股价产生负面影响。
4．随着现行成本法代替历史成本法，时态法与现行汇率法归于统一。目前我国的会计准则对存货，固定资产，无形资产这些非货币性资产制订了新的准则，期末计价都采用成本与市价孰低的方法，市价是接近现行成本的价值，因此随着准则的进一步完善，时态法的负面影响进一步减小。
5．在合并财务报表中，有关子公司的外币业务、交易、是遵循时态原则进行确认和计量的，为了保持一致，折算汇率的选择也应以外币交易发生时不同项目的计量属性为依据，即采用时态法。这样才能真实地反映母公司所享有子公司权益的价值，更好地达到合并财务报表编制的目的。
综上所述，笔者认为时态法固然存在一些不足之处，但是，根据我国目前的经济形势和市场发展状况来看，几乎不会出现负面影响，所以时态法应当是我国跨国公司外币报表折算方法的最佳选择。
参考文献：
[1]财政部注册会计师考试委员会办公室.会计 [M]. 北京:中国财政经济出版社，2010.
[2]张忠磊,刘楷，我国外币财务报表折算方法新探[J]，《财会月刊》第17期，2009：
[3]常勋，2001：《国际会计》[M]，厦门大学出版社
关键词 外币报表折算方法 时态法 选择
Abstract The problem of accountingt converting foreign currency report forms has always been one of the four conundrums in financial accountancy. As different converting methods lead to distinct accounting information, the converting method of foreign currency report forms is of great importance. This paper, based on the illustration and comment on the converting method of foreign currency report forms, tried to work out the best choice in the converting methods of China’ multinational corporations.
Keywords convering method of foreign currency report forms, tense method, choice
一、对目前外币报表折算方法的评述
从目前外币报表的折算情况来看,各国采用的折算方法主要有以下四种:
1.流动性与非流动性项目法。这一方法是运用资产负债表项目分类的传统概念对外币报表进行折算,他的优点在于对母公司经营活动有机组成部分的国外子公司的营运资金进行分析。但这一方法的不足之处是:第一,对流动性项目采用现行汇率折算,对非流动性项目采用历史汇率折算,缺乏足够的理论支持;第二,对存货与现金、应收账款一样均采用现行汇率折算,意味着存货与现金、应收账款都一样承受着汇率变动的风险,这对按历史成本计价的存货来说显然是不恰当的;第三,对属于非流动资产的长期应收账款以及非流动负债的长期应付账款、长期银行借款和应付公司债券等金额固定的项目采用历史汇率折算,从而必然抹煞了它们所承受的汇率变动的影响; 第四,没有从会计计量模式出发对外币报表各有关项目进行折算,这显然也是不合理的。因此,这一方法目前只在新西兰、巴基斯坦、南非、伊朗等七个国家和地区被采用,属于日趋淘汰的方法。
2.货币性与非货币性项目法。目前采用这一方法的只有芬兰、菲律宾、韩国、等10个国家和地区,也基本上趋于淘汰,因为它同流动性与非流动性项目法相比,无疑是前进了一大步。但是,这一方法仍然触及到会计计量问题,也没有没有超越对资产和负债项目进行某种组合的框框。
