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摘 要：随着市场经济发展，企业向集团化、规模化、多元化发展日趋增多，资产重组也越来越频繁。根据中国中铁股份有限公司、集团公司战略规划安排，2017年4月12日集团公司为进一步做大、做优、做强专业化公司，提高企业抵御市场风险能力，做出其下属检测公司与测绘公司资产合并重组决定。资产重组业务对于企业来说具有非经常发生，涉及法律主体众多，有关的税收、会计政策繁杂，业务金额较大的特点，本文就关于检测公司与测绘公司资产重组的必要性及重组过程中财务、税务问题进行分析。
关键词：资产重组；公司合并；税会差异
一、资产重组的必要性
资产重组是企业资产的拥有者、控制者根据资本运营的需要，综合运用新设、增资、减资、合并、分立、转让、清算等七种资产重组工具对企业资产的分布状态进行重新组合、调整、配置的过程。多元化经营战略的企业集团，由于实施战略调整，需要资产重组。例如，中铁三局集团有限公司全资子公司测绘与检测公司，其中检测公司主要开展工程检测业务，主要经营活动包括：工程试验、工程检测、工程技术咨询等与试验检测的各项业务；测绘公司主要开展各种工程测量、地形测绘、变形监测、工程测量咨询等专业测绘业务。
工程测绘、检测贯穿在整个工程建设过程中，对工程施工质量的控制起着非常重要的作用。目前我国工程测绘、检测业务承揽一般通过招投标方式进行，为了适应测绘、检测行业深化改革发展，对测绘、检测单位进行合理、及时的改革非常必要。
二、合并重组的优势
（一） 调整组织结构，完善布局
此次战略重组，将测绘、检测两个均是高新技术企业的相关业务合并，在人员、技术方面实现共享，避免了重复的人员引进和业务培训投入，有利于树立统一的品牌形象；有利于突破专业公司发展过程中的瓶颈；有利于精简机构；有利于拓展新业务、新市场。
（二） 增强竞争力，改善整体财务状况
此次测绘公司与检测公司合并重组，促进公司在检测、测绘专业领域做大、做强、做精，克服两个专业公司规模较小、贡献度较低、管理水平不能满足运营要求等弊端。企业合并后，无论公司经营上、规模上、专业上、以及整体财务状况都得到了改善，使企业在市场竞争中取得了较强的市场地位，增强了竞争力。
三、合并重组的会计处理
企业合并是指按照法定程序，被告合并企业将其全部资产、负债转让给现存的或新设的企业。即吸收合并与新设合并，此次检测公司与测绘公司的合并为吸收合并。
在国际与国内都对企业合并作出了定义，其中，在国际会计准则第22号《企业并购》中指出：“企业并购是指通过一个企业与另一个企业的结合或获得对另一个企业的净资产和经营活动的控制权，而将各单独的企业合成一个经济实体”。在国内，《企业会计准则第20号——企业合并》中给企业合并作出定义：“将两个以上单独的企业合并形成一个报告主体的交易或事项”。按照交易的实质，企业的并购可以分为吸收合并、新设合并和控股合并三种类型。
企业并购的会计处理方法，以及与之相关的商誉的处理一直都是资产重组会计处理争议的焦点问题。在会计准则中，分别规定了同一控制下的企业合并和非同一控制下的企业合并的会计处理。
一是同一控制下的企业合并会计处理。同一控制下的企业合并要求采用权益结合法进行会计处理。即对被合并方的资产、负债按照原账面价值确认，不按公允价值计量，不会形成商誉，合并支付的对价与合并中取得的净资产份额的差额调整权益项目。权益结合法将企业合并视为一种股权结合而不是购买交易，它仅仅是经济资源的整合，而且不存在新的计价基础，参与各方均按其净资产的账面价值计量。
二是非同一控制下的企业合并会计处理。非同一控制下的企业合并要求采用购买法进行会计处理。即将这种一个企业购买一个企业的交易事项，合并后取得的资产和负债一律按照公允价值确认。购买法实质是将企业合并这一事项视为与企业向外界直接购入资产的一种交易，即主并企业通过购买方式取得被并企业净资产或股权的一种交易。企业合并后，购买方对购买资产获得了控制权，相应的被并方丧失原有资产的控制权。
四、合并重组面临的税务问题