3.时态法。这一方法是由美国会计学家Ｌ·洛伦森在1972年提出来的。针对货币性与非货币性项目法的缺陷, 主要适用于母公司经营活动有机组成部分的国外子公司。与货币性与非货币性项目法相比,时态法具有以下优点:第一,时态法强调遵循会计计量属性(会计计量基础)。第二,时态法可以自动地实现汇率转换,汇率使用具有灵活性。第三,时态法所体现的汇率变动影响比较符合客观实际。当今,流行时态法的有美国、英国、加拿大、等13个国家和地区。
4.现行汇率法。这一方法主要运用于独立经营的国外实体。即它衡量的是对母公司在子公司投资净值(子公司的净资产)上的汇率变动影响,这样,现行汇率法无疑是一种较优的外币报表折算方法,在当今世界范围内流行范围较广。美国、英国、法国、德国、日本、等23个国家和地区都使用这一方法进行折算。
二、国际上的发展
美国的会计准则在国际上处于领先地位，美国财务会计准则委员会（FASB）在第8号准则公布之前，流动与非流动法比较流行。在第8号准则中对外币折算采用了时态法。由于采用时态法对损益产生影响，企业界采用套期保值来减少外币报表的折算损失。所以，1981年FASB又发布了第52号准则。在第52号准则中同时推荐了时态法和现行汇率法，根据国外子公司的经营的性质，选择采用时态法或现行汇率法。国际会计准则委员会在第21号准则中，也采用了将国外子公司或分支机构分为“国外经营”和“国外实体”。
三、我国企业外币报表折算方法的现实选择——时态法
在当前的浮动汇率制下，汇率多变，各国的政治体制及经济环境又各不相同，世界各国折算方法往往是多种折算方法的交叉或某种方法的变异。这种实务主义的倾向都是对概念依据的背离，各国的会计准则制订机构在强调恪守概念依据的基础上，还是更多地考虑实际利害关系即避免汇率变动的急剧会计影响。根据我国目前的具体经济环境和跨国公司的实际情况，笔者认为时态法是我国企业外币报表折算方法的现实选择。
1．我国是一个发展中国家，跨国公司出现的时间不长，而且资本稀缺，这就决定我国在今后相当长的一段时间内，我国跨国公司及其在海外的子公司无论在数量上还是规模上都很难与美、英等国相比。国外子公司多属母公司在境外的有机组成部分，经营活动大多限于销售母公司的出口商品，汇回货款和向母公司分利。子公司与母公司在资金上的交换非常频繁，一旦汇率有所变动，就会直接影响母公司的经营活动和现金流量，这种影响就像母公司从事该经营活动一样。因此，这类国外子公司从经营特征上看应选用时态法，而其他折算方法则不适用。
2．从我国的具体经济环境看。当前我国资本市场才刚起步，人民币汇率实行的是有管理的浮动汇率制度，人民币相对比较稳定，所以由于汇率变动引起损益大幅波动的情况在我国跨国公司中并不易见，不会造成公司集团的报告损益与其真实经营成果严重背离的情况。
3．对信息的充分披露可以消除时态法带来的负面影响。正如上面谈到的，我国企业出现大幅波动的可能性很小，即使是出现波动，笔者认为只要在合并损益表上将折算差额与本期经营净利润分开列示，在合并资产负债表上将折算差额在留存收益下单独列示，并在会计报表附注中予以充分披露。根据有效市场的理论，一项会计政策的选择如果对企业实际或潜在现金流量不产生影响，只要会计政策的信息被充分披露，它们就会被投资者看穿，不会对股价产生负面影响。
4．随着现行成本法代替历史成本法，时态法与现行汇率法归于统一。目前我国的会计准则对存货，固定资产，无形资产这些非货币性资产制订了新的准则，期末计价都采用成本与市价孰低的方法，市价是接近现行成本的价值，因此随着准则的进一步完善，时态法的负面影响进一步减小。
5．在合并财务报表中，有关子公司的外币业务、交易、是遵循时态原则进行确认和计量的，为了保持一致，折算汇率的选择也应以外币交易发生时不同项目的计量属性为依据，即采用时态法。这样才能真实地反映母公司所享有子公司权益的价值，更好地达到合并财务报表编制的目的。
综上所述，笔者认为时态法固然存在一些不足之处，但是，根据我国目前的经济形势和市场发展状况来看，几乎不会出现负面影响，所以时态法应当是我国跨国公司外币报表折算方法的最佳选择。
参考文献：
[1]财政部注册会计师考试委员会办公室.会计 [M]. 北京:中国财政经济出版社，2010.
[2]张忠磊,刘楷，我国外币财务报表折算方法新探[J]，《财会月刊》第17期，2009：
[3]常勋，2001：《国际会计》[M]，厦门大学出版社