在合并过程中所涉及的税务处理问题，指的是企业合并中被合并企业向合并企业转移各类资产涉及的税务问题。因为企业合并中的资产转移不同于一般情况下的资产买卖，是企业整體产权的转移。主要涉及增值税、土地增值税、契税、印花税、企业所得税等税务处理问题。
（一）合并过程中不动产、设备、存货等应纳增值税项目税务处理
在2011年国家税务总局分别出台了13号和51号公告，文件明细规定对这种包括实物、债权、债务和劳动力一并转让的行为，不属于现有增值税和营业税的征税范围，因此不征收营业税或是增值税。2016年5月全面营改增后，《财政部、国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》（财税〔2016〕36号）也作出规定，从文件的延续性看与2011年13号和51号公告保持了一致，即在资产重组过程中，通过合并等方式，将全部或者部分实物资产以及与其相关联的债权、负债和劳动力一并转让给其他单位和个人，其中涉及的不动产、土地使用权转让行为列为不征收增值税。因此，集团本次重组中，整体资产转让行为不征收增值税。
（二） 合并过程中不动产等应纳土地增值税项目税务处理
根据财税〔2015〕5号中规定：“单位、个人在改制重组时以国有土地、房屋进行投资，对其将国有土地、房屋权属转移、变更到被投资的企业，暂不征土地增值税。”这与财税〔1995〕48号第一条作出的暂免征收土地增值税规定基本一致，但两个文件还是有些不同的，2015年的文件中规定是暂不征土地增值税，而1995年规定的是暂免。这个差别在于暂免是需要办理减免税备案的，而暂不征则不需要。而且对于暂不征税的表述，则只是本环节的暂不征收，其实在后期是需要补回的。 （三）合并过程中契税的税务处理
依据财税〔2015〕37号规定：同一投资主体内部所属企业之间土地、房屋权属的划转，包括母公司与其全资子公司之间，同一公司所属全资子公司之间土地、房屋权属的划转，免征契税。由于检测公司与测绘公司均为中铁三局集团全资子公司，符合上述文件规定的要求，不需要缴纳契税。
（四）合并过程中印花税的税务处理
依据《财政部国家税务总局关于企业改制过程中有关印花税政策的通知》（财税〔2003〕183号），对于合并或分立方式成立的企业，启用新的资金账簿，记载的资金对于原已贴花的部分不需要再贴花，只需对新增加的资金贴花。
（五）合并过程中企业所得税的税务处理
企业所得税的处理是一直是企业合并过程中的难点问题，也是税会处理中存在差异的部分，按照《财政部国家税务总局关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知》（财税[2009]59号），在税务处理中，将企业合并行为，分为一般重组业务和特殊重组业务。一方面体现国家对具有合理商业目的、促进企业、行业发展等的重组业务给予的支持，另一方面，也是为了规范企业利用企业合并进行亏损弥补、税收优惠等避税行为。
1.一般重组的会计与税务处理差异
在一般重组方式下，被合并企业应按注销清算处理，确定清算期间，结清经营期间各项税费，计算清算所得。对清算所得纳税，被合并方纳税确有困难的，可以由合并方承继缴纳，但被合并企业的亏损、税收优惠等所得税事项，不允许结转至合并方。由于被合并企业已经计算清算所得，对合并方而言，视为与企业向外界直接购入资产的一种交易，按公允价值进行理，以公允价值作为资产和负债的计税基础。企业合并一般重组方式下，合并方取得资产、负债的税会差异如下表所示。
2. 特殊重组的会计与税务处理差异
在税法中，对特殊重组事项，应同时满足几项基本条件，如合并需要具有合理的商业目的，且不以减少、免除或者退出缴纳税款为主要目的；合并后连续的12个月不得改变原实质性经营活动，重组后连续12个月内取得股权支付的原主要股东，不得转让其在合并中所取得的股权。以及企业股东在该企业合并发生时取得的股權支付金额不低于其交易支付总额的85%等。
企业合并特殊重组方式下，合并方取得资产、负债的税会差异如下表所示。
五、结论
资产重组因其业务的特殊性，在作出战略重组决定，选择重组方案时应以操作程序简化、操作方案合法、税收成本最低、动用现金最少为原则，在不违背相关法律、法规的前提下，便于政府部门办理审批手续，尽量不提前纳税或重复纳税。通过企业合并最终达到做优做强、延伸产业链、组成战略联盟、提升经营能力、增强竞争力的目的。
作者简介：
程贤划（1975-），男，湖南祁东人，本科，2001年6月毕业华东交通大学会计专业，现就职于中铁三局集团有限公司，主要从事财务会计工作。
关键词：资产重组；公司合并；税会差异
一、资产重组的必要性
资产重组是企业资产的拥有者、控制者根据资本运营的需要，综合运用新设、增资、减资、合并、分立、转让、清算等七种资产重组工具对企业资产的分布状态进行重新组合、调整、配置的过程。多元化经营战略的企业集团，由于实施战略调整，需要资产重组。例如，中铁三局集团有限公司全资子公司测绘与检测公司，其中检测公司主要开展工程检测业务，主要经营活动包括：工程试验、工程检测、工程技术咨询等与试验检测的各项业务；测绘公司主要开展各种工程测量、地形测绘、变形监测、工程测量咨询等专业测绘业务。
工程测绘、检测贯穿在整个工程建设过程中，对工程施工质量的控制起着非常重要的作用。目前我国工程测绘、检测业务承揽一般通过招投标方式进行，为了适应测绘、检测行业深化改革发展，对测绘、检测单位进行合理、及时的改革非常必要。
二、合并重组的优势
（一） 调整组织结构，完善布局
此次战略重组，将测绘、检测两个均是高新技术企业的相关业务合并，在人员、技术方面实现共享，避免了重复的人员引进和业务培训投入，有利于树立统一的品牌形象；有利于突破专业公司发展过程中的瓶颈；有利于精简机构；有利于拓展新业务、新市场。
（二） 增强竞争力，改善整体财务状况
此次测绘公司与检测公司合并重组，促进公司在检测、测绘专业领域做大、做强、做精，克服两个专业公司规模较小、贡献度较低、管理水平不能满足运营要求等弊端。企业合并后，无论公司经营上、规模上、专业上、以及整体财务状况都得到了改善，使企业在市场竞争中取得了较强的市场地位，增强了竞争力。
三、合并重组的会计处理
企业合并是指按照法定程序，被告合并企业将其全部资产、负债转让给现存的或新设的企业。即吸收合并与新设合并，此次检测公司与测绘公司的合并为吸收合并。
在国际与国内都对企业合并作出了定义，其中，在国际会计准则第22号《企业并购》中指出：“企业并购是指通过一个企业与另一个企业的结合或获得对另一个企业的净资产和经营活动的控制权，而将各单独的企业合成一个经济实体”。在国内，《企业会计准则第20号——企业合并》中给企业合并作出定义：“将两个以上单独的企业合并形成一个报告主体的交易或事项”。按照交易的实质，企业的并购可以分为吸收合并、新设合并和控股合并三种类型。
企业并购的会计处理方法，以及与之相关的商誉的处理一直都是资产重组会计处理争议的焦点问题。在会计准则中，分别规定了同一控制下的企业合并和非同一控制下的企业合并的会计处理。
一是同一控制下的企业合并会计处理。同一控制下的企业合并要求采用权益结合法进行会计处理。即对被合并方的资产、负债按照原账面价值确认，不按公允价值计量，不会形成商誉，合并支付的对价与合并中取得的净资产份额的差额调整权益项目。权益结合法将企业合并视为一种股权结合而不是购买交易，它仅仅是经济资源的整合，而且不存在新的计价基础，参与各方均按其净资产的账面价值计量。
二是非同一控制下的企业合并会计处理。非同一控制下的企业合并要求采用购买法进行会计处理。即将这种一个企业购买一个企业的交易事项，合并后取得的资产和负债一律按照公允价值确认。购买法实质是将企业合并这一事项视为与企业向外界直接购入资产的一种交易，即主并企业通过购买方式取得被并企业净资产或股权的一种交易。企业合并后，购买方对购买资产获得了控制权，相应的被并方丧失原有资产的控制权。
四、合并重组面临的税务问题
在合并过程中所涉及的税务处理问题，指的是企业合并中被合并企业向合并企业转移各类资产涉及的税务问题。因为企业合并中的资产转移不同于一般情况下的资产买卖，是企业整體产权的转移。主要涉及增值税、土地增值税、契税、印花税、企业所得税等税务处理问题。
（一）合并过程中不动产、设备、存货等应纳增值税项目税务处理
在2011年国家税务总局分别出台了13号和51号公告，文件明细规定对这种包括实物、债权、债务和劳动力一并转让的行为，不属于现有增值税和营业税的征税范围，因此不征收营业税或是增值税。2016年5月全面营改增后，《财政部、国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》（财税〔2016〕36号）也作出规定，从文件的延续性看与2011年13号和51号公告保持了一致，即在资产重组过程中，通过合并等方式，将全部或者部分实物资产以及与其相关联的债权、负债和劳动力一并转让给其他单位和个人，其中涉及的不动产、土地使用权转让行为列为不征收增值税。因此，集团本次重组中，整体资产转让行为不征收增值税。
（二） 合并过程中不动产等应纳土地增值税项目税务处理
根据财税〔2015〕5号中规定：“单位、个人在改制重组时以国有土地、房屋进行投资，对其将国有土地、房屋权属转移、变更到被投资的企业，暂不征土地增值税。”这与财税〔1995〕48号第一条作出的暂免征收土地增值税规定基本一致，但两个文件还是有些不同的，2015年的文件中规定是暂不征土地增值税，而1995年规定的是暂免。这个差别在于暂免是需要办理减免税备案的，而暂不征则不需要。而且对于暂不征税的表述，则只是本环节的暂不征收，其实在后期是需要补回的。 （三）合并过程中契税的税务处理
依据财税〔2015〕37号规定：同一投资主体内部所属企业之间土地、房屋权属的划转，包括母公司与其全资子公司之间，同一公司所属全资子公司之间土地、房屋权属的划转，免征契税。由于检测公司与测绘公司均为中铁三局集团全资子公司，符合上述文件规定的要求，不需要缴纳契税。
（四）合并过程中印花税的税务处理
依据《财政部国家税务总局关于企业改制过程中有关印花税政策的通知》（财税〔2003〕183号），对于合并或分立方式成立的企业，启用新的资金账簿，记载的资金对于原已贴花的部分不需要再贴花，只需对新增加的资金贴花。
（五）合并过程中企业所得税的税务处理
企业所得税的处理是一直是企业合并过程中的难点问题，也是税会处理中存在差异的部分，按照《财政部国家税务总局关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知》（财税[2009]59号），在税务处理中，将企业合并行为，分为一般重组业务和特殊重组业务。一方面体现国家对具有合理商业目的、促进企业、行业发展等的重组业务给予的支持，另一方面，也是为了规范企业利用企业合并进行亏损弥补、税收优惠等避税行为。
1.一般重组的会计与税务处理差异
在一般重组方式下，被合并企业应按注销清算处理，确定清算期间，结清经营期间各项税费，计算清算所得。对清算所得纳税，被合并方纳税确有困难的，可以由合并方承继缴纳，但被合并企业的亏损、税收优惠等所得税事项，不允许结转至合并方。由于被合并企业已经计算清算所得，对合并方而言，视为与企业向外界直接购入资产的一种交易，按公允价值进行理，以公允价值作为资产和负债的计税基础。企业合并一般重组方式下，合并方取得资产、负债的税会差异如下表所示。
2. 特殊重组的会计与税务处理差异
在税法中，对特殊重组事项，应同时满足几项基本条件，如合并需要具有合理的商业目的，且不以减少、免除或者退出缴纳税款为主要目的；合并后连续的12个月不得改变原实质性经营活动，重组后连续12个月内取得股权支付的原主要股东，不得转让其在合并中所取得的股权。以及企业股东在该企业合并发生时取得的股權支付金额不低于其交易支付总额的85%等。
企业合并特殊重组方式下，合并方取得资产、负债的税会差异如下表所示。
五、结论
资产重组因其业务的特殊性，在作出战略重组决定，选择重组方案时应以操作程序简化、操作方案合法、税收成本最低、动用现金最少为原则，在不违背相关法律、法规的前提下，便于政府部门办理审批手续，尽量不提前纳税或重复纳税。通过企业合并最终达到做优做强、延伸产业链、组成战略联盟、提升经营能力、增强竞争力的目的。
作者简介：
程贤划（1975-），男，湖南祁东人，本科，2001年6月毕业华东交通大学会计专业，现就职于中铁三局集团有限公司，主要从事财务会计工作。